Ограничение и наказание
Ограничение и его «сфера действия». В соответствии с п. 291.6 НКУ плательщики единого налога (ЕН) групп 1 — 3 должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме — наличной или безналичной (в том числе с использованием электронных денег).
Как вы поняли, это ограничение не касается плательщиков сельхозгруппы 4 ЕН.
Кроме того,
ограничение касается только расчетов с плательщиками ЕН за реализованные ими товары (работы или услуги) и не касается других расчетов плательщиков ЕН: «внереализационных», а также — за приобретенные товары, работы, услуги
Наказание. В случае нарушения денежной формы расчетов:
— ФЛП-единщик гр. 1 — 3 должен обложить налогом доход, полученный с неденежной формой расчетов, по повышенной ставке ЕН — 15 % (п.п. 3 п. 293.4 НКУ);
— юрлицо — плательщик ЕН полученный неденежный доход облагает налогом по двойной ставке — 6 % или 10 % в зависимости от выбранной ставки ЕН на гр. 3 (п.п. 2 п. 293.5 НКУ).
А главное — кроме того, нарушитель обязан перейти на общую систему с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущена неденежная форма расчетов (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ).
В случае, если плательщик ЕН не обложит налогом «неденежные» доходы по повышенной ставке и не перейдет на общую систему, налоговики при выявлении таких нарушений доначислят ЕН со штрафными санкциями, а также аннулируют свидетельство плательщика ЕН (согласно п. 299.10 НКУ). Причем обычно они аннулируют свидетельство задним числом и весь «лишний» период работы на ЕН стремятся обложить налогом, как на общей системе…
Поэтому лучше не нарушать это ограничение!
А теперь перейдем к тонкостям, чтобы вы не подверглись «расчетным» неприятностям в разных, в частности и не слишком прозрачных, случаях.
Электронные деньги, электронные платежи, криптовалюта
Электронные деньги. Действующая редакция п. 291.6 НКУ позволяет единщикам осуществлять денежные расчеты «в том числе с использованием электронных денег». Невзирая на это разрешение, есть проблемы и с определением электронных денег, и с расчетами ими. Ведь на период действия военного положения постановлением Правления НБУ «О работе банковской системы в период ввода военного положения» от 24.02.2022 № 18 временно приостановлены операции по выпуску и распространению электронных денег, пополнению электронных кошельков электронными деньгами (см. консультацию в БЗ 107.05).
А подробнее об этом читайте в статье «Единоналожникам позволили принимать электронные деньги: так ли все просто?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 14.
Платежи через электронные системы, сервисы. А вот
безналичные расчеты, которые осуществляются через / с помощью разных электронных платежных систем/платформ, в частности через платежный сервис LiqPay, Portmone и т. п., ограничение п. 291.6 НКУ не нарушают
Налоговики, ссылаясь на письмо НБУ от 28.09.2020 № 57-0009/53844, отметили, что для хозсубъекта безналичным расчетом является оплата товаров (работ, услуг), которая осуществлена путем перевода средств на его счет независимо от способа инициирования такого перевода покупателем (в частности, с помощью сервисов перевода средств — LiqPay, Portmone, iPay и т. п., банковских систем дистанционного обслуживания — Приват24, MONOBANK, Ощад 24/7 и т. п. (в том числе с использованием платежной карты), путем внесения покупателем наличности в кассу банка или небанковского учреждения (в том числе путем использования программно-технического комплекса самообслуживания, см. БЗ 107.01.03).
Расчет криптовалютой. Поскольку по состоянию на сегодня криптовалюта еще не имеет определенного правового статуса в Украине, в частности отсутствует нормативная база для ее классификации и регулирования операций с ней, то фискалы считают, что единщики, которые будут получать доходы за товары (работы, услуги) в криптовалюте, такими расчетами нарушат правила применения упрощенной системы налогообложения (см. БЗ 107.05).
Но в ближайшее время здесь возможны законодательные изменения…
Посреднические договоры: когда есть зачет
Единщик — принципал (комитент, доверитель и т. п.). Единщику следует быть осторожным, если он продает товары или услуги через посредников (комиссионеров, поверенных, агентов и т. п.) или курьеров, которые сразу удерживают свое вознаграждение из полученных от покупателей средств.
