Помилки в податкових накладних: ситуації

Передусім слід врахувати, що небезпечні помилки в обов’язкових реквізитах ПН (з п. 201.1 ПКУ): номенклатурі, коді УКТ ЗЕД, сумах, даті складання ПН, ІПН тощо, що заважають ідентифікувати операцію (п. 201.10 ПКУ). І, за великим рахунком, не страшні помилки в порядковому номері, імпортній відмітці, одиниці виміру, коді пільги — такі, що не заважають її ідентифікації. Тому при невеликих похибках у ПН, які дозволяють підтвердити зміст операції, період, сторони і суму ПДВ у зв’язку з придбанням товарів/послуг, покупець має право на податковий кредит (ПК) (БЗ 101.13). Хоча на практиці податківці чіпляються і до таких помилок і ставлять під сумнів ПК у покупця. Узяти, наприклад, помилки в лівій верхній частині ПН — хоча вони, суворо кажучи, не заважають ідентифікувати операцію, проте податківці їх вимагають виправляти за повною програмою (на виправленні таких помилок зупинимося окремо).

Тому помилки краще все-таки виправити. При цьому залежно від виду допущеної помилки виправити її можна або перевиписуванням ПН (через зменшуючий РК і нову ПН), або за допомогою РК.

Сумова помилка в ПН

Ситуація: склали ПН на суму більше/менше, ніж у первинці.

Як виправити? Одразу скажемо, що сумові помилки податківці вимагають виправляти перевиписуванням ПН. Тому для виправлення помилки треба скласти:

— зменшуючий РК-103 (тобто з кодом причини коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів», див. коди причин коригування на сайті ДПСУ) поточною датою виявлення помилки — для обнулення помилкової ПН. Такий зменшуючий РК реєструє покупець — платник ПДВ або продавець, якщо ПН не видавалася покупцеві (п. 192.1 ПКУ), і

— нову ПН датою виникнення ПЗ (першої події).

У такий спосіб податківці рекомендують виправляти помилки, зокрема:

— у ціні/кількості (гр. 6, 7 ПН) (БЗ 101.15; листи ДПСУ від 05.12.2023 № 4517/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 04.05.2023 № 1125/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— якщо ПН склали, наприклад, на суму менше авансу (листи ДПСУ від 06.09.2021 № 3360/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 19.12.2023 № 4755/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) / акта (лист ДПСУ від 05.05.2021 № 1828/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— якщо в ПН забули зазначити якусь товарну позицію (БЗ 101.15).

А ось можливість виправлення сумової помилки в ПН одним зменшуючим/збільшуючим РК податківці не визнають. Оскільки в такому разі ПН з РК не відповідають первинним документам і не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум, зазначених у них, до складу ПК.

Зведені компенсуючі/розподільчі ПН. Що примітно, сумові помилки в обсягах зведених компенсуючих ПН за п. 198.5 ПКУ (зведених розподільчих ПН за п. 199.1 ПКУ) податківці якраз радять виправляти одним РК з рядками «-»/«+» (БЗ 101.15, БЗ 101.15).

Проте якщо зі зведеної компенсуючої (розподільчої) ПН треба одночасно прибрати зайві помилкові ПН і додати нові невраховані ПН, то податківці радять виключати зайві ПН зменшуючим РК, а на невраховані ПН складати окрему компенсуючу (розподільчу) ПН (БЗ 101.15). А також аналогічним чином (через РК і нову ПН) податківці рекомендують виправляти помилки в графі 2 зведених компенсуючих (розподільчих) ПН — якщо помилилися в реквізитах вхідних ПН (БЗ 101.15).

Помилка в номенклатурі (коді УКТ ЗЕД)

Ситуація: неправильно зазначили номенклатуру (код УКТ ЗЕД) — тобто допустили несумову помилку в розділі Б ПН.

