Боремся с бестоварностью (нереальностью) хозяйственных операций

Что такое бестоварность (нереальность) операций?

Вывод о бестоварности или нереальности операции основывается на:

1) определениях из ст. 1 Закона о бухучете*:

— хозяйственная операция — это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия;

— первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции;

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

2) п. 44.1 НКУ: для целей налогообложения плательщики обязаны вести учет на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. А формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных вышеперечисленными документами, запрещается.

Отсюда вывод: хозяйственные операции должны фактически осуществляться и подтверждаться определенными документами, в частности первичкой.

Мы в свое время отмечали*, что, строго говоря, нереальная операция, с точки зрения ГКУ, близка к фиктивной сделке. Потому что фиктивной является сделка, которая совершенна без цели создать определенные последствия, которые должны возникать в связи с ее совершением (ч. 1 ст. 234 ГКУ). И примечательно, что недействительность такой сделки может определять только суд (ч. 3 ст. 234 ГКУ). Хотя налоговики ни в какие суды с этим вопросом не обращаются. Они сразу трактуют ту или иную ситуацию как нереальную операцию.

* См. «Налоги & бухучет», 2020, № 55.

Суды же на практике не ссылаются на нормы о фиктивности сделки, опираясь на Закон о бухучете и НКУ. Также отмечают, что договор не является первичным документом и закрепляет только намерение провести действия (операции) в будущем, а не подтверждает их фактическое выполнение (см. постановление ВС от 19.03.2025 по делу № 520/7034/19).

Поэтому получается, что договор остается действительным, а вот операции в рамках этого договора считаются нереальными (то есть такими, которые не состоялись).

Негативные последствия от признания операции бестоварной (нереальной) получают для себя те, кто несет расходы по таким операциям. В частности, речь идет о снятии налогового кредита, доначислениях по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ (если идет речь о ФЛП-общесистемщиках) и штрафных санкциях за занижение обязательств по этим налогам (ст. 123 НКУ), а также пене (ст. 129 НКУ).

Проблемы в цепи поставки

Ситуация. Часто налоговики признают нереальными (бестоварными) хозяйственные операции, где у исполнителей/поставщиков есть проблемы с материально-технической базой. То есть, например, после поставки оказывается, что у контрагента плательщика, который попал «под раздачу», недостаточное количество работников для изготовления товара или же недостаточная площадь земельных участков для выращивания определенного количества продукции.

Дескать, если поставщик или исполнитель не могли изготовить/вырастить такое количество продукции, то операции быть не могло. В свою очередь, первичка — лишь для прикрытия противоправной операции.

В целом здесь сочетают вопрос реальности хозяйственной операции и принцип осмотрительности во время выбора контрагента.

Как бороться? 1. Насколько это возможно — анализировать своих контрагентов. Можно попробовать:

а) через Электронный кабинет плательщика (ЭК) получить информацию о них (раздел «Информация о бизнес-партнере»). Правда, такая информация предоставляется, только если контрагент предоставил на это согласие, опять же, в ЭК;

б) поискать судебные решения в Едином государственном реестре судебных решений по коду ЕГРПОУ плательщика (актуально для юрлиц) или через сайт Судебная власть (раздел «Состояние рассмотрения дел»);

в) воспользоваться платформой Опендатабот или платными системами типа YouControl;

г) просмотреть Единый реестр должников и Автоматизированную систему исполнительного производства.

2. Воспользоваться следующими выводами текущей судебной практики. Например, в постановлении ВС от 20.09.2024 по делу № 160/10727/22 рассматривались упреки налоговиков о нереальности операции из-за того, что контрагенты плательщика не имели:

— достаточного количества площади для производства продукции (в частности, земли для выращивания необходимого количества подсолнуха);

— объектов налогообложения по адресам отгрузки товара, которые указаны в ТТН;

— достаточного количества работников у контрагента плательщика для предоставления услуг. В частности, речь шла об услугах по уборке и вывозу отходов. При этом подтвердить пребывание работников клининговой компании на территории плательщика не удалось из-за того, что последний не предоставил журнал выдачи пропусков этим лицам. К тому же клининговая компания не привлекала сторонние лица к выполнению услуг и свой налоговый кредит формировала за счет приобретения товаров (тазы и ведра), реализация которых не установлена и использование которых в приобретенных объемах является невозможным.