Налоговики могут расценить это как частичную неденежную форму расчета, ведь средства поступают не в полном объеме, а с вычетом вознаграждения — фактически, как зачет
В то же время фискалы в отношении таких ситуаций предоставляют неоднозначные и противоречивые разъяснения. Есть такие, где они почти прямо отмечают, что в этом случае будет признана неденежная форма расчета (см., в частности, письмо ГНСУ от 21.01.2025 № 289/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК; письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 16.04.2024 № 2044/ІПК/26-15-24-01-13-08; письмо ГНСУ от 26.03.2024 № 1605/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Есть в отношении таких ситуаций и ряд либеральных разъяснений (см. письма ГНСУ от 01.04.2024 № 1720/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; от 10.05.2024 № 2659/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; от 10.05.2024 № 2658/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; от 17.05.2024 № 2767/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Авторы этих писем считают, что удержание комиссионером/агентом суммы вознаграждения не является неденежной формой расчетов. Главное — чтобы принципал в полной сумме (не за минусом комиссии) отразил ЕН-доход.
В то же время мы бы советовали в таких случаях все-таки прогонять деньги туда-сюда, чтобы единщик получил всю сумму выручки деньгами, а потом сам рассчитался с посредником/курьером за его услуги. Обычно, удобнее перечислять вознаграждение посреднику не по каждой продаже, а общую сумму за неделю, месяц и т. п.
Конечно, можно и попробовать заблаговременно получить от ГНС либеральную ИНК…
Когда единщик — посредник. А вот когда единщик выступает в упомянутых схемах работы в роли посредника, через которого проводятся расчеты, и удерживает с полученной выручки вознаграждение за свои услуги, то такие ситуации налоговики точно не считают нарушением п. 291.6 НКУ. И отмечают, что получение выручки таким путем для единщика-посредника «не подпадает под понятие неденежной формы расчетов или бартерной (товарообменной) операции» (см., в частности, письмо ГНСУ от 21.01.2025 № 289/ІПК/99-00-09-0).
В отношении комиссионных договоров при участии единщиков вам также будет интересна статья «Единый налог и договор комиссии на продажу» // «Налоги & бухучет», 2024, № 76.
Комиссия финучреждения (банка и т. п.). Когда комиссию из выручки единщика «отщипывает» банк/эквайер, то фискалы в этом неденежную форму расчета не усматривают (но тоже требуют включать в доход полученную сумму, увеличенную на удержанные банком проценты). Это подтверждает действующая консультация БЗ 108.01.02, где налоговики рассматривают ситуацию с оплатой ФЛП-единщику выручки через платежные терминалы, от которой банк удерживает проценты и на счет ФЛП получает не полную сумму выручки. В этой консультации о нарушении п. 291.6 НКУ и правил пребывания ФЛП на упрощенной системе фискалы вообще не упоминают* (такой же подход изложен и в письме ГУ ГНС в Харьковской обл. от 15.04.2021 № 1553/ІПК/20-40-18-05-10).
* Правда, консультацию аналогичного содержания для единщиков-юрлиц в БЗ 107.01.03 налоговики перевели в недействительные «в связи с уточнением редакции ответа». Но, думаем, и после уточнения подход налоговиков в отношении расчета не изменится.
Бартер и взаимозачет
Бартер. Исходя из содержания ограничения п. 291.6 НКУ, вырисовывается общее правило: если у единщика расчет за товары (работы, услуги) осуществлен, даже частично, в неденежной форме, то условия пребывания на упрощенной системе им нарушены.
Поэтому для единщиков (как ФЛП гр. 1 — 3 ЕН, так и юрлиц гр. 3 ЕН) бартерные (товарообменные) операции исключаются.
Но если единщик только что заключил бартерный договор, а поставок еще не было, то и нарушение еще отсутствует. Тогда отношения стоит переоформить. Даже
когда поставка состоялась, но только одной стороной, можно еще исправить ситуацию, заменив один бартерный договор на два встречных — купли-продажи (и прогнать туда-сюда деньги)…
Взаимозачет. Также для единщиков исключается и проведение взаимозачета (даже частичного) задолженностей в ситуациях, когда контрагент должен единщику за товары (работы, услуги).
