Оренда сільгосптехніки з екіпажем чи договір підряду?

Юридичне

Сільгоспвиробник може не мати власної техніки, зокрема для збору врожаю. Тому часто така техніка залучається у сторонніх осіб за договором оренди. Але для роботи на орендованій техніці орендарю ще може бракувати кваліфікованих кадрів. І тоді на практиці використовують договори оренди техніки з екіпажем.

Правові підстави для оренди транспортних засобів з екіпажем викладені в ч. 2 ст. 798 ЦКУ, де зазначено, що договором найму (оренди) транспортного засобу може бути встановлено, що він передається в оренду з екіпажем, який його обслуговує.

Сільгосптехніка теж підпадає. А згідно з ч. 1 ст. 798 ЦКУ предметом договору найму (оренди) транспортного засобу можуть бути наземні самохідні транспортні засоби тощо. Сільгосптехніка, зокрема комбайни, трактори тощо, вважаємо, також є наземними самохідними транспортними засобами і підпадає під згадані норми ст. 798 ЦКУ. Ми детально обґрунтували цей висновок у статті «Оренда техніки з персоналом, або уникаємо пального акцизу» // «Податки & бухоблік», 2020, № 48. Тобто предметом договору оренди транспортного засобу, у тому числі оренди з екіпажем, може бути і сільгосптехніка, зокрема комбайни, трактори тощо*. Це прямо підтверджують і податківці, див., зокрема, лист ДПСУ від 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06.

* Щодо деталей оформлення такого договору читайте «Документальне оформлення оренди сільгосптехніки з персоналом» // «Податки & бухоблік», 2022, № 59.

Нюанси оренди з екіпажем. Особливості найму транспортного засобу з екіпажем регулює ст. 805 ЦКУ. Згідно з нормами цієї статті управління та технічна експлуатація транспортного засобу, переданого в оренду з екіпажем, провадяться його екіпажем. При цьому екіпаж не припиняє своїх трудових відносин з наймодавцем (орендодавцем). І саме останній несе витрати на утримання екіпажу. Звісно, ці витрати впливають і на розмір орендної плати. Окрім того, згідно з ч. 2 ст. 805 ЦКУ екіпаж зобов’язаний відмовитися від виконання розпоряджень орендаря, якщо вони суперечать умовам договору, умовам використання транспортного засобу, а також якщо вони можуть бути небезпечними для екіпажу, транспортного засобу, прав інших осіб.

Отже,

Законодавство не зобов’язує орендаря в такому випадку оформляти з екіпажем (водієм) і якісь інші договори на кшталт: щодо розпорядження пальним, матеріальної відповідальності екіпажу перед орендарем чи ще якісь. Але певні моменти щодо цього, можливо, варто обумовити в договорі оренди (найму)…

Водночас витрати на утримання техніки має здійснювати орендар (ст. 801 ЦКУ). Тому саме він зобов’язаний заправляти техніку пальним. Отже, витрати на це пальне вважаються витратами орендаря і обліковуються саме ним.

Акцизне

«Платник» і «реалізація пального». Тут нагадаємо, що платником акцизу є особа, яка «реалізує пальне» (п.п. 212.1.15 ПКУ). Визначення терміна «реалізація пального» для цілей справляння пального акцизу наведено в п.п. 14.1.212 ПКУ. Це визначення називає реалізацією фактичну передачу (відпуск) пального, у тому числі і без переходу до отримувача права власності на пальне, а також — без плати (компенсації) за відпущене пальне.

Але реалізацією не вважаються випадки, коли пальне використовується госпсуб’єктами, які не є розпорядниками акцизних складів, виключно для власного споживання. Саме таке і відбувається у наших ситуаціях: заправляється орендований транспорт, і пальне у ньому використовується для власного споживання орендаря. І — незважаючи на те, що транспортний засіб орендований з екіпажем!

У цьому випадку ситуацію трохи «замутнює» те, що на відміну від звичайної оренди транспортного засобу (коли пальним та іншими витратними матеріалами, пов’язаними з утриманням та експлуатацією техніки, розпоряджається працівник орендаря), у цьому («екіпажному») випадку цим займається екіпаж (водій) — тобто сторонні для орендаря особи (чи особа). Але робити з цього висновки, що орендар реалізує пальне (для цілей оподаткування пальним акцизом) — немає підстав!

Антифіскальні аргументи. Якщо у таких випадках зіткнетесь із звинуваченням фіскалів у «реалізації пального» з вимогою до орендаря зареєструватись платником пального акцизу, їм можна відповісти досить міцними аргументами.

По-перше. Пальне заливається орендарем у цьому випадку не по кишенях екіпажу (водія), а у бак транспортного засобу, який знаходиться у користуванні саме орендаря і в його господарських цілях. Тобто можна впевнено стверджувати, що саме орендар (хоча й за участю екіпажу) розпоряджається як орендованим транспортним засобом, так і пальним, що залите в його бак. Власне орендар розпоряджається і екіпажем…

Це чітко підтверджують і відповідні норми ЦКУ. У ч. 1 ст. 800 ЦКУ зазначено, що наймач самостійно (!) здійснює використання транспортного засобу у своїй діяльності.

