Разрешенные расходы
В п. 177.4 НКУ есть четкий перечень расходов, на которые ФЛП на общей системе (ОС) может уменьшить свой налогооблагаемый доход. Условно их можно разделить на следующие группы (см. табл. 1).
Таблица 1. Расходы, которые ФЛП на ОС может учесть
| Расходы | Норма НКУ | Пример |
| Учитываются «одним махом» | ||
| Материальная себестоимость | Закупочная стоимость товаров, сырья, материалов, стройматериалов, запчастей, комплектующих, тары, топлива и энергии и т. п. | |
| Зарплата наемных работников | Зарплата, выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение работ/услуг | |
| Налоги, сборы и стоимость лицензий и других разрешительных документов | ЕСВ (в т. ч. ЕСВ за себя), налоги, сборы (кроме НДС у плательщика НДС, акцизного налога, НДФЛ и ВС с предпринимательского дохода ФЛП, недвижналога с жилой недвижимости)*, стоимость лицензий и других разрешительных документов, отдельные роялти** | |
| Прочие расходы | Стоимость услуг (прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг), аренды, командировка наемных работников, услуги связи, рекламы, плата за расчетно-кассовое обслуживание банка, транспортные расходы, ремонт и эксплуатацию имущества, которое используется в бизнесе | |
| Учитываются «постепенно» | ||
| Амортизация | Стоимость приобретенных основных средств (дороже 20 тыс. грн — п.п. 14.1.138 НКУ) и нематериальных активов или стоимость самостоятельно изготовленных основных средств | |
| * Больше деталей об этом найдете в статье «Предприниматели-общесистемщики» // «Налоги & бухучет», 2021, № 22. ** О каких именно роялти идет речь, найдете в статье «Роялти в расходах ФЛП-общесистемщика: почему нет» // «Налоги & бухучет», 2024, № 46. | ||
Запрещенные расходы
Все, что прямо не указано в п. 177.4 НКУ, включать в расходы нельзя. Например:
— расходы на командировку самого ФЛП (категория 104.05 БЗ);
— расходы, которые возникли вследствие естественной убыли (порчи) товаров (категория 104.05 БЗ);
— расходы на бухгалтерские услуги. Типа, это не услуги, прямо связанные с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (категория 104.05 БЗ);
— расходы на благотворительную помощь кому-либо (категория 104.05 БЗ);
— расходы на охрану помещений (категория 104.05 БЗ);
— сумма погашенного кредита и процентов по нему, даже если ФЛП брал кредит для бизнеса (категория 104.05 БЗ) и т. п.
Также нельзя учесть даже разрешенные расходы, если ФЛП их, например, еще не успел оплатить. Почему? Потому что никакие расходы, которые не подтверждены документально (именно документом об их оплате), не учитываются в составе расходов ФЛП (п.п. 177.4.5 НКУ). Есть еще и другие условия для учета расходов.
Поэтому, как видите,
мало, чтобы расходы были разрешенные, — надо еще выполнить определенные условия, чтобы их можно было учесть при подсчете чистого дохода
Детальнее об этих условиях сейчас и поговорим.
Условия, чтобы разрешенные расходы «заработали»
Налоговый учет у ФЛП базируется на своих собственных правилах. А правила бухгалтерского учета здесь не работают. Так, у ФЛП:
— доходы возникают в момент поступления оплаты (в т. ч. авансовой) в денежной или неденежной форме (см., в частности, статью «Дата возникновения доходов у ФЛП-общесистемщика» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44);
— расходы можно учитывать только после факта их оплаты. Точнее, после того как ФЛП будет иметь документы об оплате. Согласно Порядку № 261* документом, который подтверждает расходы, может быть, в частности, платежное поручение, приходный кассовый ордер, квитанция, фискальный чек, акт закупки (выполненных работ, предоставленных услуг) и другие первичные документы.
При этом движение товаров (их отгрузка или оприходование) никоим образом не влияет на доходы или расходы ФЛП на ОС.