Плательщик доказывал свою правоту с помощью:

1) первичных документов:

а) о клининговых услугах: договоры, приложения с перечнем работ и услуг, акт сдачи-приема работ (предоставления услуг), паспорта сдачи отходов на полигон твердых бытовых отходов, зарегистрированные налоговые накладные, копии платежных поручений об оплате;

б) о поставке подсолнуха: договоры, расходные накладные, акты приема-передачи товара, ТТН, налоговые накладные, копии платежных поручений об оплате;

2) того, что плательщик является производителем масла и животных жиров и зарегистрирован как оператор рынка пищевых продуктов. Производством занимается через подразделение с помощью производственных мощностей определенного завода. Следовательно, операции по приобретению подсолнуха связаны с хозяйственной деятельностью плательщика.

Судьи же, в частности, отметили, что негативные последствия, связанные с недостоверностью данных, указанных в первичке, должны возлагаться исключительно на то лицо, которое их внесло. Если другим лицом были внесены данные о хозсубъекте, который имеет какие-то недостатки своего правового статуса, то добросовестный плательщик, который воспользовался этим документом для подтверждения данных своего учета, не может испытывать никаких негативных последствий. Но это будет работать, если движение соответствующих активов имело место. При этом

Но обратите внимание: это не может быть единственным аргументом тогда, когда вы спорите с налоговиками за налоговый кредит. Нужно еще иметь адекватным образом составленную первичку, реальное движение активов, а также связанность операции со своей хозяйственной деятельностью. Поскольку в этом же решении судьи подчеркнули, что должна исследоваться совокупность обстоятельств и первичных документов, которые могут как подтверждать, так и опровергать реальность хозяйственных операций.

Хотя Верховный Суд также отметил, что сама по себе только налоговая информация о контрагентах по цепи снабжения; только незначительные ошибки в оформлении первичных документов (отдельно) не являются самостоятельными и достаточными основаниями для вывода о нереальности хозяйственных операций.

Такие же выводы изложены в постановлениях Большой Палаты ВС от 07.07.2022 по делу № 160/3364/19, от 16.01.2025 по делу № 280/4109/21.

Заметим: Верховный Суд не всегда был так лоялен к ситуациям, когда в цепи поставки с контрагентами есть проблемы (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 55). Поэтому даже при наличии позитивной современной судебной практики следует быть осторожными в выборе контрагентов.

Отсутствие ТТН или проблемы с ее заполнением

Ситуация. В статье «Значительные и незначительные ошибки в реквизитах ТТН: как определиться?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 30 мы уже упоминали о том, что на практике налоговики негативно относятся к проблемам с заполнением ТТН. Точнее, они до сих пор считают, что недостатки в заполнении тех или иных реквизитов влияют не только на расходы по перевозке, а еще и на реальность хозяйственных операций, где задействованы такие перевозки. Дескать, если ТТН дефектная, то отсутствует подтверждение перевозки. А раз есть проблемы с фактом перевозки, то непонятно, каким же образом товар мог попасть к покупателю. Та же логика применяется и к ситуациям с отсутствием ТТН. О наличии таких претензий свидетельствует существование судебной практики на эту тему.

Потому что те же налоговики в своих разъяснениях говорят, что проблемы с ТТН могут означать лишь сомнения в отношении расходов на перевозку товаров и не больше (см. письма ГФСУ от 19.02.2018 № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК, от 17.04.2019 № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 102.02 БЗ).

Отдельная история — отсутствие ТТН в случае доставки товаров «Новой почтой». Об этом подробнее читайте в статье «Экспресс-накладная от «Новой почты» без ТТН: каковы последствия?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 36.

