Дозволені витрати
У п. 177.4 ПКУ є чіткий перелік витрат, на які ФОП на загальній системі (ЗС) може зменшити свій оподатковуваний дохід. Умовно їх можна поділити на наступні групи (див. табл. 1).
Таблиця 1. Витрати, які ФОП на ЗС може врахувати
| Витрати | Норма ПКУ | Приклад |
| Враховуються «одним махом» | ||
| Матеріальна собівартість | Закупівельна вартість товарів, сировини, матеріалів, будматеріалів, запчастин, комплектуючих, тари, палива й енергії тощо | |
| Зарплата найманих працівників | Зарплата, виплати за цивільно-правовими договорами на виконання робіт / послуг | |
| Податки, збори і вартість ліцензій та інших дозвільних документів | ЄСВ (у т. ч. ЄСВ за себе), податки, збори (крім ПДВ у платника ПДВ, акцизного податку, ПДФО та ВЗ з підприємницького доходу ФОП, нерухомподатку з житлової нерухомості)*, вартість ліцензій та інших дозвільних документів, окремі роялті** | |
| Інші витрати | Вартість послуг (прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг), оренди, відрядження найманих працівників, послуги зв’язку, реклами, плата за розрахунково-касове обслуговування банку, транспортні витрати, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в бізнесі | |
| Враховуються «поступово» | ||
| Амортизація | Вартість придбаних основних засобів (дорожче 20 тис. грн — п.п. 14.1.138 ПКУ) та нематеріальних активів або вартість самостійно виготовлених основних засобів | |
| * Більше деталей щодо цього знайдете у статті «Підприємці-загальносистемники» // «Податки & бухоблік», 2021, № 22. ** Про які саме роялті йдеться, знайдете у статті «Роялті у витратах ФОП-загальносистемника: чому ні» // «Податки & бухоблік», 2024, № 46. | ||
Заборонені витрати
Все, що прямо не зазначено в п. 177.4 ПКУ, включати у витрати не можна. Наприклад:
— витрати на відрядження самого ФОП (категорія 104.05 БЗ);
— витрати, які виникли внаслідок природного убутку (зіпсування) товарів (категорія 104.05 БЗ);
— витрати на бухгалтерські послуги. Типу, це не є послуги, прямо пов’язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (категорія 104.05 БЗ);
— витрати на благодійну допомогу будь-кому (категорія 104.05 БЗ);
— витрати на охорону приміщень (категорія 104.05 БЗ);
— сума погашеного кредиту та відсотків по ньому, навіть якщо ФОП брав кредит для бізнесу (категорія 104.05 БЗ) тощо.
Також не можна врахувати навіть дозволені витрати, якщо ФОП їх, наприклад, ще не встиг оплатити. Чому? Тому що будь-які витрати, які не підтверджені документально (саме документом про їх оплату), не враховуються у складі витрат ФОП (п.п. 177.4.5 ПКУ). Є ще й інші умови для врахування витрат.
Тож, як бачите,
мало, щоб витрати були дозволені, — треба ще виконати певні умови, щоб їх можна було врахувати при підрахунку чистого доходу
Детальніше про ці умови зараз і поговоримо.
Умови, щоб дозволені витрати «запрацювали»
Податковий облік у ФОП базується на своїх власних правилах. А правила бухгалтерського обліку тут не працюють. Так, у ФОП:
— доходи виникають у момент надходження оплати (у т. ч. авансової) в грошовій або негрошовій формі (див., зокрема, статтю «Дата виникнення доходів у ФОП-загальносистемника» // «Податки & бухоблік», 2024, № 44);
— витрати можна враховувати лише після факту їх оплати. Точніше, після того як ФОП буде мати документи про оплату. Згідно з Порядком № 261* документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи.
При цьому рух товарів (їх відвантаження чи оприбуткування) ніяким чином не впливає на доходи чи витрати ФОП на ЗС.
Тож щоб мати право врахувати витрати, ФОП на ЗС повинен виконати три умови.
