Главная сложность с переходными операциями возникает в том случае, когда одно событие происходит на упрощенной системе, а другое — на общей. Как облагать налогом такие операции? Давайте посмотрим вместе!
Предпринимателям проще
Сразу отметим: в основном изложенная здесь проблематика будет касаться юридических лиц. У физлиц-предпринимателей «переходных» проблем с доходами не возникает, потому что у них и на упрощенной ( ст. 292 НКУ), и на общей ( ст. 177 НКУ) системе доход определяется поступлением средств на счет или в кассу (см. также консультацию из БЗ, подкатегория 104.04). Причем определение дохода имеет значение только для единоналожников третьей группы. Перво- и второгруппники уплачивают единый налог по фиксированной ставке, поэтому они свой доход считают, только чтобы определить свое право пребывания на упрощенной системе.
У физических лиц могут возникать вопросы разве что с отражением расходов, понесенных для получения дохода. Так как у предпринимателя-общесистемщика объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя ( п. 177.2 НКУ).
Возникает вопрос: может ли предприниматель-общесистемщик уменьшить объект налогообложения на сумму расходов, понесенных во время пребывания на упрощенной системе? Понятное дело, в том случае, когда эти расходы понесены для получения дохода в виде средств, поступивших уже на общей системе.
Налоговики относятся к этой ситуации с пониманием и в своей консультации из БЗ, подкатегория 104.05 отмечают, что для определения чистого налогооблагаемого дохода расходы физического лица — предпринимателя формируются при получении дохода. Таким образом,
лицо-предприниматель имеет право учесть сумму расходов, связанных с получением дохода, независимо от того, на какой системе налогообложения они фактически были понесены
Что ж, замечательно! Но это касательно ситуации, когда расходы были понесены на упрощенной системе, а доход получен на общей. А если наоборот — расходы понесены на общей системе, а денежные средства (доход) получены на упрощенной? В этом случае о расходах, вероятно, придется забыть ☹.Ведь «единоналожный» объект налогообложения не предусматривает, чтобы в нем учитывались расходы. Таким образом, единый налог придется уплатить из всей суммы поступивших средств без уменьшения на понесенные на общей системе расходы.
А как быть в ситуации, когда предприниматель-единоналожник получит аванс, а отгрузку осуществит уже после перехода на общую систему? В этом случае налоговики также, вероятно, будут настаивать на том, что он должен остаться без расходов. И возражать против этого, откровенно говоря, сложно.
Позволим себе также сказать несколько слов о ситуации, когда предприниматель-единоналожник меняет группу. То есть не покидает упрощенную систему, а переходит внутри нее из одной группы в другую. В этом случае ситуация несколько проще. Значение здесь имеет исключительно дата поступления средств на счет или в кассу предпринимателя.
Например, единоналожник третьей группы отгрузил товары, находясь на ставке 3 %, а затем перешел на ставку 5 % и уже после этого получил средства. В таком случае доход будет облагаться по ставке 5 %. Аналогичный принцип действует тогда, когда предприниматель отгрузил товары на первой или второй группе, а средства за них получил, уже находясь на третьей группе. Такие средства будут облагаться налогом уже по «третьегруппным» ставкам.
А вот в случае, когда третьегруппник отгрузил товары, а затем перешел на первую или вторую группу и после перехода получил средства, налоговики хотят, чтобы он подал уточняющий расчет и через него включил такие доходы в «третьегруппный» период (см. консультацию из БЗ, подкатегория 107.08). На первый взгляд, это нелогично. Но следует учесть, что первая и вторая группы имеют существенные ограничения по видам деятельности в сравнении с третьей. И отражать в составе «перво-» или «второгруппных» доходов доходы от некоторых видов деятельности нельзя. Поэтому новоиспеченному перво- или второгруппнику придется отражать свои «переходные» доходы как «третьегруппные» задним числом.
Хотя если говорить откровенно, то замысел фискалов заключается не столько в этом, сколько в том, чтобы обложить налогом денежные средства, поступившие во время пребывания предпринимателя на фиксированной ставке в первой или второй группе, по той процентной ставке, которая была у него на третьей группе. Можно ли этого избежать? Без судебных тяжб — вряд ли. Поэтому сначала взвесьте, стоит ли оно того.