Как бороться? 1. Очевидный выход: все-таки составлять ТТН там, где это нужно, и обращать внимание на заполнение по крайней мере самых главных реквизитов. Кстати, не забывайте о новой форме ТТН, которую мы получили в 2024 году (см. «Налоги & бухучет», 2025, № 4). О разъяснении по заполнению такой формы см. в «Налоги & бухучет», 2025, № 23.

2. Подтверждать реальность операций с помощью другой первички, ссылаться на реальное движение активов и дальнейшее использование товаров в хоздеятельности. Пользоваться следующими выводами судебной практики. Если говорить о судебной практике в отношении недостатков заполнения ТТН, то обратите внимание на постановление ВС от 15.08.2024 по делу № 420/30338/23. На упреки налоговиков судьи отметили, что

К тем же выводам судьи приходили в постановлении ВС от 27.09.2023 по делу № 380/14750/21.

В отношении же отсутствия ТТН можно учесть постановление ВС от 25.01.2024 по делу № 640/8979/21. Налоговикам не понравилось отсутствие ТТН в контексте операций по поставке товаров к плательщику от его поставщика. А вот плательщик защищался с помощью: договоров поставки, расходных накладных, договоров о комплексных логистических услугах, зарегистрированных НН, документов в подтверждение дальнейшей реализации приобретенного товара конечному потребителю через специализированные магазины розничной торговли и юридическим лицам (сведения из РРО, расходные накладные, зарегистрированные НН), актов снятия товаров с ответственного хранения, накладных на внутреннее перемещение товаров и ТТН на перевозку товаров к объектам торговли плательщика.

А вот Верховный Суд заметил, что:

— отсутствие ТТН само по себе не может свидетельствовать о бестоварности хозяйственной операции;

— ТТН являются доказательством факта перевозки (перемещения) товара, потому является обязательными при налогообложении операций по договорам именно перевозки, зато факт передачи товара и, соответственно, приобретения права собственности на него должны подтверждаются другими первичными документами.

Подобные выводы были изложены и в постановлении ВС от 25.12.2024 по делу № 640/9356/20.

Подписание документов руководителем/бухгалтером в отпуске

Ситуация. Налоговики могут признать нереальной и операцию, где некоторая подтверждающая первичка подписана должностными лицами, которые находятся в отпуске. Часто такой аргумент встречается в контексте кассовых документов.

Как бороться? Здесь есть несколько вариантов.

1. Заблаговременно, на период отпуска, передавать право подписи другим лицам. Понимаем, что это не всегда возможно. Однако это наиболее безопасный из вариантов.

2. Отзывать подписанта из отпуска. Здесь так же есть сложности в реализации, потому что просто так отзывать человека из отпуска нельзя. Законодатель устанавливает свои правила и особенности. Об этом мы писали в «Налоги & бухучет», 2024, № 33. Но отзыв из отпуска может сыграть свою роль в отстаивании реальности хозоперации. Это может быть одним из аргументов в пользу плательщика (см. постановление ВС от 05.02.2025 по делу № 320/3669/19). В который раз подчеркнем: одним из аргументов, а не единственным.

3. Доказывать правомерность подписания документов в отпуске. В отношении главного бухгалтера, который подписал кассовые документы, такой вариант стал выигрышным в постановлении ВС от 08.02.2024 по делу № 640/9838/19. В частности, Верховный Суд отметил, что ни КЗоТ, ни Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР не содержат оговорок или ограничений в отношении осуществления работником во время пребывания в отпуске предусмотренных трудовым договором функций по собственной инициативе. Однако мы советуем также опираться в этом случае на постановление ВС от 29.06.2022 по делу № 400/1550/19 (см. подробнее в «Налоги & бухучет», 2022, № 50).