Следовательно, если имеются встречные долги по договорам купли-продажи, то пусть лучше висят незакрытые задолженности, чем единщик сделает с контрагентом их зачет. Потому что тем самым он скажет упрощенка: «гудбай!». Но если очень хочется свернуть долги, лучше прогоните туда-сюда деньги (если их не хватает — погоняйте несколько раз мелкие суммы)…
То же касается и взаимозачета в сфере ВЭД за поставленные единщиком на экспорт товары (работы, услуги). Хотя там есть и сдерживающий фактор: НБУ не снимает зачтенные задолженности за товары с банковского надзора (поэтому за зачет можно получить ВЭД-пеню). В то же время если задолженность за товары меньше незначительной суммы (экв. 400 тыс. грн), то ВЭД-зачет возможен. Но единщикам мы бы не советовали делать зачет на любые суммы. Потому что кроме повышенной ставки ЕН, это — гарантированный «слет» с упрощенки…
Разъяснение налоговиков, где они, опираясь на определение термина «бартерная (товарообменная) операция» (п.п. 14.1.10 НКУ), утверждают, что проведение бартера и/или взаимозачета нарушают правила пребывания на упрощенной системе (п. 291.6 НКУ), см. в БЗ 108.01.01.
Замена лица в обязательстве
Уступка права требования (цессия). Проблема возникает, когда единщик отгрузил товары (работы, услуги), но оплату еще не получил, и решает уступить право требования долга другому лицу (по ст. 512 ГКУ).
В таком случае вместо оплаты за товары единщик получает компенсацию за право требования. Налоговики считают, что товары оплачены неденежным расчетом, то есть зачетом, который нарушает п. 291.6 НКУ.
В своих разъяснениях они прямо говорят:
единщик не имеет права быть на упрощенной системе, если заключает договор переуступки долга, поскольку это неденежный механизм расчета
Такие выводы ГНС:
— в отношении ФЛП гр. 1 — 3 ЕН см. БЗ 107.01.02;
— в отношении юрлиц гр. 3 ЕН см. БЗ 108.05.
См. также письмо ГНСУ от 29.12.2023 № 4965/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК*.
* Напомним, что когда-то налоговики предоставляли в отношении этого и нефискальные разъяснения, см. в частности: «Уступка права требования на ЕН. Местные налоговики либеральнее» // «Налоги & бухучет», 2018, № 92.
В то же время отметим, что, по нашему мнению, уступка права требования долгов не за поставленные товары (работы, услуги) для единщиков вполне допускается. Чтобы такие операции не могли быть расценены как финансовое посредничество (в частности, факторинг).
Перевод долга. Должник в обязательстве может быть заменен другим лицом (перевод долга) только при согласии кредитора, если другое не предусмотрено законом (ст. 520 ГКУ).
Поэтому, считаем, перевод долга в случаях, когда кредитор — единщик, а задолжали ему за товары (работы, услуги), расчетное ограничение не нарушает и вполне возможно. То есть единщик может давать согласие на замену дебитора-должника — лишь бы новый был платежеспособным. Конечно, если этот новый должник уплатит единщику долг деньгами (безналично или наличностью).
В то же время здесь нас очень огорчает содержание писем ГНСУ от 15.02.2023 № 348/ІПК/99-00-04-03-03-06 и от 05.12.2023 № 4524/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, где налоговики в отношении похожих ситуаций пишут о нарушении единщиком формы расчетов. Возможно, они просто не разобрались с этими ситуациями?..
Ведь при переводе долга единщик-кредитор получит денежные средства именно (!) за товары (работы, услуги) — хотя и от другого должника, но по тому же соглашению
Поэтому никаких нарушений п. 291.6 НКУ мы здесь не видим!
Когда же единщик по договору перевода долга желает выступить как старый или новый должник (то есть передать свой долг или принять на себя чужой), то проблемы с фискалами уже точно не исключаются. Причем — даже тогда, когда такие операции не будут связаны с расчетами за товары (работы, услуги) — см., например, ответы фискалов в письме ГНСУ от 27.12.2023 № 4908/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
Хотя если перевод конкретного долга с расчетами за товары единщика не связан, здесь можно поспорить. Но ситуации, когда свой долг единщик переводит за счет прощения долга за ранее реализованные им товары, допускать не стоит!