Умова 1: витрати відповідають дозволеному п. 177.4 ПКУ переліку витрат.
Умова 2: витрати повинні бути оплачені (п. 177.2 ПКУ) і у ФОП має бути якийсь первинний документ, що цю оплату підтверджує (див. вище).
Умова 3: витрати повинні бути пов’язані з господарською (підприємницькою) діяльністю ФОП (п. 177.2 ПКУ).
Але це ще не все.
Податківці дозволяють у момент оплати грошей ураховувати будь-які дозволені витрати, але тільки не так звану матеріальну собівартість (витрати з п.п. 177.4.1, графа 6 Типової форми ОДВ*)! Ну і, звісно, не витрати, що підлягають амортизації (витрати з п.п. 177.4.6, графа 10 Типової форми ОДВ)
Наприклад, оплативши оренду магазину, ФОП може в той же день записати у графу 9 Типової форми ОДВ всю суму оплаченої оренди.
А що не так з витратами, які належать до так званої матеріальної собівартості (витрати з п.п. 177.4.1, графа 6 Типової форми ОДВ)?
Для них податківці висувають ще одну умову:
витрати на придбання товарів (матеріалів) можна врахувати тільки після того, як ФОП отримає дохід, із яким ці витрати пов’язані
Наприклад, якщо ФОП оплатив товари 10.01.2025, а продав їх (отримав оплату від покупця) 15.02.2025, то витрати на їх придбання він має право записати у графу 6 Типової форми ОДВ саме 15.02.2025, але ніяк не 10.01.2025.
Таку позицію податківці сповідують ще з докодексних часів. Є багато судових спорів з цього приводу. Втім часто суди підтримують саме податківців (див., зокрема, постанову ВС від 16.03.2023 у справі № 560/4184/19, постанову ВС від 15.04.2021 у справі № 803/1766/16) (більше деталей знайдете у статті «Перехідні витрати у ФОП на загальній системі: що задумали податківці» // «Податки & бухоблік», 2024, № 64).
Тож краще погодитися з податківцями, що такі витрати, тобто так звану матеріальну собівартість проданих товарів / продукції / робіт / послуг, ФОП може поставити у витрати (графа 6 Типової форми ОДВ) не раніше, ніж він отримає оплату за відповідні товари / продукцію / роботи / послуги та відобразить відповідний дохід.
Ну а щоб досконало зрозуміти, де треба бути обережним, розберемо реальні ситуації з практики.
Ситуація 1. ФОП купив (заплатив за) товари у 2024, а продав їх (отримав оплату) у 2025 році
Маємо справу із так званою матеріальною собівартістю (витрати з п.п. 177.4.1, графа 6 Типової форми ОДВ). Щоб такі витрати врахувати, в ідеалі треба виконати усі умови, про які ми говорили раніше. А якщо хоч одна з них не виконується? Тоді витрати враховувати не можна (табл. 2).
Таблиця 2. Матеріальні витрати, оплачені в минулих роках
| № з/п | Умови визнання витрат | 2024 рік | 2025 рік |
| 1 | Товари оплачені постачальнику? Є відповідний первинний документ? | Так, оплату зроблено у 2024 році, є платіжка | Так. Той факт, що товари оплачені в минулому році, — не проблема* |
| 2 | Товари призначені для бізнесу? | Так, є договори поставки, відповідний торговий КВЕД у ЄДР по ФОП тощо | Так, є договори поставки, відповідний торговий КВЕД у ЄДР по ФОП тощо |
| 3 | Товари продані покупцю? | Ні, ще не продані | Так, гроші ФОП отримав у 2025 році (є відповідна первинка) |
| ∑ | Можна поставити у витрати вартість товарів? | Ні, бо не виконана умова 3 — товари не продано | Так, бо виконано всі умови. Тож у день отримання доходу від продажу товарів можна поставити у витрати їх закупівельну вартість |
| * Ба більше, ФОП навіть міг оплатити товари, будучі спрощенцем, а продати їх і врахувати у витратах після переходу на загальну систему — податківці не проти (категорія 104.05 БЗ). | |||
Як бачите, ідеальний варіант — поставити собівартість товарів у витрати в день, коли ФОП отримав оплату за них від покупця (продав їх).