Поэтому, чтобы иметь право учесть расходы, ФЛП на ОС должен выполнить три условия.
Условие 1: расходы отвечают разрешенному п. 177.4 НКУ перечню расходов.
Условие 2: расходы должны быть оплачены (п. 177.2 НКУ) и у ФЛП должен быть какой-то первичный документ, который эту оплату подтверждает (см. выше).
Условие 3: расходы должны быть связаны с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью ФЛП (п. 177.2 НКУ).
Но это еще не все.
Налоговики позволяют в момент оплаты денег учитывать любые разрешенные расходы, но только не так называемую материальную себестоимость (расходы из п.п. 177.4.1, графа 6 Типовой формы УДР*)! Ну и, конечно, не расходы, которые подлежит амортизация (расходы из п.п. 177.4.6, графа 10 Типовой формы УДР)
Например, оплатив аренду магазина, ФЛП может в тот же день записать в графу 9 Типовой формы УДР всю сумму оплаченной аренды.
А что не так с расходами, которые относятся к так называемой материальной себестоимости (расходы из п.п. 177.4.1, графа 6 Типовой формы УДР)?
Для них налоговики выдвигают еще одно условие:
расходы на приобретение товаров (материалов) можно учесть только после того, как ФЛП получит доход, с которым эти расходы связаны
Например, если ФЛП оплатил товары 10.01.2025, а продал их (получил оплату от покупателя) 15.02.2025, то расходы на их приобретение он имеет право записать в графу 6 Типовой формы УДР именно 15.02.2025, но никак не 10.01.2025.
Такую позицию налоговики исповедуют еще с докодексных времен. Есть много судебных споров по этому поводу. Впрочем часто суды поддерживают именно налоговиков (см., в частности, постановление ВС от 16.03.2023 по делу № 560/4184/19, постановление ВС от 15.04.2021 по делу № 803/1766/16) (больше деталей найдете в статье «Переходные расходы у ФЛП на общей системе: что задумали налоговики» // «Налоги & бухучет», 2024, № 64).
Поэтому лучше согласиться с налоговиками, что такие расходы, то есть так называемую материальную себестоимость проданных товаров/продукции/работ/услуг, ФЛП может поставить в расходы (графа 6 Типовой формы УДР) не раньше, чем он получит оплату за соответствующие товары/продукцию/работы/услуги и отразит соответствующий доход.
Ну а чтобы в совершенстве понять, где надо быть осторожным, разберем реальные ситуации из практики.
Ситуация 1. ФЛП купил (заплатил за) товары в 2024, а продал их (получил оплату) в 2025 году
Имеем дело с так называемой материальной себестоимостью (расходы из п.п. 177.4.1, графа 6 Типовой формы УДР). Чтобы такие расходы учесть, в идеале надо выполнить все условия, о которых мы говорили раньше. А если хоть одно из них не выполняется? Тогда расходы учитывать нельзя (табл. 2).
Таблица 2. Материальные расходы, оплаченные в прошлых годах
| № п/п | Условия признания расходов | 2024 год | 2025 год |
| 1 | Товары оплачены поставщику? Есть соответствующий первичный документ? | Да, оплата сделана в 2024 году, есть платежка | Да. Тот факт, что товары оплачены в прошлом году, — не проблема* |
| 2 | Товары предназначены для бизнеса? | Да, есть договоры поставки, соответствующий торговый КВЭД в ЕГР по ФЛП и т. п. | Да, есть договоры поставки, соответствующий торговый КВЭД в ЕГР по ФЛП и т. п. |
| 3 | Товары проданы покупателю? | Нет, еще не проданы | Да, деньги ФЛП получил в 2025 году (есть соответствующая первичка) |
| ∑ | Можно поставить в расходы стоимость товаров? | Нет, потому что не выполнено условие 3 — товары не проданы | Да, потому что выполнены все условия. Поэтому в день получения дохода от продажи товаров можно поставить в расходы их закупочную стоимость |
| * Более того, ФЛП даже мог оплатить товары, будучи упрощенцем, а продать их и учесть в расходах после перехода на общую систему — налоговики не против (категория 104.05 БЗ). | |||
Как видите, идеальный вариант — поставить себестоимость товаров в расходы в день, когда ФЛП получил оплату за них от покупателя (продал их).
