Нерухомість на території можливих бойових дій упала в ціні: як обліковувати?

Інвестиційна нерухомість — це…

До інвестиційної нерухомості (ІН) належить нерухомість (земельна ділянка, споруда, будівля (частина будівлі) або їх поєднання), утримувана власником або орендарем відповідно до договору фінансової оренди з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу (п. 4 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»).

Інвестиційна нерухомість не призначена для:

— використання у виробництві та постачанні товарів, при наданні послуг та для адміністративних цілей;

— продажу в процесі звичайної діяльності підприємства.

Ту нерухомість, яку використовують у виробництві та постачанні товарів, при наданні послуг та для адміністративних цілей, п. 4 НП(С)БО 32 називає операційною нерухомістю. Облік такої нерухомості підпорядковується НП(С)БО 7 «Основні засоби».

Моделі оцінки інвестиційної нерухомості

Всі придбані (створені) об’єкти ІН зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 НП(С)БО 32), яку визначають за правилами пп. 10 — 13 НП(С)БО 32.

А у подальшому (на кожну дату балансу) об’єкти ІН оцінюють за одним з таких методів (п. 16 НП(С)БО 32):

1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити);

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності / вигод від її відновлення.

Таблиця 1. Моделі оцінки інвестиційної нерухомості

Підприємство самостійно вирішує, яку модель оцінки інвестнерухомості використовувати. Обраний метод оцінки ІН закріплюють в обліковій політиці.

Докладно про інвестиційну нерухомість читайте у статтях «Інвестиційна нерухомість: як визнавати і обліковувати після останніх змін» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4, «Інвестнерухомість сьогодні: які можуть бути проблеми?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23, «Ремонт інвестиційної нерухомості» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58, «Здаємо в оренду нерухомість: де місце доходам і витратам?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 47 і «Інвестнерухомість із начинкою: коли разом, коли нарізно?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 86.

ІН оцінена за справедливою вартістю

При оцінці об’єктів ІН за справедливою вартістю таку вартість регулярно (на кожну дату балансу) слід переглядати (коригувати). При цьому за вимогами п. 22 НП(С)БО 32:

— збільшення справедливої вартості ІН відображають у складі іншого операційного доходу (Дт 100 — Кт 710), а

— зменшення справедливої вартості ІН відносять до інших операційних витрат (Дт 940 — Кт 100).

Зважаючи на це,

До появи будь-яких податкових коригувань ці операції взагалі не призводять (див. БЗ 102.05).

Ще раз повторимо: професійний оцінювач для визначення справедливої вартості ІН не потрібен. Тому підприємство, яке розташоване на території можливих бойових дій (МБД) згідно з Переліком № 309* і обліковує ІН за справедливою вартістю, цілком може самостійно визначити її на дату балансу.

* Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджений наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309.

Алгоритм застосування моделі оцінки ІН за справедливою вартістю прописано в пп. 19 — 21 НП(С)БО 32. Пріоритет — за оцінкою об’єкта ІН, яка ґрунтується на цінах активного ринку (п. 19 НП(С)БО 32). Тобто в загальному випадку справедлива вартість ІН відповідає її ринковій вартості.

Якщо ж активний ринок відсутній, використовують інформацію з відкритих джерел (інтернет, преса, реклама) — тобто застосовують останні (поточні) ціни ринку (п. 20 НП(С)БО 32). І нарешті, у разі відсутності інформації про ринкові ціни на ІН п. 21 НП(С)БО 32 пропонує визначати її справедливу вартість за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пп. 11 — 14 НП(С)БО 28.

ІН оцінена за первісною вартістю

За загальними правилами об’єкти інвестнерухомості, до яких застосована модель оцінки за первісною вартістю, у бухобліку підлягають амортизації. Виняток — земельні ділянки, адже за ними амортизацію взагалі не нараховують (п. 22 НП(С)БО 7).

Амортизують ІН із застосуванням одного з методів, передбачених п. 26 НП(С)БО 7: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого. Суму накопиченого зносу обліковують на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

За об’єктами ІН, які відображені у бухобліку за первісною вартістю (тобто які амортизують), і в податковоприбутковому обліку високодохідники (а також малодохідники-добровольці, які розраховують різниці за бажанням) нараховують податкову амортизацію і коригують фінрезультат на амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ (див. БЗ 102.05).

Ба більше, навіть

(див. листи ДПСУ від 24.12.2024 № 5851/ІПК/99-00-21-02-02, від 14.10.2024 № 4805/ІПК/99-00-21-02-02, від 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05). А отже, на суми амортизації таких об’єктів ІН високодохідники і малодохідники-добровольці можуть безперешкодно зменшити свій об’єкт оподаткування податком на прибуток. Докладно див. статтю «Витрати під час призупинки діяльності: бухоблікові і прибуткові наслідки» // «Податки & бухоблік», 2025, № 16 (ср. ).

Водночас ІН, що обліковується за первісною вартістю за мінусом нарахованої амортизації та втрат від зменшення корисності, переоцінці не підлягає (п. 18 НП(С)БО 32). Тобто розташовану на території МБД інвестнерухомість, яка обліковується за первісною вартістю, уцінити не вийде.

Утім за вимогами п. 16 НП(С)БО 32 на кожну дату балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки того, що корисність ІН зменшилася. За наявності ознак про зменшення корисності об’єкта ІН підприємству слід визначити суму його очікуваного відшкодування відповідно до НП(С)БО 28.

Зменшення корисності нерухомості

Визначення термінів. Під зменшенням корисності розуміють втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування (п. 4 НП(С)БО 7).