Якщо ж ФОП ставитиме у витрати вартість товарів відразу — в день їх покупки, а продаватиме в наступних роках, він сильно ризикує. При перевірці його чистий дохід можуть збільшити, а відтак — донарахують податки (18 % ПДФО, 5 % ВЗ та 22 % ЄСВ, разом — 45 % від додаткового чистого доходу) + штрафи за заниження податків та ЄСВ. Тож будьте обережні.
Ситуація 2. ФОП продав товари у 2024, а оплатив їх у 2025 році
Буває, що ФОП купує товари з постоплатою. Причому у нього вже є клієнт, який готовий їх купити. Тому ФОП спочатку продає товари, а вже потім оплачує їх своєму постачальнику (табл. 3).
Питань не буде, якщо і продаж, і купівлю провернути в межах одного року. Просто у такому разі ми відобразимо витрати за фактом сплати пізніше, ніж буде відображено відповідний дохід (категорія 104.08 БЗ).
А от якщо такі операції відбуватимуться на межі років (до нового року — продаж, а після — оплата за товар постачальнику), то обережному ФОП ми б радили їх за можливості уникати.
Таблиця 3. Матеріальні витрати, оплачені в наступних роках
| № з/п | Умови визнання витрат | 2024 рік | 2025 рік |
| 1 | Товари оплачені постачальнику? Є відповідний первинний документ? | Ні | Так, оплату зроблено у 2025 році, є платіжка |
| 2 | Товари призначені для бізнесу? | Так, є договори поставки, відповідний торговий КВЕД у ЄДР по ФОП тощо | Так, є договори поставки, відповідний торговий КВЕД у ЄДР по ФОП тощо |
| 3 | Товари продані покупцю? | Так, ФОП отримав оплату у 2024 році (є відповідна первинка) | Так, у 2024 році (дохід 2024 року) |
| ∑ | Можна поставити у витрати вартість товарів? | Ні, бо не виконана умова 1 — товари не оплачені | Теоретично, можна. Це не суперечить вимогам законодавства. І раніше податківці з цим прямо погоджувалися. Але зараз ми не радимо цього робити без ІПК (див. нижче) |
У чому справа? Нещодавно податківці оновили свою консультацію щодо «перехідних» витрат (категорія 104.05 БЗ). Як і раніше, вони не дозволяють врахувати витрати, які в поточному році ще не оплачені, — і це абсолютно правильно. Але якщо в попередній консультації вони прямо казали, що врахувати такі витрати можна наступного року, коли ФОП їх оплатить, то зараз цього зауваження немає.
Чи не означає це, що вони передумали і тепер не дозволятимуть враховувати такі витрати у наступних роках, мовляв, вони не пов’язані з доходом цих років? Цілком можливо. Тому
ми радимо не відкладати оплату на наступний рік, якщо є така можливість
Якщо можливості немає, то знайдете аргументи на користь законності відображення витрат у статті «Перехідні витрати у ФОП на загальній системі: що задумали податківці» // «Податки & бухоблік», 2024, № 64.
Ситуація 3. ФОП оплатив оренду у 2024 році за періоди 2025 року
Оплатив оренду наперед. Оплата оренди — це не матеріальна собівартість. Це, умовно, поточні витрати. Тож податківці не прив’язують ці витрати до доходу ФОП. Для того щоб їх врахувати, достатньо виконати лише дві умови: заплатити гроші і мати первинку про сплату, а також мати докази того, що оренда пов’язана з бізнесом (табл. 4).