Як виправити? Помилки, які в такому разі були допущені, досить виправити за допомогою одного РК. Тому для виправлення помилки треба:

— скласти РК-104 («Зміна номенклатури») поточною датою виявлення помилки. І в ньому рядками «-»/«+» замінити помилкові дані на правильні. Тобто мінусовим рядком у РК обнулити дані помилкового рядка ПН і плюсовим рядком додати правильні дані. Оскільки такий РК буде нульовим (сума компенсації не змінюється), то реєструвати його буде продавець.

У такий спосіб виправляють помилки в:

— номенклатурі (обов’язковий реквізит за п.п. «е» п. 201.1 ПКУ, БЗ 101.16)

— коді УКТ ЗЕД/ДКПП (обов’язковий реквізит за п.п. «і» п. 201.1 ПКУ, лист ДПСУ від 21.11.2023 № 4231/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), а також

— одиниці виміру. І хоча одиниця виміру (гр. 4, 5 ПН) обов’язковим реквізитом ПН не є і помилки в цьому реквізиті не дуже-то критичні, проте слід врахувати, що податківці люблять звіряти одиницю виміру з даними первинки (листи ДПСУ від 15.07.2021 № 2788/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДПС у Черкаській обл. від 07.07.2021 № 2675/ІПК/23-00-18-0221). Тому якщо покупець сильно переживає за ПК, то краще все-таки піти йому назустріч і виправити помилки в цьому реквізиті;

— імпортній відмітці «Х» (гр. 3.2). І якщо раніше податківці лояльно роз’яснювали, що відсутність імпортної відмітки не створює перешкод для ідентифікації операції і за такою ПН у покупця зберігається право на ПК (листи ДФСУ від 30.01.2018 № 345/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 30.01.2019 № 319/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), то тепер непроставляння відмітки називають порушенням порядку заповнення ПН (лист ДПСУ від 18.01.2024 № 306/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Тому якщо просить покупець, то імпортну відмітку варто все-таки виправити;

— коді пільги (гр. 9) у пільгових ПН (БЗ 101.15).

Помилка в заголовній частині (найменуванні покупця)

Ситуація: неправильно вказали організаційно-правову форму покупця (ІПН покупця зазначений правильно).

Як виправити? Взагалі-то, основним ідентифікатором платника ПДВ слугує ІПН. А тому якщо ІПН зазначений правильно, то незначні помилки в найменуванні платника, зокрема, неточності в зазначенні організаційно-правової форми, не критичні. Вони не роблять ПН недійсною, тому їх можна, за великим рахунком, і не виправляти. Але якщо це просить зробити покупець, то неточності в ПН можна виправити. Тим паче, що в цьому випадку провести виправлення не складно. Адже для виправлення помилки в заголовній частині ПН треба скласти порожній РК (з порожньою табличною частиною) поточною датою виявлення помилки. У такому РК (п. 22 Порядку № 1307*, лист ДПСУ від 02.02.2022 № 278/ІПК/99-00-21-03-02-06):

— заповнюють тільки заголовну частину, в якій усі реквізити зазначають правильно (неправильно заповнений реквізит записують правильно);

— розділи А і Б табличної частини не заповнюють.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

У такий спосіб (порожнім РК) можна виправити і помилки в номері філії (БЗ 101.16). Такий порожній РК реєструє продавець.

Також нагадаємо, що розмір букв при написанні назви продавця/покупця в ПН (якщо назва відповідає повній/скороченій назві, зазначеній у статутних документах) значення не має — ПН у будь-якому разі дійсна (БЗ 101.16).

Помилка в лівій верхній частині (код зведеності)

Ситуація: не зазначили код зведеності (наприклад, код зведеності «4» у зведеній ритмічній ПН за п. 201.4 ПКУ).

Як виправити? Код зведеності до обов’язкових реквізитів ПН не належить. Тому якщо його не проставили, наприклад, у зведеній компенсуючій ПН, мінбазній ПН або у зведеній ритмічній ПН, складеній на неплатника ПДВ, вважаємо, що таку помилку можна не виправляти (детальніше див. «Помилки в самовиписаних ПН при правильному заповненні декларації: чи можуть бути наслідки?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 56).