Если же ФЛП будет ставить в расходы стоимость товаров сразу — в день их покупки, а будет продавать в следующих годах, он сильно рискует. При проверке его чистый доход могут увеличить, а следовательно — доначислят налоги (18 % НДФЛ, 5 % ВС и 22 % ЕСВ, вместе — 45 % от дополнительного чистого дохода) + штрафы за занижение налогов и ЕСВ. Поэтому будьте осторожны.
Ситуация 2. ФЛП продал товары в 2024, а оплатил их в 2025 году
Бывает, что ФЛП покупает товары с постоплатой. Причем у него уже есть клиент, который готов их купить. Поэтому ФЛП сначала продает товары, а уже потом оплачивает их своему поставщику (табл. 3).
Вопросов не будет, если и продажу, и покупку провернуть в пределах одного года. Просто в таком случае мы отразим расходы по факту уплаты позже, чем будет отражен соответствующий доход (категория 104.08 БЗ).
А вот если такие операции будут происходить на стыке лет (до нового года — продажа, а после — оплата за товар поставщику), то осторожному ФЛП мы бы советовали их по возможности избегать.
Таблица 3. Материальные расходы, оплаченные в следующих годах
| № п/п | Условия признания расходов | 2024 год | 2025 год |
| 1 | Товары оплачены поставщику? Есть соответствующий первичный документ? | Нет | Да, оплата сделана в 2025 году, есть платежка |
| 2 | Товары предназначены для бизнеса? | Да, есть договоры поставки, соответствующий торговый КВЭД в ЕГР по ФЛП и т. п. | Да, есть договоры поставки, соответствующий торговый КВЭД в ЕГР по ФЛП и т. п. |
| 3 | Товары проданы покупателю? | Да, ФЛП получил оплату в 2024 году (есть соответствующая первичка) | Да, в 2024 году (доход 2024 года) |
| Е | Можно поставить в расходы стоимость товаров? | Нет, потому что не выполнено условие 1 — товары не оплачены | Теоретически, можно. Это не противоречит требованиям законодательства. И раньше налоговики с этим прямо соглашались. Но сейчас мы не советуем этого делать без ИНК (см. ниже) |
В чем дело? Недавно налоговики обновили свою консультацию о «переходных» расходах (категория 104.05 БЗ). Как и раньше, они не позволяют учесть расходы, которые в текущем году еще не оплачены, — и это абсолютно правильно. Но если в предыдущей консультации они прямо говорили, что учесть такие расходы можно в следующем году, когда ФЛП их оплатит, то сейчас этого замечания нет.
Не означает ли это, что они передумали и теперь не будут позволять учитывать такие расходы в следующих годах, мол, они не связаны с доходом этих лет? Вполне возможно. Поэтому
мы советуем не откладывать оплату на следующий год, если есть такая возможность
Если возможности нет, то найдете аргументы в пользу законности отражения расходов в статье «Переходные расходы у ФЛП на общей системе: что задумали налоговики» // «Налоги & бухучет», 2024, № 64.
Ситуация 3. ФЛП оплатил аренду в 2024 году за периоды 2025 года
Оплатил аренду заранее. Оплата аренды — это не материальная себестоимость. Это, условно, текущие расходы. Поэтому налоговики не привязывают эти расходы к доходу ФЛП. Для того, чтобы их учесть, достаточно выполнить только два условия: заплатить деньги и иметь первичку об уплате, а также иметь доказательства того, что аренда связана с бизнесом (табл. 4).
