Недвижимость на территории возможных боевых действий упала в цене: как учитывать?

Инвестиционная недвижимость — это...

К инвестиционной недвижимости (ИН) относится недвижимость (земельный участок, сооружение, здание (часть здания) или их сочетание), удерживаемая собственником или арендатором в соответствии с договором финансовой аренды с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (п. 4 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»).

Инвестиционная недвижимость не предназначена для:

— использования в производстве и поставке товаров, при предоставлении услуг и для административных целей;

— продажи в процессе обычной деятельности предприятия.

Ту недвижимость, которую используют в производстве и поставке товаров, при предоставлении услуг и для административных целей, п. 4 НП(С)БУ 32 называет операционной недвижимостью. Учет такой недвижимости подчиняется НП(С)БУ 7 «Основные средства».

Модели оценки инвестиционной недвижимости

Все приобретенные (созданные) объекты ИН зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 9 НП(С)БУ 32), которую определяют по правилам пп. 10 — 13 НП(С)БУ 32.

А в дальнейшем (на каждую дату баланса) объекты ИН оценивают по одному из следующих методов (п. 16 НП(С)БУ 32):

1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить);

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности/выгод от ее восстановления.

Таблица 1. Модели оценки инвестиционной недвижимости

Предприятие самостоятельно решает, какую модель оценки инвестнедвижимости использовать. Выбранный метод оценки ИН закрепляют в учетной политике.

Подробно об инвестиционной недвижимости читайте в статьях «Инвестиционная недвижимость: как признавать и учитывать после последних изменений» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4, «Инвестнедвижимость сегодня: какие могут быть проблемы?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23, «Ремонт инвестиционной недвижимости» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58, «Сдаем в аренду недвижимость: где место доходам и расходам?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 47 и «Инвестнедвижимость с начинкой: когда вместе, когда врозь?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 86.

ИН оценена по справедливой стоимости

При оценке объектов ИН по справедливой стоимости такую стоимость регулярно (на каждую дату баланса) следует пересматривать (корректировать). При этом по требованиям п. 22 НП(С)БУ 32:

— увеличение справедливой стоимости ИН отражают в составе прочего операционного дохода (Дт 100 — Кт 710), а

— уменьшение справедливой стоимости ИН относят в прочие операционные расходы (Дт 940 — Кт 100).

Принимая во внимание это,

К появлению любых налоговых корректировок эти операции вообще не приводят (см. БЗ 102.05).

Еще раз повторим: профессиональный оценщик для определения справедливой стоимости ИН не нужен. Поэтому предприятие, которое расположено на территории возможных боевых действий (ВБД) согласно Перечню № 309* и учитывает ИН по справедливой стоимости, вполне может самостоятельно определить ее на дату баланса.

* Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией, утвержденный приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309.

Алгоритм применения модели оценки ИН по справедливой стоимости прописан в пп. 19 — 21 НП(С)БУ 32. Приоритет — по оценке объекта ИН, которая основывается на ценах активного рынка (п. 19 НП(С)БУ 32). То есть в общем случае справедливая стоимость ИН отвечает ее рыночной стоимости.

Если же активный рынок отсутствует, используют информацию из открытых источников (интернет, пресса, реклама) — то есть применяют последние (текущие) цены рынка (п. 20 НП(С)БУ 32). И наконец, в случае отсутствия информации о рыночных ценах на ИН п. 21 НП(С)БУ 32 предлагает определять ее справедливую стоимость по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, исчисленной в соответствии с пп. 11 — 14 НП(С)БУ 28.

ИН оценена по первоначальной стоимости

По общим правилам объекты инвестнедвижимости, к которым применена модель оценки по первоначальной стоимости, в бухучете подлежат амортизации. Исключение — земельные участки, ведь по ним амортизацию вообще не начисляют (п. 22 НП(С)БУ 7).

Амортизируют ИН с применением одного из методов, предусмотренных п. 26 НП(С)БУ 7: прямолинейного, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного. Сумму накопленного износа учитывают на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

По объектам ИН, которые отражены в бухучете по первоначальной стоимости (то есть которые амортизируют), и в налоговоприбыльном учете высокодоходники (а также малодоходники-добровольцы, которые рассчитывают разницы по желанию) начисляют налоговую амортизацию и корректируют финрезультат на амортизационные разницы из ст. 138 НКУ (см. БЗ 102.05).

Более того, даже

(см. письма ГНСУ от 24.12.2024 № 5851/ІПК/99-00-21-02-02, от 14.10.2024 № 4805/ІПК/99-00-21-02-02, от 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05). А следовательно, на суммы амортизации таких объектов ИН высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут беспрепятственно уменьшить свой объект обложения налогом на прибыль. Подробно см. статью «Расходы во время приостановки деятельности: бухучетные и прибыльные последствия» // «Налоги & бухучет», 2025, № 16 (ср. ).

В то же время ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации и потерь от уменьшения полезности, переоценке не подлежит (п. 18 НП(С)БУ 32). То есть расположенную на территории ВБД инвестнедвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости, уценить не получится.

Впрочем по требованиям п. 16 НП(С)БУ 32 на каждую дату баланса предприятие должно оценивать, существуют ли признаки того, что полезность ИН уменьшилась. При наличии признаков уменьшения полезности объекта ИН предприятию следует определить сумму его ожидаемого возмещения в соответствии с НП(С)БУ 28.