Проте якщо помилка допущена у зведеній ритмічній ПН, складеній на платника ПДВ, то щоб не було проблем з ПК у покупця, її краще виправити (оскільки, на думку податківців, помилка не дає можливості ідентифікувати операцію). Причому для виправлення такої помилки податківці рекомендують перевиписати ПН — тобто скласти:

— зменшуючий РК-103 поточною датою виявлення помилки і

— нову ПН датою виникнення ПЗ (БЗ 101.15, листи ДПСУ від 18.03.2020 № 1138/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ДФСУ від 18.04.2019 № 1671/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Помилка в даті

Ситуація: склали ПН не тією датою (за другою подією — відвантаженням, а не за передоплатою).

Як виправити? У такому разі для виправлення помилки в даті доведеться перевиписати ПН. При цьому виправлення залежать від того, як швидко виявили помилку.

Виправлення помилки в даті

Нагадаємо, що зменшуючим РК-20 (з типом причини «20» у верхній лівій частині і спеціальним кодом причини 301 «Виправлення помилки» в гр. 2.1 РК) можна обнуляти тільки повторні (тобто задвоєні) ПН. Тобто коли на операцію постачання з одним і тим же покупцем помилково зареєстрували декілька ПН. І за умови, що табличні частини (показники розділу Б) правильної і помилкової (повторної) ПН повністю збігаються (п. 24 Порядку № 1307, п.п. 3 п.п. 4.6.1 листа ДФСУ від 27.11.2018 № 36942/7/99-99-15-03-02-17). При цьому в першому інформаційному полі нижньої частини РК-20 вказують реквізити правильної ПН. І якщо зменшуючим РК-20 обнуляють зайву повторну ПН, складену на покупця — платника ПДВ, то такий РК-20 реєструє покупець (п. 24 Порядку № 1307). Приклад заповнення РК-20 див. у статті «Помилки в даті та номері ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 56.

Помилка в ІПН (не той покупець)

Ситуація: склали ПН не на того покупця (тобто зазначені неправильні ІПН і найменування покупця в ПН).

Як виправити? Для виправлення помилки треба перевиписати ПН і:

— скласти зменшуючий РК-103 поточною датою виявлення помилки — для обнулення помилкової ПН. Такий РК реєструє покупець, на якого була помилково складена ПН (чи сам продавець — якщо ПН не видавалася покупцеві, п. 192.1 ПКУ, п. 25 Порядку № 1307);

— скласти нову ПН правильною датою першої події на відповідного покупця з правильним ІПН (БЗ 101.15, п. 4.3 листа ДФСУ від 27.11.2018 № 36942/7/99-99-15-03-02-17).

У такому порядку проводять виправлення в тому числі, якщо помилково склали ПН на неплатника, а покупець виявився платником ПДВ (лист ДПСУ від 10.07.2023 № 1774/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Проблема в тому, що якщо РК-103 складений в іншому періоді або зареєстрований несвоєчасно, то навіть після виправлення помилки у продавця не відновиться ліміт (через виникнення ∑Перевищ). Скласти РК-20 (для відновлення ліміту) у такому разі не вийде. Оскільки обнуляти помилкові поодинокі ПН через РК-20 не можна. Детальніше про це див. «Помилкові податкові накладні і ліміт постачальника» // «Податки & бухоблік», 2023, № 35.

Наслідки

Відображення в декларації з ПДВ. При ПН-помилках слід врахувати, що ні помилкові ПН, ні виправляючі РК до них у декларації з ПДВ не відображаються (ні покупцем, ні продавцем, БЗ 101.24, лист ДПСУ від 12.12.2023 № 4627/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). А

Тому:

— продавець — повинен у будь-якому разі задекларувати правильну суму ПЗ періодом першої події, а

— покупець — може відобразити ПК тільки після виправлення ПН (з урахуванням ПК-строку в 365 днів, п. 198.6 ПКУ, який з 01.08.2023 відновив свій перебіг. Детальніше див. «Строки відображення податкового кредиту за податковими накладними» // «Податки & бухоблік», 2023, № 99).