Таблица 4. Нематериальные расходы, оплаченные заранее
| № п/п | Условия признания расходов | 2024 год |
| 1 | Расходы оплачены? Есть соответствующий первичный документ? | Да, оплата сделана в 2024 году, есть платежка |
| 2 | Аренда предназначена для бизнеса? | Да, есть договор аренды. Помещение используется в качестве магазина — он указан в форме № 20-ОПП, по этому адресу зарегистрирован РРО и т. п. |
| ∑ | Можно поставить в оплаченную аренду плату? | Да, расходы можно записать в графу 9 Типовой формы УДР в день оплаты аренды, потому что выполнены оба условия. Тот факт, что в 2024 году оплачена аренда за периоды 2025 года (то есть аренда, по сути, связана с доходом-2025), не является препятствием (категория 104.05 БЗ) |
Оплатил аренду после окончания года. Опять-таки, как мы говорили выше, налоговики настаивают, что связка «доход-расходы» работает для так называемой материальной себестоимости. А все остальные разрешенные расходы можно учесть в момент их оплаты, невзирая на то, за какой год ФЛП их оплатил. Поэтому
даже если будет наоборот: то есть в 2025 году ФЛП оплатит аренду за 2024 год, он все равно сможет поставить в расходы сумму аренды в день ее оплаты
Прочие расходы. Например,
ФЛП может абсолютно смело учесть в день оплаты: налоги, зарплату, услуги связи, рекламу, транспортные услуги и т. п., оплаченные в текущем году за прошлый, текущий или будущий годы
При этом даже если в день оплаты расходов у ФЛП не было никакого дохода, налоговики не против (категория 104.08 БЗ здесь и здесь).
Ситуация 4. Основные средства, за которые еще не заплатили
Неоплаченные основные средства (далее — ОС). Что такое ОС?
Это материальные активы, которые предназначены для использования больше одного года и которые дороже 20 тыс. грн (п.п. 14.1.138 НКУ)
Например, оборудование, ПК, витрины, нежилая недвижимость, грузовые автомобили и т. п. То есть это не товары или материалы. А раз так, то, чтобы учесть их в расходах, достаточно выполнить два базовых условия: оплатить ОС и доказать, что ФЛП использует их исключительно в хозяйственной (предпринимательской) деятельности (составить приказ об использовании объекта ОС в хозяйственной деятельности ФЛП, акт введения в эксплуатацию ОС и т. п., больше деталей найдете, в частности, в статье «Вчера физлицо — сегодня ФЛП: амортизируем приобретенное ранее» // «Налоги & бухучет», 2024, № 82).
Кроме того, для ОС есть еще одно дополнительное условие: ФЛП должен вести учет их амортизации в специальном приложении к Типовой форме УДР.
Если все эти три условия выполнены, амортизацию можно включить в расходы ФЛП в конце года (графа 10 Типовой формы УДР) (см., в частности, статью «Амортизация в расходах ФЛП на общей системе: один раз в году» // «Налоги & бухучет», 2024, № 68).
Но, опять-таки, если ОС не оплачен поставщику, то условие 1 не выполнено, а значит, учитывать амортизацию такого ОС в расходах нельзя.
ОС, купленные на упрощенке. А вот если ФЛП приобрел ОС (оплатил), работая на едином налоге, и у него сохранились документы о приобретении, то после перехода на общую систему он может начислять амортизацию на такое ОС — в течение оставшегося срока полезного использования (см. категорию 104.05 БЗ).
Например, если срок полезного использования ОС — 5 лет, а ФЛП пользовался им на упрощенке 2 года, то после перехода на общую систему он может амортизировать этот ОС еще в течение 3 лет.
Ситуация 5: Право пользования программным обеспечением оплачено в 2024 году на 2025 год
Представим ситуацию, что ФЛП в конце 2024 года оплатил право пользования программным обеспечением на 2025 год, а с 01.01.2025 перешел на упрощенную систему налогообложения. Как быть с расходами? Можно ли их учесть в 2024 году по факту уплаты?