Таблиця 4. Нематеріальні витрати, оплачені наперед
| № з/п | Умови визнання витрат | 2024 рік |
| 1 | Витрати оплачені? Є відповідний первинний документ? | Так, оплату зроблено у 2024 році, є платіжка |
| 2 | Оренда призначена для бізнесу? | Так, є договір оренди. Приміщення використовується як магазин — його зазначено у формі № 20-ОПП, на цю адресу зареєстрований РРО тощо |
| ∑ | Можна поставити у сплачену оренду плату? | Так, витрати можна записати в графу 9 Типової форми ОДВ в день оплати оренди, бо виконані обидві умови. Той факт, що у 2024 році сплачено оренду за періоди 2025 року (тобто оренда, по суті, пов’язана з доходом-2025) не є перешкодою (категорія 104.05 БЗ) |
Оплатив оренду після закінчення року. Знов-таки, як ми казали вище, податківці наполягають, що зв’язка «дохід-витрати» працює для так званої матеріальної собівартості. А всі інші дозволені витрати можна врахувати в момент їх оплати, незважаючи на те, за який рік ФОП їх оплатив. Тож
навіть якщо буде навпаки: тобто у 2025 році ФОП оплатить оренду за 2024 рік, він все одно зможе поставити у витрати суму оренди в день її оплати
Інші витрати. Наприклад,
ФОП може абсолютно сміливо врахувати в день оплати: податки, зарплату, послуги зв’язку, рекламу, транспортні послуги тощо, оплачені в поточному році за минулий, поточний чи майбутній роки
При цьому навіть якщо в день оплати витрат у ФОП не було жодного доходу, податківці не проти (категорія 104.08 БЗ тут та тут).
Ситуація 4. Основні засоби, за які ще не заплатили
Неоплачені основні засоби (далі — ОЗ). Що таке ОЗ?
Це матеріальні активи, які призначені для використання більше одного року і які дорожчі за 20 тис. грн (п.п. 14.1.138 ПКУ)
Наприклад, обладнання, ПК, вітрини, нежитлова нерухомість, вантажні автомобілі тощо. Тобто це не товари чи матеріали. А раз так, то щоб врахувати їх у витратах, досить виконати дві базових умови: оплатити ОЗ і довести, що ФОП використовує їх виключно у господарській (підприємницькій) діяльності (скласти наказ про використання об’єкта ОЗ у господарській діяльності ФОП, акт введення в експлуатацію ОЗ тощо, більше деталей знайдете, зокрема, у статті «Вчора фізособа — сьогодні ФОП: амортизуємо придбане раніше» // «Податки & бухоблік», 2024, № 82).
Окрім того, для ОЗ є ще одна додаткова умова: ФОП повинен вести облік їх амортизації у спеціальному додатку до Типової форми ОДВ.
Якщо всі ці три умови виконано, амортизацію можна включити у витрати ФОП у кінці року (графа 10 Типової форми ОДВ) (див., зокрема, статтю «Амортизація у витратах ФОП на загальній системі: один раз на рік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 68).
Але, знов-таки, якщо ОЗ не оплачено постачальнику, то умова 1 не виконана, а значить, враховувати амортизацію такого ОЗ у витратах не можна.
ОЗ, куплені на спрощенці. А от якщо ФОП придбав ОЗ (оплатив), працюючи на єдиному податку, і в нього збереглися документи про придбання, то після переходу на загальну систему він може нараховувати амортизацію на такий ОЗ — протягом строку корисного використання, який залишився (див. категорію 104.05 БЗ).
Наприклад, якщо строк корисного використання ОЗ — 5 років, а ФОП користувався ним на спрощенці 2 роки, то після переходу на загальну систему він може амортизувати цей ОЗ ще протягом 3 років.
Ситуація 5: Право користування програмним забезпеченням оплачено у 2024 році на 2025 рік
Уявімо ситуацію, що ФОП наприкінці 2024 року оплатив право користування програмним забезпеченням на 2025 рік, а з 01.01.2025 перейшов на спрощену систему оподаткування. Як бути з витратами? Чи можна їх урахувати у 2024 році за фактом сплати?
Ця ситуація — із зірочкою. Якби мова йшла про звичайні витрати, які не є так званою матеріальною собівартістю (на кшталт оренди, реклами, зв’язку тощо), то їх можна було б сміливо врахувати у 2024 році просто за фактом сплати грошей. І той факт, що у 2025 році ФОП став спрощенцем, нічого б не змінив. Бо:
витрати оплачені? — так;
пов’язані з бізнесом? — так. То які питання? Враховуємо.