Інакше, якщо ПЗ/ПК відображені не в тому періоді або не в тій сумі, — доведеться уточнитися.

Ліміт. Як зазначалося, проблеми з лімітом у продавця можуть виникати, якщо ПН-помилка виправляється через РК-103 (складений в іншому періоді або зареєстрований несвоєчасно). Оскільки в такому разі у продавця не відновиться ліміт. Виняток — якщо на операцію з одним і тим же покупцем помилково зареєстровано декілька ПН. Тоді, якщо помилкову зайву ПН обнулити через РК-20 — можна повернути ліміт. Детальніше про це див. «Помилкові податкові накладні і ліміт постачальника» // «Податки & бухоблік», 2023, № 35.

Причому варіант «підігнати» ПДВ-звітність під ліміт і показати помилкову ПН зі зменшуючим РК у деклараціях (для усунення ∑Перевищ, що виник, і відновлення ліміту) — для продавця не вихід. Оскільки такий варіант свідомо веде до викривлення ПДВ-звітності у продавця. До того ж податківці в такому разі можуть вказати на заниження продавцем ПЗ (у періоді відображення зменшуючого РК у декларації). Хоча іноді місцеві податківці рекомендують саме так і робити. Тому незважаючи на ризик, багато платників ідуть на цей варіант для скасування ∑Перевищ і відновлення ліміту.

ПН-штрафи. Також врахуйте: якщо продавець не поспішає з виправленням помилок в обов’язкових реквізитах, то на нього може поскаржитися покупець (за допомогою скарги-додатка Д7 до декларації з ПДВ). І в разі проведення податківцями позапланової перевірки (за п.п. 78.1.9 ПКУ) до продавця може застосовуватися штраф за п.п. 120¹.3 ПКУ в розмірі 170 грн з обов’язком виправлення ПН (а при невиправленні ПН — додатковий штраф у розмірі від 10 % до 100 % суми ПДВ, зазначеної в помилковій ПН, залежно від днів прострочення). Адже з 01.08.2023 для позапланових документальних перевірок, що проводяться за скаргою покупця на нереєстрацію ПН або помилки в обов’язкових реквізитах ПН (за п.п. 78.1.9 ПКУ), перевірочний мораторій більше не працює (пп. 69.2¹, 69.35 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Детальніше див. статті «Перевірка за скаргою про ненадання/помилки у ПН (п.п. 78.1.9 ПКУ)» // «Податки & бухоблік», 2023, № 63 і «Податкові перевірки: що треба знати?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 100 (ср. ).

Що ж до штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН (за п. 120¹.1, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) у разі виправлення помилок перевиписуванням ПН, то судові тенденції тут у цілому зберігаються і суди:

— підтримують платників і допомагають обстояти незастосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію — якщо первісно сама помилкова ПН була зареєстрована платником своєчасно. Тоді подальше перевиписування нової ПН, що пов’язане лише з виправленням помилок у даті (чи ІПН покупця) і не вплинуло на кількісні та вартісні показники ПН, — як констатують суди — до штрафів не призводить (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 26.10.2023 у справі № 320/12421/20; постанова Сьомого апеляційного адмінсуду від 05.12.2023 у справі № 120/7572/23; постанова Другого апеляційного адмінсуду від 15.02.2023 у справі № 440/4539/22), проте

— виступають на боці податківців — у випадку якщо помилкова ПН була зареєстрована несвоєчасно. Тоді, на думку судів, навіть після виправлення платник не звільняється від відповідальності за вчинене порушення (постанова ВС від 01.07.2022 у справі № 804/3526/18; постанова ВС від 29.06.2023 у справі № 640/10288/19).

А також суди захищають від штрафів і в тому випадку, якщо ПН була зареєстрована помилково й у платника взагалі був відсутній обов’язок складання ПН (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 21.12.2022 у справі № 540/997/22, постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 14.06.2022 у справі № 420/14140/21).