Эта ситуация — со звездочкой. Если бы речь шла об обычных расходах, которые не являются так называемой материальной себестоимостью (наподобие аренды, рекламы, связи и т. п.), то их можно было бы смело учесть в 2024 году просто по факту уплаты денег. И тот факт, что в 2025 году ФЛП стал упрощенцем, ничего бы не изменил. Потому что:
расходы оплачены? — да;
связаны с бизнесом? — да. Так какие вопросы? Учитываем.
Но мы имеем дело не просто с расходами. Забегая вперед, с учетом мнения налоговиков, в этом случае мы имеем дело с расходами на покупку нематериальных активов (далее — НМА).
А что такое НМА у ФЛП? — спросите вы. Они же не ведут бухучет. Оно то так, но в пп. 177.4.6 и 177.4.9 НКУ прописаны правила амортизации НМА именно у ФЛП.
При этом поскольку отдельного определения НМА для ФЛП в НКУ нет, остается ориентироваться на базовые правила для юрлиц (ст. 51 ГКУ), прописанные в п. 5 НП(С)БУ 8*.
* Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 № 242.
Следовательно, НМА — это в т. ч. и право пользования компьютерными программами.
Но, что важно, мы бы считали, что для зачисления объекта в состав НМА срок его полезного использования должен превышать 1 год. Впрочем налоговики так не считают.
Налоговики говорят, что расходы на приобретение права пользования компьютерными программами и квалифицированных сертификатов открытых ключей — это НМА. При этом на срок использования налоговики вообще внимания не обращают (категория 102.05 БЗ)
Больше деталей найдете в статье «Учитываем сертификаты ключей и расходы на пользование компьютерной программой» // «Налоги & бухучет», 2023, № 20.
А раз так, то
расходы на пользование программным обеспечением в расходы ФЛП могут попасть (с учетом мнения налоговиков) только через амортизацию НМА! Даже если такое право приобретено на 1 год
Обычно ФЛП начинает начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию ОС или НМА. Поскольку программное обеспечение начнет фактически использоваться в январе-2025, то если бы ФЛП оставался на общей системе, и:
— имел платежку (документ об уплате);
— издал приказ об использовании программного обеспечения в хозяйственной (предпринимательской) деятельности, акт введения в эксплуатацию;
— вел учет амортизации, —
он бы мог начать начисление амортизации с февраля-2025 и постепенно включить в расходы стоимость программного обеспечения.
Но поскольку ФЛП в 2025 году переходит на упрощенку, он не сможет учитывать в расходах амортизацию
Поэтому, по большому счету, нет разницы, в каком году ФЛП оплатил ПО: в 2024-м или 2025-м — учесть его стоимость в расходах он все равно не успеет. Разве что ФЛП вернется на общую систему (до окончания срока полезного использования НМА) — тогда можно будет еще некоторое время поамортизировать соответствующие расходы.
Выводы
- ФЛП на общей системе может уменьшить доход только на те расходы, перечень которых приведен в НКУ.
- Для этого надо выполнить два условия: 1) расходы фактически оплачены и у ФЛП есть первичка на оплату; 2) расходы должны быть связаны с хоздеятельностью ФЛП.
- Но для расходов на закупку товаров (материалов) (так называемая материальная себестоимость) налоговики традиционно выдвигают дополнительное условие: их можно учесть только после того, как соответствующие товары или продукция проданы (получена выручка от их реализации).
- В то время как прочие расходы (условно — текущие) можно записать в Типовую форму УДР в день их оплаты, независимо от того, оплачены они сейчас за текущий год, прошлый или будущий (например, аренда на следующий год, налоги или зарплата за прошлый год и т. п.).
- Если товары куплены в прошлом году, а проданы сейчас, расходы на их покупку можно сейчас смело ставить в расходы. А вот если товары проданы в прошлом году, а поставщику вы их оплатили только сейчас, могут быть проблемы. Таких «переходных» расходов лучше избегать.
- Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов (к которым, среди прочего, относится право пользования программным обеспечением) можно учесть только через амортизацию. Для этого обязательно вести амортизационное приложение к Типовой форме УДР.