Информационные и рекламные услуги

Ситуация. Разнообразные информационные услуги (в том числе рекламные) часто вызывают у налоговиков подозрения. Дескать, подобные операции являются нереальными и часто совершаются ради завышения расходов. Поэтому фискалы придираются, как могут. Хотя и иногда, чего кривить душой, информационные услуги таки используют в не совсем законный способ. Из-за этого страдают и добросовестные плательщики.

Как бороться? 1. Всеми возможными способами фиксировать ход предоставления услуг. Подойдут разнообразные отчеты, промежуточные акты, подробное раскрытие содержания услуг: где, когда и как они предоставляются и т. п.

2. Воспользоваться следующей судебной практикой. Советуем, в частности, обратить внимание на постановление ВС от 26.07.2023 по делу № 620/3683/19. В деле речь шла о предоставлении рекламных услуг. Аргументы плательщика:

— предоставленными налоговикам документами подтверждается получение экономического эффекта от операций в виде прибыли;

— заказчиками услуг были известные в Украине юрлица, которые осуществляют деятельность в большинстве регионов Украины, что обусловливало необходимость привлечения физических и юридических лиц для распространения рекламных материалов;

— документы содержат четкую детализацию, которая позволяет определить, какие именно рекламные материалы, в каких городах, в какой период и в каком количестве распространялись, а фотографии подтверждают реальность этих работ;

— для подтверждения реальности операций предоставлялись: договоры, акты сдачи-приема работ (предоставления услуг), квитанции к приходному кассовому ордеру и приложения-детализации, приложения-заказы, НН, банковские выписки.

Налоговики пытались также приобщить протоколы допроса физлиц-свидетелей в отношении распространения рекламных листовок в пределах уголовного производства. Однако судьи Верховного Суда отметили, что в материалах дела отсутствуют приговоры как в отношении плательщика, так и в отношении его контрагентов.

Поэтому плательщику удалось отбиться от фискалов и получить решение Верховного Суда в свою пользу.

Недостаточная материально-техническая база (склады, транспорт, работники…)

Ситуация. Отдельно обращаем внимание на обстоятельства, когда у контрагентов недостаточная материально-техническая база. То есть налоговики, признавая нереальность хозяйственной операции, указывают на то, что, например, у плательщика недостаточное количество работников для выполнения работ или отсутствуют склады или же транспорт.

Это, конечно, связано с разделом «Проблемы в цепи поставки» этой статьи. Однако мы хотели бы отдельно рассмотреть еще и аспект материально-технической базы.

Как бороться? Мы уже выше отмечали о проверке контрагентов. Однако далеко не все можно проверить. Поэтому обращаем внимание еще и на следующиие выводы из судебной практики:

1. В постановлении ВС от 25.12.2024 по делу № 640/9356/20 судьи указывали, что нормы налогового законодательства не закрепляют определенный объем материально-технических условий у плательщика при осуществлении хозяйственной деятельности как критерии правового статуса в отношении получения налоговой выгоды.

Подчеркнем: это не основной аргумент в споре, потому что ключевую роль в споре с фискалами сыграли первичные документы плательщика, движение активов и связанность спорных операций с хозяйственной деятельностью.

2. В постановлении ВС от 17.10.2022 по делу № 640/19539/19 рассматривались претензии налоговиков в отношении количества работников и достаточного количества транспортных средств, складов, оборудования. И Верховный Суд отметил, что отсутствие у контрагента материальных и трудовых ресурсов не исключает возможность реального выполнения им хозяйственной операции. Все потому, что привлечение работников является возможным по договорам гражданско-правового характера, аутсорсинга и аутстаффинга (аренда персонала). А основные и транспортные средства могут находиться у поставщика на праве аренды или лизинга.

Об этом же упоминали судьи и в постановлении ВС от 20.09.2024 по делу № 160/10727/22 (на это дело мы уже ссылались выше).

Поэтому если подытожить, то с упреками от налоговиков в отношении нереальности хозяйственной операции вполне можно бороться. Хотя есть и способы предупредить эти претензии. Однако желаем вам не сталкиваться с подобными ситуациями ☺.