Поэтому осторожным единщикам лучше избегать заключения договоров перевода долга и особенно тех, которые приведут к неденежным расчетам за товары (работы, услуги), которые реализует (реализовал) единщик…
Следовательно, любой перевод долга, даже когда единщик — кредитор, все равно может для него окончиться проблемами с фискалами… ☹
Оплата третьим лицом. Отметим, что, по нашему мнению, нормы НКУ не препятствуют единщику оформлять договорные отношения так, чтобы единщик принимал оплату за товары (работы, услуги) не от их получателя, а от третьего лица. Важно только, чтобы такая оплата была осуществлена в денежной форме.
Но бывают и такие ситуации, когда, например, единщик по договору выполняет работы или услуги, а материалы, которые он получает и которые входят в себестоимость его работ/услуг, оплачивает заказчик. А потом платеж за выполненные работы/услуги уменьшается на эту сумму. Поскольку в этой части оплата будет считаться фискалами неденежной, лучше таких оплат заказчиком «налево» избегать. Подробнее о подобных ситуациях читайте «Выполнение ФЛП работ на ЕН группы 3: как уменьшить доход?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 62.
Итог. Следовательно, учитывая всяческие неадекватные подходы фискалов (в частности, к переводу долга) лучше единщикам вообще избегать ситуаций с заменами лица в обязательстве и других видов «тре(или больше)угольных» схем расчетов.
Расчет векселем
Налоговики издавна считают, что получение единщиком векселя за товары (работы, услуги) является неденежной формой расчетов и нарушением п. 291.6 НКУ.
Еще в письме ГФСУ от 04.06.2015 № 5267/Д/99-99-17-02-02-14 со ссылкой на ст. 4 Закона Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 № 2374-III фискалы разъясняли, что в случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства в отношении платежа по этому договору и возникают денежные обязательства в отношении платежа по векселю. Таким образом, по мнению фискалов,
плательщики ЕН не могут использовать векселя как форму расчетов
Этого подхода налоговики придерживаются и до сих пор. Это следует, в частности, из текстов письма ГНСУ от 14.07.2023 № 1852/ІПК/99-00-04-03-03-06 и уже упомянутого письма ГНСУ от 29.12.2023 № 4965/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
Подарочные сертификаты (ведомости/талоны/рецепты)
Сертификаты. Фискалы издавна считают использование плательщиками ЕН налоговых сертификатов нарушающим правила пребывания на упрощенке. Ведь
по мнению фискалов, обмен налоговых сертификатов на товары является неденежным расчетом
(см. письма ГНСУ от 03.04.2025 № 333/2/99-00-21-03-02-02, от 19.10.2023 № 3661/ІПК/99-00-24-03-03-06 и от 06.09.2021 № 3320/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Те же выводы они «проталкивают» в действующих БЗ-консультациях:
— в отношении ФЛП-единщиков — см. БЗ 107.01.02;
— в отношении юрлиц гр. 3 ЕН — см. БЗ 108.05.
На том, что сертификат не является денежной формой оплаты (хотя в кассовом чеке и указывается форма оплаты «безготівкова») и что здесь есть нарушение п. 291.6 НКУ, фискалы отмечают и в консультации БЗ 109.10.
Конечно, мы считаем, что такой подход не слишком отвечает законодательству и является, по меньшей мере, спорным*. Но единщики здесь должны понимать серьезность рисков…
* Наши аргументы против этого фискального подхода найдете в статье «Подарочные сертификаты: что говорят налоговики» // «Налоги & бухучет», 2025, № 41, и «Продажа с использованием подарочных сертификатов: как оформить чек РРО/ПРРО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 49.
Ведомости, талоны?.. Не исключаются проблемы для единщиков и в ситуациях, когда отпуск товаров осуществляется не только за сертификаты, но и с использованием ведомостей, талонов и т. п. Ведь в консультации в БЗ 109.02, где речь идет об оформлении через РРО (ПРРО) отпуска товаров с расчетами с использованием не только подарочных сертификатов, но также и ведомостей, талонов (или бесплатных рецептов), налоговики в конце консультации напоминают ограничения из п. 291.6 НКУ. Поэтому единщикам лучше быть осторожными и с такими операциями…
Взнос в УК
Вносит единщик. Операции по осуществлению юрлицами группы 3 ЕН неденежных взносов в уставный капитал (УК) другого юрлица — это передача имущества в обмен на корпоративные права. Поэтому формально можно говорить о нарушении п. 291.6 НКУ.