І у ч. 2 ст. 801 ЦКУ визначено, що витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу, несе наймач. Згідно з договором найму / оренди всі ризики щодо транспортного засобу також несе наймач / орендар (ст. 800 — 804 ЦКУ).

Тобто у цьому випадку відсутня реалізація пального, а має місце його відпуск (і подальше витрачання пального) для власних потреб самого орендаря. А використання пального для власного споживання, як ми вже нагадали, у визначенні терміна «реалізація пального» підпадає під виняток! (Звісно, якщо орендар не є зареєстрованим платником пального акцизу або якщо обсяг отриманого ним протягом календарного року пального перевищив 1000 куб. м / 1 млн л…).

По-друге. Жодні нормативи не забороняють і не обмежують відпуск пального у транспортний засіб, яким на законних підставах (!) керує стороння особа, а не працівник(и) / водій(ї) орендаря. Стосовно ж того, що пальне отримує не матеріально відповідальна особа орендаря, то навіть зі своїм штатним водієм (а з чужим тим паче) роботодавець не повинен укладати договір про матеріальну відповідальність. Детально про це ми писали в статті «Оренда транспорту з екіпажем (пальний акциз та інше)» // «Податки & бухоблік», 2021, № 61.

По-третє, тут варто згадати і роз’яснення самих податківців. Наприклад, у листах ДФСУ від 15.06.2017 № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК та від 13.10.2017 № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК щодо аналогічних ситуацій податківці зазначають таке.

У такому випадку орендар не повинен реєструватися платником пального акцизу

Такий висновок можна зробити і зі змісту листа ДПСУ від 04.03.2020 № 905/6/99-00-17-03-01/ІПК, де розглядається аналогічне питання.

Цей підхід непрямо (від зворотного) підтверджується також у листі ДПСУ від 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06. У цьому листі податківці відповідають орендодавцю, що передає свою сільгосптехніку з екіпажем в оренду, яку заправляє орендар. Висновок такий: якщо орендодавець не є розпорядником акцизних складів, не здійснює реалізацію пального, а надає в оренду сільгосптехніку разом з екіпажем, при цьому орендар здійснює заправлення зазначеної техніки, то необхідності у реєстрації платником акцизного податку та складанні акцизної накладної в орендодавця не виникає. Відповідно такої необхідності не виникає і в орендаря, оскільки фізичної передачі пального орендодавцю не відбувається. Звісно, цей лист більш цікавий орендодавцям сільгосптехніки з екіпажем, але й орендарям буде в пригоді…

Пальне

Норми (паспортні / свої). Сільгосптехніка не належить до жодної з категорій транспортних засобів, на які офіційно встановлені норми витрат пального. Однак у разі виявлення «зайвого» списання пального фіскали зазвичай визнають такі обсяги використаними не в господарській діяльності і донараховують ПДВ (за п. 198.5 ПКУ), а у «загальних» ФОП не враховують у витратах…

Тож бажано мати якісь переконливі документи щодо норм витрат пального конкретною сільгосптехнікою (і прагнути дотримуватись цих норм). Якогось чіткого алгоритму розробки норм не існує, і кожен госпсуб’єкт може сам розробити методику розрахунку таких норм. Орієнтуватися при цьому доцільно на техдокументацію виробника такої чи аналогічної техніки в частині норм витрат пального. Але не всі виробники наводять такі норми, та й коли наводяться, то норми зазвичай усереднені, або призначені для базових умов використання, які дуже відрізняються від реалій…

Тому

Для цього можна провести контрольні заміри. Для їх фіксації слід створити спеціальну комісію, яка буде проводити дослідження (заміри) витрат пального та хронометраж роботи машин і механізмів.

«НДІ-норми». Іще одним із джерел норм витрат пального для сільгосптехніки можуть бути довідники, розроблені науковими установами. Зокрема, можна орієнтуватися на норми для різних агрегатів, які розробив Український науково-дослідний інститут продуктивності АПК (НДІ «Украгропромпродуктивність»): на обробіток ґрунту, на сівбу, садіння та догляд за посівами; на збирання сільгоспкультур; на внесення добрив, хімічний захист сільгоспкультур тощо. Перелік агрегатів (сільгосптехніки), на які є розроблені норми на згадані види робіт в галузі рослинництва, ви можете знайти тут: uapp.in.ua/wp-content/uploads/2022/10/perelik-agregativ-po-jakih-rozrobleni-normi-produktivnosti-i-vitrati-paliva.pdf.

Що ж стосується самих норм, то цим НДІ була створена відцифрована інформаційна база. Вона щорічно доповнюється сучасними сільгоспмашинами і знаходиться на сайті НДІ у доступі (платному!) для користувачів сільгосптехніки.