Наконец, несколько слов о ситуациях, когда изменение группы (или системы налогообложения) приводит к тому, что предприниматель регистрируется или, наоборот, аннулирует НДС-регистрацию. Здесь все очень просто: если первое событие состоялось во время пребывания в безНДСной группе, а второе — после НДС-регистрации — налоговые обязательства не начисляются* (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.06). И наоборот: если на дату первого события предприниматель был НДСником, а на дату второго события — перешел на ставку единого налога, не предусматривающую уплаты НДС, — он налоговое обязательство все равно начислит по первому событию. Сразу оговоримся: у юрлиц принцип НДС-учета «переходных» операций будет таким же, поэтому ниже повторяться не будем.
* При условии, что предприниматель не применяет кассовый метод определения НДС-обязательств.
Как видите, у предпринимателей «переходных» вопросов сравнительно немного. А вот у предприятий их значительно больше, поэтому переходим к переходным операциям у юрлиц.
Юрлицам налоговики «прописали» бухучет
Основополагающими правилами учета является то, что
доход предприятия-общесистемщика определяется на дату отгрузки товара ( п.п. 134.1.1 НКУ; пп. 5, 8 П(С)БУ 15 «Доход»), а у единоналожника — на дату поступления денежных средств на его счет или в кассу ( п. 292.1 НКУ)
Все просто и четко. Понятно, что в первом случае доход нужно отражать в отчетном периоде, в котором состоялась отгрузка, а во втором — в том периоде, когда поступили денежные средства. А вот каким образом отражать доход тогда, когда между двумя событиями в рамках одной операции «вклинилось» изменение системы налогообложения? Когда и по какому событию он должен быть отражен и каким налогом обложен?
Налоговики подходят к решению этого вопроса достаточно прямолинейно. В индивидуальных консультациях они, не долго думая, единогласно отвечают: облагать указанные операции нужно согласно правилам бухгалтерского учета (см. письма ГФСУ от 10.11.2015 г. № 23920/6/99-99-19-02-02-15 и от 04.03.2016 г. № 4878/6/99-99-19-02-02-15, письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 05.02.2016 г. № 682/10/20-40-15-03-14, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 06.04.2016 г. № 8197/10/26-15-12-05-11 и от 12.08.2016 г. № 18179/10/26-15-12-05-11, а также письмо ГУ ГФС в Ровенской обл. от 08.04.2016 г. № 799/10/17-00-15-02-10).
Такую же позицию налоговики уже «обобщенно» занимают в одной из своих консультаций из БЗ, подкатегория 102.12. Впрочем, в другой консультации из БЗ, той же подкатегории 102.12, в вопросе об учете «переходных» доходов фискалы вообще уклоняются от ответа. Ссылаясь на то, что вопрос нуждается в урегулировании путем внесения изменений в НКУ. А пока указанных изменений в НКУ нет — налоговики советуют обращаться за индивидуальными консультациями.
Непоследовательность налоговиков вполне понятна. Ведь сплошная ориентация на бухучет иногда играет «на руку» бюджету, а иногда — плательщикам. Так как в некоторых случаях переходные операции приводят к тому, что «доходное» событие возникает дважды, а в некоторых случаях — не возникает вообще.
Понятно, что в первом случае налоговики будут однозначно говорить всем, что доходы по одной и той же операции нужно отражать дважды (как они и сделали в первой из двух упоминавшихся нами консультаций из подкатегории 102.12 БЗ). А вот в ситуации, когда «доходное» событие не возникает вообще — налоговики не торопятся во всеуслышание заявлять в Базе знаний о том, что доход вообще можно не отражать. Они хотят выражать эту позицию только на уровне индивидуальных консультаций. А индивидуальные консультации, как вы знаете, действуют только для того плательщика, который их получил ( п. 52.2 НКУ).
Именно эта созданная налоговиками неоднозначность и является главным объектом нашего рассмотрения.