У свою чергу сума очікуваного відшкодування активу — це найбільша з двох оцінок (п. 4 НП(С)БО 28):

1) чиста вартість реалізації — тобто справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 НП(С)БО 28);

2) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу — її визначають шляхом застосування відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу / списання наприкінці строку корисного використання / експлуатації (п. 11 НП(С)БО 28).

Ту з оцінок, яка на дату балансу виявиться більшою, і приймають за суму очікуваного відшкодування. Приклад визначення такої суми наведено у додатку 1 до НП(С)БО 28.

Ознаки зменшення корисності. Ознаки, які можуть свідчити про зменшення корисності активів, перелічені у п. 6 НП(С)БО 28. Серед них, зокрема:

— зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалося;

— застаріння або фізичне пошкодження активу;

— суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалося.

Відтак, щодо нерухомості на території МБД, яка оцінена за первісною вартістю, цілком можливо застосувати процедуру зменшення корисності. Тим паче, що перелік ознак з п. 6 НП(С)БО 28 не вичерпний, оскільки містить невизначені «інші свідчення…».

Тут зауважте!

Тому підприємство самостійно:

— визначає, чи є підстави для зміни корисності, а також

— розраховує суму очікуваного відшкодування об’єктів нерухомості.

Хоча якщо виникнуть труднощі, ніхто не забороняє скористатися послугами експерта-оцінювача.

Бухоблік. Зменшення корисності, на відміну від переоцінки, зачіпає тільки величину зносу відповідного об’єкта нерухомості і не впливає на його первісну вартість.

У загальному випадку втрати від зменшення корисності об’єкта нерухомості потрапляють до складу інших витрат з одночасним збільшенням суми зносу за таким об’єктом: Дт 972 — Кт 131.

Якщо об’єкт ІН раніше переоцінювався, тоді роблять такі записи (п. 15 НП(С)БО 28 і п. 31 НП(С)БО 7):

— Дт 411 — Кт 131 — на суму зменшення корисності в межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності) збільшують знос і зменшують капітал у дооцінках;

— Дт 972 — Кт 131 — на різницю відображають інші витрати.

Після визнання втрат від зменшення корисності амортизацію нараховують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ІН і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Податок на прибуток. Малодохідники, які вирішили не рахувати різниці з розд. III ПКУ, діють за бухобліковими правилами. Тобто жодних коригувань фінрезультату вони не здійснюють.

А ось високодохідників і малодохідників-добровольців п. 138.1 ПКУ зобов’язує збільшити фінрезультат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності основних засобів (ОЗ), включених до витрат звітного періоду за НП(С)БО або МСФЗ. Тож високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться застосувати збільшуючу різницю від зменшення корисності об’єктів ІН. Адже з позиції ПКУ — вони належать до ОЗ.

Облікові моменти операційної нерухомості

Нерухомість, яка не належить до інвестиційної, обліковують за правилами НП(С)БО 7 на субрахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будинки та споруди». Тобто таку операційну нерухомість, як і всі інші ОЗ:

— амортизують — із застосуванням методів, визначених п. 26 НП(С)БО 7 (окрім земельних ділянок, які не є об’єктом амортизації, п. 22 НП(С)БО 7);

— переоцінюють — якщо залишкова вартість об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу;

— знецінюють — за наявності ознак про зменшення корисності за процедурою, встановленою НП(С)БО 28 (див. вище).

Отже, операційну нерухомість, яка розташована на території МБД, можна не тільки знецінити (зменшити корисність), але й уцінити. Як правильно провести уцінку ОЗ, читайте в статті «Правильно платимо податки при уцінці необоротних активів» // «Податки & бухоблік», 2025, № 22. А про зменшення корисності земельних ділянок — у статті «Зменшення корисності земділянок: акцент на податковому обліку» // Податки & бухоблік», 2025, № 22.

Але пам’ятайте! Для визначення справедливої вартості переоцінюваних об’єктів ОЗ обов’язково залучають незалежного фахівця-оцінювача (див. лист Мінфіну від 26.03.2009 № 31-34010-10/23-1462/1846).

Принципові відмінності процедури зміни корисності об’єктів ОЗ від механізму їх переоцінки (дооцінки / уцінки) представимо в табл. 2.

Таблиця 2. Основні відмінності зміни корисності об’єкта ОЗ від переоцінки

Нерухомість, утримувана для продажу

Ну і ще — можна прийняти рішення про те, що об’єкт операційної або інвестиційної нерухомості продаватиметься, і почати процес підготовки до продажу. Тоді

Тому у зв’язку зі зміною характеру використання і підготовкою до продажу об’єкт із інвестнерухомості переводять до складу запасів (п.п. 3 п. 24 НП(С)БО 32). Так само об’єкт операційної нерухомості припиняють визнавати у складі необоротних активів, а зараховують до оборотних активів (п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»). Але щоб визнати нерухомість утримуваною для продажу, мають одночасно дотримуватися всі критерії, перелічені у п. 1 розд. II НП(С)БО 27.

Таку утримувану для продажу нерухомість відображають на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II НП(С)БО 27).

Причому у високодохідників і малодохідників-добровольців зниження вартості об’єктів нерухомості, утримуваних для продажу, до чистої вартості реалізації, не є уцінками і не враховуються при розрахунку уціночно-дооціночних різниць. Подробиці читайте у статті «Правильно платимо податки при уцінці необоротних активів» // «Податки & бухоблік», 2025, № 22.