Уменьшение полезности недвижимости

Определение терминов. Под уменьшением полезности понимают потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 НП(С)БУ 7).

В свою очередь сумма ожидаемого возмещения актива — это наибольшая из двух оценок (п. 4 НП(С)БУ 28):

1) чистая стоимость реализации — то есть справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 НП(С)БУ 28);

2) настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива — ее определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи/списания в конце срока полезного использования/эксплуатации (п. 11 НП(С)БУ 28).

Ту из оценок, которая на дату баланса окажется больше, и принимают за сумму ожидаемого возмещения. Пример определения такой суммы приведен в приложении 1 к НП(С)БУ 28.

Признаки уменьшения полезности. Признаки, которые могут свидетельствовать об уменьшениях полезности активов, перечислены в п. 6 НП(С)БУ 28. Среди них, в частности:

— уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;

— устаревание или физическое повреждение актива;

— существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия;

— другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет хуже, чем ожидалось.

Следовательно, в отношении недвижимости на территории ВБД, которая оценена по первоначальной стоимости, вполне возможно применить процедуру уменьшения полезности. Тем более, что перечень признаков из п. 6 НП(С)БУ 28 не исчерпывающий, поскольку содержит неопределенные «другие свидетельства…».

Здесь заметьте!

Поэтому предприятие самостоятельно:

— определяет, есть ли основания для изменения полезности, а также

— рассчитывает сумму ожидаемого возмещения объектов недвижимости.

Хотя если возникнут трудности, никто не запрещает воспользоваться услугами эксперта-оценщика.

Бухучет. Уменьшение полезности, в отличие от переоценки, затрагивает только величину износа соответствующего объекта недвижимости и не влияет на его первоначальную стоимость.

В общем случае потери от уменьшения полезности объекта недвижимости попадают в состав прочих расходов с одновременным увеличением суммы износа по такому объекту: Дт 972 — Кт 131.

Если объект ИН раньше переоценивался, тогда делают следующие записи (п. 15 НП(С)БУ 28 и п. 31 НП(С)БУ 7):

— Дт 411 — Кт 131 — на сумму уменьшения полезности в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности) увеличивают износ и уменьшают капитал в дооценках;

— Дт 972 — Кт 131 — на разницу отражают прочие расходы.

После признания потерь от уменьшения полезности амортизацию начисляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости объекта ИН и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Налог на прибыль. Малодоходники, которые решили не считать разницы из разд. III НКУ, действуют по бухучетным правилам. То есть никаких корректировок финрезультата они не осуществляют.

А вот высокодоходников и малодоходников-добровольцев п. 138.1 НКУ обязывает увеличить финрезультат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности основных средств (ОС), включенных в расходы отчетного периода по НП(С)БУ или МСФО. Поэтому высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется применить увеличивающую разницу от уменьшения полезности объектов ИН. Ведь с позиции НКУ — они относятся к ОС.

Учетные моменты операционной недвижимости

Недвижимость, которая не относится к инвестиционной, учитывают по правилам НП(С)БУ 7 на субсчетах 101 «Земельные участки» и 103 «Дома и сооружения». То есть такую операционную недвижимость, как и все остальные ОС:

— амортизируют — с применением методов, определенных п. 26 НП(С)БУ 7 (кроме земельных участков, которые не являются объектом амортизации, п. 22 НП(С)БУ 7);

— переоценивают — если остаточная стоимость объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса;

— обесценивают — при наличии признаков уменьшения полезности по процедуре, установленной НП(С)БУ 28 (см. выше).

Следовательно, операционную недвижимость, которая расположена на территории ВБД, можно не только обесценить (уменьшить полезность), но и уценить. Как правильно провести уценку ОС, читайте в статье «Правильно платим налоги при уценке необоротных активов» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22. А об уменьшении полезности земельных участков — в статье «Уменьшение полезности земучастков: акцент на налоговом учете» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22.

Но помните! Для определения справедливой стоимости переоцениваемых объектов ОС обязательно привлекают независимого специалиста-оценщика (см. письмо Минфина от 26.03.2009 № 31-34010-10/23-1462/1846).

Принципиальные отличия процедуры изменения полезности объектов ОС от механизма их переоценки (дооценки/уценки) представим в табл. 2.

Таблица 2. Основные отличия изменения полезности объекта ОС от переоценки

Недвижимость, удерживаемая для продажи

Ну и еще — можно принять решение о том, что объект операционной или инвестиционной недвижимости будет продаваться, и начать процесс подготовки к продаже. Тогда

Поэтому в связи с изменением характера использования и подготовкой к продаже объект из инвестнедвижимости переводят в состав запасов (п.п. 3 п. 24 НП(С)БУ 32). Так же объект операционной недвижимости прекращают признавать в составе необоротных активов, а зачисляют в оборотные активы (п. 6 разд. ІІ НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»). Но чтобы признать недвижимость удерживаемой для продажи, должны одновременно соблюдаться все критерии, перечисленные в п. 1 разд. II НП(С)БУ 27.

Такую удерживаемую для продажи недвижимость отражают на дату баланса по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II НП(С)БУ 27).

Причем у высокодоходников и малодоходников-добровольцев снижения стоимости объектов недвижимости, удерживаемых для продажи, до чистой стоимости реализации не являются уценками и не учитываются при расчете уценочно-дооценочных разниц. Подробности читайте в статье «Правильно платим налоги при уценке необоротных активов» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22.