«Двухдоходная» ситуация
Начнем с менее приятной ситуации — той, когда согласно разъяснениям налоговиков доход нужно отражать дважды. В такую ситуацию могут попасть две категории плательщиков:
(1) которые получили аванс на упрощенной системе, после чего перешли на общую систему и уже на ней отгружали товары, за которые получили предварительную оплату;
(2) которые отгрузили товары на общей системе, после чего перешли на упрощенную систему и уже на ней получили оплату за отгруженные товары.
Начнем со второго случая. Проблема с ним разрешается проще, потому что для такой ситуации законодатель предусмотрел специальную норму в разд. XIV НКУ. Речь идет о п.п. 6 п. 292.11 НКУ. Согласно указанной норме
в «единоналожный» доход не включаются суммы средств, поступившие в качестве оплаты товаров (работ, услуг), реализованных в период пребывания на общей системе
При одном условии — стоимость указанных товаров (работ, услуг) была включена в доход юридического лица при исчислении налога на прибыль. Если это условие не соблюдено — «единоналожный» доход по факту получения оплаты все равно следует отражать, несмотря на п.п. 6 п. 292.11 НКУ (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02, на сегодняшний день утратившую силу).
Поэтому во втором случае плательщик на дату отгрузки отразит «налоговоприбыльный» доход и расходы на сумму себестоимости реализованных товаров, а на дату оплаты — ничего не будет отражать. Следовательно, второй случай можно считать законодательно урегулированным. Если субъект хозяйствования включил стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в состав своих бухучетных (и налоговоприбыльных) доходов — он полностью выполнил свое обязательство по отражению доходов и их налогообложению. Поэтому даже если оплата за отгруженные товары ему поступает уже после перехода на упрощенную систему — такой субъект хозяйствования не должен повторно отражать доходы (уже по «единоналожным» правилам) и во второй раз облагать эти доходы.
А вот первый случай вызывает множество вопросов. Ведь «переходной» нормы для него в НКУ не существует. Именно этим и пользуются налоговики в уже упоминавшейся консультации из БЗ, подкатегория 102.12, продвигая свою фискальную, или даже сверхфискальную позицию. Фактически они настаивают на том, что по второму событию (отгрузке) нужно отразить доход (на сумму отгрузки) и расходы (на сумму себестоимости реализованных товаров). То есть действовать по правилам бухгалтерского учета, не делая при этом никаких корректировок финрезультата для целей налога на прибыль. И не имеет значения, что во время пребывания на упрощенной системе указанный доход у предприятия уже был обложен единым налогом — при поступлении аванса ( п.п. 2 п. 292.1 НКУ).
Категорически возражаем против этого! По нашему мнению, в том случае, когда доход уже определялся поступлением средств для целей других налогов, нежели налог на прибыль, «налоговоприбыльного» дохода не должно быть. И если п.п. 6 п. 292.11 НКУ разрешает дважды не облагать налогом «переходные» доходы, по которым первое «доходное» событие состоялось на общей системе, то и в обратной ситуации двойного налогообложения быть не должно. Поскольку
один из ключевых принципов налогообложения заключается в том, что ни один доход не должен облагаться налогом дважды
Отстоять это мнение нам поможет ч. 2 ст. 17 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ). Вернее, даже не столько она сама, сколько ее трактовка налоговиками. В частности, в письме ГФСУ от 29.12.2015 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 они отмечают, что законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения. Аналогичной аргументацией налоговики руководствуются в консультации из БЗ, подкатегория 101.05 о возможном двойном начислении налоговых обязательств по НДС согласно п. 188.1 НКУ и п. 198.5 НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 69, с. 5).
Если вы разделяете наше мнение, откорректируйте финрезультат через строку 4.2.10 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 8, с. 26; № 7, с. 4; 2015, № 72, с. 14).
Однако, учитывая отсутствие прямых законодательных норм, рекомендуем по возможности избегать ситуаций, когда аванс получен на упрощенной системе, а отгрузка состоялась на общей. Тем же, кому не удастся избежать указанной ситуации, остается надеяться на благосклонность и понимание налоговых органов. Примеры ситуаций, когда налоговики разрешали дважды не облагать налогом «переходные» доходы, мы приводили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 19, комментируя указанную здесь фискальную консультацию из БЗ, подкатегория 102.12.