Але ми маємо справу не просто з витратами. Забігаючи вперед, з урахуванням думки податківців, у цьому разі ми маємо справу з витратами на купівлю нематеріальних активів (далі — НМА).
А що таке НМА у ФОП? — запитаєте ви. Вони ж не ведуть бухоблік. Воно то так, але в пп. 177.4.6 та 177.4.9 ПКУ прописано правила амортизації НМА саме у ФОП.
При цьому оскільки окремого визначення НМА для ФОП у ПКУ немає, залишається орієнтуватися на базові правила для юросіб (ст. 51 ЦКУ), прописані в п. 5 НП(С)БО 8*.
* Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджений наказом Мінфіну від 18.10.99 № 242.
Відтак, НМА — це в т. ч. і право користування комп’ютерними програмами.
Але, що важливо, ми б вважали, що для зарахування об’єкта до складу НМА строк його корисного використання повинен перевищувати 1 рік. Втім податківці так не вважають.
Податківці кажуть, що витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами та кваліфікованих сертифікатів відкритих ключів — це НМА. При цьому на строк використання податківці взагалі уваги не звертають (категорія 102.05 БЗ)
Більше деталей знайдете у статті «Обліковуємо сертифікати ключів і витрати на користування комп’ютерною програмою» // «Податки & бухоблік», 2023, № 20.
А раз так, то
витрати на користування програмним забезпеченням у витрати ФОП можуть потрапити (з урахуванням думки податківців) тільки через амортизацію НМА! Навіть якщо таке право придбано на 1 рік
Зазвичай ФОП починає нараховувати амортизацію з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію ОЗ або НМА. Оскільки програмне забезпечення почне фактично використовуватися у січні 2025, то якби ФОП залишався на загальній системі, і:
— мав платіжку (документ про сплату);
— видав наказ про використання програмного забезпечення в господарській (підприємницькій) діяльності, акт введення в експлуатацію;
— вів облік амортизації, —
він би міг почати нарахування амортизації з лютого 2025 і поступово включити у витрати вартість програмного забезпечення.
Але оскільки ФОП у 2025 році переходить на спрощенку, він не зможе враховувати у витратах амортизацію
Тому, за великим рахунком, немає різниці, в якому році ФОП оплатив ПЗ: у 2024 чи 2025 — врахувати його вартість у витратах він все одно не встигне. Це хіба що ФОП повернеться на загальну систему (до закінчення строку корисного використання НМА) — тоді можна буде ще якийсь час поамортизувати відповідні витрати.
Висновки
- ФОП на загальній системі може зменшити дохід тільки на ті витрати, перелік яких наведено в ПКУ.
- Для цього треба виконати дві умови: 1) витрати фактично оплачені й у ФОП є первинка на оплату; 2) витрати повинні бути пов’язані з госпдіяльністю ФОП.
- Але для витрат на закупку товарів (матеріалів) (так звана матеріальна собівартість) податківці традиційно висувають додаткову умову: їх можна врахувати тільки після того, як відповідні товари чи продукція продані (отримано виручку від їх реалізації).
- В той час як інші витрати (умовно — поточні) можна записати в Типову форму ОДВ у день їх оплати, незалежно від того, оплачені вони зараз за поточний рік, минулий чи майбутній (наприклад, оренда на наступний рік, податки чи зарплата за минулий рік тощо).
- Якщо товари куплені минулого року, а продані зараз, витрати на їх купівлю можна зараз сміливо ставити у витрати. А от якщо товари продані минулого року, а постачальнику ви їх оплатили тільки зараз, можуть бути проблеми. Таких «перехідних» витрат краще уникати.
- Витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів (до яких, серед іншого, належить право користування програмним забезпеченням), можна врахувати тільки через амортизацію. Для цього обов’язково вести амортизаційний додаток до Типової форми ОДВ.