Проте пам’ятайте, що наведені там норми мають рекомендаційний характер. Тож не факт, що ті норми повністю відповідатимуть характеру ваших робіт та умовам, у яких використовується сільгосптехніка…

Нормо-підсумок. Тому (окрім «паспортних» та «НДІ-» норм) бажано врахувати також фактичні результати проведених хронометражів роботи техніки.

Після визначення норм витрат пального і відповідного оформлення цього процесу (якщо норми розробляли самостійно, спецкомісія має скласти акт про проведену роботу, а якщо залучали сторонню організацію — акт надання послуг), варто затвердити розроблені норми відповідним наказом. І тоді можна списувати пальне, спираючись на ці норми. Отже, якщо норми будуть затверджені, а витрачання пального в межах норм підтверджене первинними документами, то не має бути питань щодо використання пального в госпдіяльності.

Оскільки у таких випадках техніка «чужа» (орендована), то до вирішення питання норм витрат, може, варто залучати і орендодавця…

Облік та списання. Пальне для орендованої (навіть з екіпажем) техніки має обліковуватися та списуватися так само, як і пальне для власної техніки, але можуть бути і деякі нюанси (про які нижче). А узагальнено про облік та списання пального аграріями читайте в статті «ПММ для сільгосптехніки: від оприбуткування до списання» // «Податки & бухоблік», 2018, № 49.

Незалежно від того, затверджено самостійно розроблені норми, «паспортні» чи «НДІ-» норми, при списанні пального потрібно порівнювати фактичні витрати з нормативними. А у разі розходжень між фактичними і нормативними показниками з’ясовувати, чому так сталося, і відображати цей факт в обліку. Щодо особливостей списання пального, коли витрати перевищують норми, читайте «Списання пального: якщо факт перевищує норму» // «Податки & бухоблік», 2023», № 33.

«Орендно-екіпажні» нюанси. Окрім того, на нашу думку, у випадках оренди техніки з екіпажем

Це полегшить і податковий облік таких операцій, і додасть аргументів на випадок суперечок з фіскалами.

Окрім того, мабуть, не завадило б у договорі оренди зазначити про відповідальність орендодавця у разі недбалого поводження екіпажу щодо пального та інших витрат, які несе орендар при використанні об’єкта оренди (техніки)…

І ще: у разі закінчення строку дії договору бажано злити не списані (зайві) залишки пального. Чому ми написали не всі, а «зайві»? Тому що, можливо, орендодавець вам надав техніку не з порожнім баком. Що додає проблем. Зазвичай про таку наявність / кількість пального на момент передачі техніки в оренду зазначається в акті або в іншому документі. Тоді й повернути орендодавцю техніку орендар має з такою ж кількістю пального — щоб не виникало питань з реалізацією пального (для цілей пального акцизу) та/або питань з безоплатною передачею пального (для інших податкових цілей). Окрім того, фіскали тут можуть і бартер угледіти… Тому на практиці, щоб не виникало питань, у документах про пальне в баку нічого не зазначають. Щодо таких проблем ми детально писали у статті «Оренда техніки із пальним у баку: облік, акциз, ліцензія?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 97 (ср. ).

І пам’ятайте! Орендна плата — це фіксований платіж (ч. 1 ст. 286 ГКУ). Тому не варто розмір орендної плати прямо прив’язувати до обсягу виконаної роботи, як це робиться при застосуванні договору підряду. Щоб у фіскалів не виникало бажання стверджувати, що ваша оренда — удавана і нею маскується договір підряду. А заправка своїм пальним транспорту підрядника вимагає реєстрації замовника платником пального акцизу. І хоча для аграріїв тут є виняток, але він має купу застережень (див. нижче).

Альтернативне (підряд)

Можливо, для когось більш зручним у такій ситуації буде оформляти з орендодавцем відносини за договором підряду, який передбачатиме заправлення замовником пальним сільгосптехніки підрядника. Але щоб за такого оформлення відносин операції з заправлення пальним техніки підрядника не вважались у замовника для акцизних цілей реалізацією пального, треба виконати певні вимоги (визначені п.п. 14.1.212 ПКУ).

Нагадаємо основні з таких вимог:

— пальне замовник має заливати саме у бак сільгосптехніки підрядника;

— техніка, на якій виконується робота, не має належати замовнику (вона має належати підряднику або взята ним у користування в інших осіб, окрім замовника);

— роботи протягом строку дії договору підряду мають виконуватись виключно на землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

— це мають бути виключно землі сільськогосподарського або лісового призначення;

— транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Звісно, усі обсяги таких заправлень враховуються у замовника при обчисленні річного обсягу придбаного пального для порівняння з граничним (1000 м³ / 1 млн л), після перевищення якого необхідно реєструвати і акцизний склад, і платника пального акцизу…

Детальніше про цей спосіб залучення підрядника читайте «Як аграрію заправити пальним техніку підрядника без наслідків» // «Податки & бухоблік», 2023, № 33.

Як бачимо, вимог чимало, тому у низці випадків, можливо, оренда сільгосптехніки з екіпажем (а краще — без) буде більш зручним способом оформлення відносин…