«Недоходная» ситуация
Указанная ситуация намного приятнее для плательщиков, нежели предыдущая. Она актуальна для плательщиков, которые:
(1) получили аванс на общей системе, после чего перешли на упрощенную систему и уже на упрощенной системе отгружали товары под полученный аванс;
(2) отгрузили товары на упрощенной системе, а оплату за эти товары получили уже после перехода на общую систему.
Ситуация прямо противоположна той, которую мы описывали в предыдущем подразделе. Если в вышеприведенной ситуации «доходное» событие возникало дважды, то в указанной здесь ситуации «доходное» событие не возникает вообще.
Переходных норм касательно обоих случаев, определенных в этом подразделе статьи, в НКУ нет. Если действовать исходя из подхода налоговиков («все — по правилам бухучета»), можно подумать, что доход в этом случае вообще не отражается (ни на общей, ни на упрощенной системе).
Похоже, именно к этому подходу налоговики склоняются, например, в уже указанном письме ГФСУ от 10.11.2015 г. № 23920/6/99-99-19-02-02-15. Однако мы бы не советовали быть настолько «смелыми», полагаясь на сплошную «бухучетность» доходов в учете налога на прибыль. Потому что налоговики в консультации из Базы знаний (подкатегория 102.12) не дают обобщающего ответа о том, что доходы, по сути, вообще не нужно отражать. Они только советуют обращаться за индивидуальными консультациями, сетуя на то, что ситуация требует законодательного урегулирования путем внесения изменений в НКУ.
Собственно, одной из таких консультаций является указанное выше письмо. И его наличие еще не означает, что другие плательщики получат аналогичное разъяснение. А учитывая, что индивидуальные разъяснения у нас не имеют характера правовых прецедентов и действуют исключительно для тех, кто их получил, — следует быть очень осторожным. Таким образом, без индивидуальной консультации с выводом, который разрешает именно вам вообще не отражать «переходные» доходы, не советуем проявлять смелость в этом вопросе.
Для этого есть еще одна весомая причина. Вспомните: разъясняя п.п. 6 п. 292.11 НКУ, налоговики дали понять — не может такого быть, чтобы доход вообще не был отражен (ни на общей, ни на упрощенной системе). Если доход не включен в базу обложения налогом на прибыль, его нужно включать в базу обложения единым налогом, хотя п.п. 6 п. 292.11 НКУ разрешает этого не делать. Итак, можем сформировать следующий принцип:
«переходный» доход в любом случае должен быть обложен налогом один раз
Или на общей, или на упрощенной системе. Не может быть ни такого, что «переходный» доход облагается налогом дважды (ч. 2 ст. 17 ХКУ, о которой мы уже вспоминали выше), ни такого, что он не облагается налогом ни разу.
Указанный принцип касается в том числе и тех ситуаций, когда «переходная» операция состоялась таким образом, что «доходное» событие вообще не возникло, ни по факту отгрузки, ни по факту оплаты. Поэтому, невзирая на то, что формально доход вообще отражаться не должен, его следует отражать. На какой системе? По нашему мнению, доход следует включать в базу обложения тем налогом, на уплату которого перешел плательщик. Таким образом:
— в ситуации, когда товар отгружен на упрощенной системе, а деньги получены после перехода на общую, — «переходной» доход следует включать в базу обложения налогом на прибыль. При этом, по нашему мнению, налогооблагаемую прибыль нужно увеличить на сумму финрезультата от реализации «переходных» товаров. То есть на сумму разницы между доходом от реализации и себестоимостью реализованных товаров;
— в ситуации, когда аванс получен на общей системе, а отгрузка состоялась на упрощенной, — доход следует включать в базу обложения единым налогом. И в доход тогда попадет вся сумма стоимости товаров (без НДС), без уменьшения ее на сумму себестоимости.
Отметим: указанный подход к налогообложению переходных операций в настоящее время законодательно не установлен. Но, по нашему мнению, он наиболее соответствует здравому смыслу и общим принципам налогообложения, установленным НКУ. Существует ли альтернативный способ отражать и облагать налогом «переходные» доходы в ситуации, когда «доходное» событие вообще не возникает? В принципе, да. Однако этой альтернативой может быть разве что подача уточняющего расчета.