В то же время налоговики либерально разъясняют, что
юрлица гр. 3 ЕН имеют право осуществлять как денежные, так и имущественные взносы в УК других предприятий:
БЗ 108.01.02. При этом фискалы добавляют, что приобретение и продажа юрлицом гр. 3 ЕН корпоративных прав других юрлиц на постоянной основе может рассматриваться как финансовое посредничество, которое единщикам запрещено (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ).
Также в письмах ГНСУ от 08.08.2023 № 2346/ІПК/99-00-04-03-03-06 и ГУ ГНС в г. Киеве от 16.01.2024 № 250/ІПК/26-15-04-02-08 четко указано, что операции по внесению имущества в УК другого хозсубъекта в обмен на корпоративные права не противоречат нормам п. 291.6 НКУ и не приведут к потере таким юрлицом статуса плательщика ЕН.
Вносят единщику. Что касается обратной ситуации — получения юрлицом гр. 3 ЕН вкладов в свой УК, — то НКУ не ограничивает право плательщика ЕН увеличивать свой УК путем внесения имущества. Поэтому операция увеличения УК имуществом не препятствует пребыванию на упрощенке. А получение как денежных, так и имущественных взносов прямо предусмотрено п.п. 8 п. 292.11 НКУ, которым оговорено, что в состав ЕН-дохода такие взносы не включаются и единым налогом не облагаются.
ФЛП — «вне игры». Что касается ФЛП-единщиков, то они могут осуществлять взносы в УК только как обычные физлица, поэтому эта проблема — «не о них».
Иные случаи
Зарплата в натуральной форме. Законодательство допускает в некоторых случаях выплату зарплаты не в денежной форме. А выплата заработной платы в натуральной форме — передача товаров работнику наверняка будет трактоваться фискалами как продажа (реализация) товаров (п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому формально для единщика (кроме гр. 4 ЕН) натуральная выплата зарплаты может квалифицироваться как нарушение п. 291.6 НКУ…
Возмещение ущерба. Мы бы единщикам (кроме гр. 4 ЕН) не советовали нанесенный кому-то ущерб возмещать в натуральной форме (товарами, работами или услугами). Фискалы наверняка усмотрят в этом нарушение п. 291.6 НКУ.
Если же ущерб был нанесен единщику и виновный возмещает ему товарами (работами или услугами)*, то нарушения расчетного ограничения не будет
* Или зачетом встречных денежных требований — но не за товары (работы, услуги), реализованные единщиком!
Ведь виновный рассчитывается не в счет отгруженных товаров (работ, услуг), а в счет возмещения нанесенного ущерба, который подтверждается документами и учетом. С этим согласны и налоговики (см. письмо ГНСУ от 22.09.2023 № 3127/ІПК/99-00-24-03-03-06).
Подробнее об этом читайте в статье «Возмещение ущерба и единый налог» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69 (ср. ).
Продажа ниже цены или безвозмездные передачи. Осуществлять продажу ниже цены приобретения (себестоимости) за денежные средства единщикам нормативами не запрещено. Хотя сумма дохода и будет меньше. Как не запрещена и безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рекламных и других целях.
И такими операциями единщики расчетное ограничение никак не нарушают.
В то же время встречных безвозмездных передач товаров (работ, услуг) с одним контрагентом мы бы единщику осуществлять не советовали…
Выводы
- Единщики групп 1 — 3 могут получать оплату за товары/услуги только деньгами. За нарушение — повышенное налогообложение и переход на общую систему.
- Расчеты через LiqPay, Portmone, Приват24, MONOBANK и т. п. — безналичные и разрешенные. Электронные деньги и криптовалюта — пока не могут быть применены.
- Продажа через посредников или курьеров рискованная: если они удерживают вознаграждение из выручки — это могут признать неденежным расчетом для единоналожника-комитента (принципала, доверителя и т. п.).
- Если банк/эквайер удерживает комиссию с платежа — налоговики в этом не усматривают нарушение требований о форме расчетов.
- Бартер, зачет долгов, цессия, векселя — для единщиков (кроме группы 4) исключаются!
- Налоговики считают, что любой перевод долга нарушает расчетные ограничения. Мы с этим не согласны: если при переводе долга единщику поступит денежная оплата за товары (работы, услуги) от нового должника, нормы НКУ не нарушаются.
- ГНС обмен налоговых сертификатов на товары считает неденежным расчетом. Проблемы не исключаются и при отпуске товаров с расчетами с использованием ведомостей, талонов и т. п.