То есть плательщик, который, например, отгрузил товар на упрощенной системе, а средства за него получил после перехода на общую систему, должен бы подать уточняющий расчет. С его помощью такой плательщик должен был бы включить сумму полученных средств в «единоналожные» доходы того периода, когда он находился на упрощенной системе. Так налоговики советовали делать тем единоналожникам, которые имели «переходные» доходы при переходе из одной группы в другую. А именно: когда третьегруппник отгружал товар, а средства за него получал после перехода в первую или вторую группу. В таком случае налоговики предлагали подать уточняющий расчет и включить доходы в состав того периода, когда он находился в третьей группе (см. вышеупомянутую консультацию из БЗ, подкатегория 107.08).
Но в этом варианте есть ловушка: если через уточняющий расчет включать полученные на общей системе средства в «единоналожные» доходы прошлого периода — нужно признать недоплату единого налога и уплатить «самоштраф» согласно п. 50.1 НКУ. Таким образом, приоритетную роль мы все-таки отдадим первому подходу — включать «переходные» доходы в базу обложения тем налогом, на который плательщик перешел.
Выше мы рассмотрели все возможные ситуации, с которыми могут сталкиваться те плательщики, у которых возникли переходные операции, связанные с изменением системы налогообложения. В конце позволим себе сформулировать обобщенные принципы того, как, по нашему мнению, следует подходить к налогообложению переходных операций у юрлиц. Итак:
если «доходное» событие возникает дважды — доход нужно отражать один раз, по факту первого события;
если «доходное» событие не возникает ни разу — доход нужно отражать один раз, по факту второго события
Для того, чтобы лучше уяснить изложенный подход и обобщить наши размышления, приведем все возможные ситуации в таблице.
Заметьте: во всех случаях, для которых у НКУ нет переходной нормы, рекомендуем воспользоваться правом, которое предоставлено каждому плательщику п. 46.4 НКУ. А именно: в специальном поле декларации за отчетный период, в котором состоялось второе событие, следует предоставить соответствующее объяснение. Прежде всего это касается юридических лиц:
— если «доходное» событие возникает дважды — в специальном поле вы объясняете, почему во второй раз не отражаете доход, хотя у вас есть «доходное» событие;
— если «доходное» событие не возникает ни разу — в специальном поле вы объясняете, почему отражаете доход по второму событию, хотя «доходного» события у вас нет.
Как видите, к учету переходных операций следует подходить вовсе не так прямолинейно, как это делают налоговики. Полагаем, что теперь вам понятно, как действовать в том случае, если такие операции у вас вдруг возникнут. Поэтому желаем вам разобраться в таких операциях и всегда готовы помочь.
выводы
- У физических лиц — предпринимателей доход как на упрощенной, так и на общей системе возникает по факту получения средств за товар. У юридических лиц доход на общей системе определяется по факту отгрузки товаров.
- Предприниматель-общесистемщик имеет право включить в состав своих расходов те расходы, которые были понесены на упрощенной системе, но для получения дохода на общей системе. Но если доход получен на упрощенной системе, то расходы, связанные с этим доходом, не отражаются при отгрузке товара на общей системе.
- Налогообложение «переходных» доходов при изменении системы налогообложения в настоящее время в НКУ не урегулировано. Исключение — юрлицам-единоналожникам разрешено не отражать в составе доходов средства, которые они получили в счет оплаты товаров, отгруженных на общей системе ( п.п. 6 п. 292.11 НКУ).
- Если «доходное» событие у юрлица возникает дважды (как на общей, так и на упрощенной системе) — доход включается в базу обложения тем налогом, на котором плательщик находился на дату первого события.
- Если «доходное» событие у юрлица не возникает вообще (ни на общей, ни на упрощенной системе) — доход включается в базу обложения тем налогом, на котором плательщик находился на дату второго события.
- В случае, когда правила налогообложения «переходных» доходов НКУ не установлены, рекомендуем в специальном поле декларации за отчетный период, в котором состоялось второе событие, привести пояснения согласно п. 46.4 НКУ.
