Кому нужен РРО?

Это один из главных вопросов для каждого субъекта хозяйствования, который собирается осуществлять деятельность в сфере торговли, общественного питания и/или услуг. Нужно ли ему использовать для расчетов в такой деятельности регистраторы расчетных операций (далее — РРО)? Актуализировать ответ на этот вопрос будет не лишним, ведь с 01.01.2019 г. список тех, кто должен применять РРО, пополнился очередными «новобранцами». Кого же закон на сегодняшний день обязывает обзавестись РРО, а кто может без них обойтись? Об этом вы узнаете прямо сейчас!

1.1. РРО-обязанные

Начнем с тех, кого законодатель обязывает использовать РРО. Их перечень приведен в ст. 3 Закона об РРО.

Так, применять РРО должны субъекты хозяйствования, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также операции по приему наличных для их дальнейшего перевода.

Согласно ст. 2 Закона об РРО расчетная операция — это прием от покупателя наличных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п. по месту реализации товаров (услуг), а также выдача наличных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу). В случае применения банковской платежной карточки расчетной операцией считают оформление соответствующего расчетного документа об оплате в безналичной форме товара (услуги) банком покупателя или, в случае возврата товара (отказа от услуги), оформление расчетных документов о перечислении средств в банк покупателя.

Из вышеуказанных норм можно сделать несколько выводов.

Во-первых, РРО применяют только при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также при осуществлении операций по приему наличных для их дальнейшего перевода.

С этим соглашаются и фискалы в консультации из подкатегории 109.03 БЗ* (см. наш комментарий в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 23, с. 3). К внереализационным налоговики относят поступления по тем операциям, доходы от которых включают в состав прочих операционных или прочих доходов (в частности, поступления от возмещения ранее списанных активов, роялти, реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи, и т. п.).

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ (http://zir.sfs.gov.ua).

В то же время они продолжают настаивать на том, что такие внереализационные поступления, как получение арендных платежей и платы за переданные корпоративные права, нужно проводить через РРО (см. подкатегории 109.02 и 109.03 БЗ).

Во-вторых, обязанность по использованию РРО согласно преамбуле к Закону об РРО касается только субъектов хозяйствования. Подтверждением этому служит консультация фискалов в подкатегории 109.03 БЗ. В ней налоговики говорят о том, что не обязаны руководствоваться требованиями Закона об РРО физлица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность.

Однако помните: по сложившейся традиции в качестве независимых профессионалов органы фискальной службы берут на учет не всех перечисленных в п.п. 14.1.226 НКУ лиц, а только нотариусов, адвокатов, судебных экспертов, частных исполнителей и арбитражных управляющих (распорядителей имущества, управляющих санацией, ликвидаторов). Взятие на учет других категорий независимых профессионалов осуществляют в случае их регистрации как ФЛП (см. п.п. 1 п. 6.7 Порядка № 1588 и письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. № 1956/5/29-2016). А значит, на них упомянутая консультация налоговиков не распространяется. Подробно о независимых профессионалах читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 71, с. 10.

В-третьих, применение РРО распространяется как на наличные расчеты, так и на расчеты в безналичной форме с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п. Если же субъект хозяйствования осуществляет расчеты в безналичной форме через банковские учреждения (без использования карточек), применять РРО ему не нужно (см. подкатегорию 109.03 БЗ).

Обратите внимание! РРО должен быть на каждом месте проведения расчетов. При этом согласно ст. 2 Закона об РРО местом проведения расчетов является:

— место, где осуществляются расчеты с покупателем за проданные товары (предоставленные услуги) и хранятся полученные за реализованные товары (предоставленные услуги) наличные средства;

— место получения покупателем предварительно оплаченных товаров (услуг) с использованием платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.

Таким образом, если в одном помещении есть несколько мест проведения расчетов, то на каждом таком месте должен быть отдельный РРО.

1.2. РРО-«освобожденцы»

Теперь поговорим о тех счастливчиках, которых пока не коснулась обязанность применять РРО. Само собой, не обязаны применять РРО субъекты хозяйствования, которые осуществляют операции, не связанные с реализацией товаров/услуг и приемом наличных для их дальнейшего перевода. Это следует непосредственно из ст. 3 Закона об РРО, и об этом мы уже говорили выше.

Остальные счастливчики приведены в ст. 9 и 10 Закона об РРО. Ключевое отличие между двумя группами РРО-«освобожденцев» следующее. Субъекты хозяйствования из Перечня № 1336, на который ссылается ст. 10 Закона об РРО, вместо РРО должны применять расчетные книжки (далее — РК) и книги учета расчетных операций (далее — КУРО). А вот субъекты хозяйствования, упомянутые в ст. 9 Закона об РРО, свободны и от этого — они не обязаны применять ни РРО, ни КУРО с РК. Именно с этой группы «освобожденцев» мы и начнем.

Полная РРО-свобода (без РРО и РК)

Итак, случаи, когда можно обойтись без применения как РРО, так и РК с КУРО, приведены в ст. 9 Закона об РРО. Давайте на них посмотрим в табл. 1.1, а после поговорим о некоторых из таких случаев подробнее.

Таблица 1.1. Случаи, не требующие применения РРО и РК

Лица, освобожденные от использования РРО согласно ст. 9 Закона об РРО, имеют право применять собственные РРО без их перевода в фискальный режим работы (ч. 4 ст. 13 Закона об РРО).

И еще. Если субъект хозяйствования не применяет РРО, он обязан выдать покупателю товаров/услуг по его требованию чек, накладную или другой письменный документ, свидетельствующий о переходе права собственности на них (п. 15 ст. 3 Закона об РРО). Это соответствует также требованиям п. 11 ст. 8 Закона № 1023.

Рассмотрим подробнее некоторые нюансы РРО-освобождения.

Торговля продукцией собственного производства

Для того чтобы предприятие имело право не использовать РРО на основании п. 1 ст. 9 Закона об РРО, должны быть выполнены такие условия:

1) предприятие торгует продукцией собственного производства;

2) оно не продает ТСБТ, подлежащие гарантийному ремонту, а также лекарства и медизделия (об этих условиях см. на с. 9 и 10);

3) оно не является предприятием торговли или общественного питания;

4) расчеты осуществляются в кассе предприятия с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных уполномоченными лицом субъекта хозяйствования.

Обратите внимание: не применять РРО для производителей при торговле собственной продукцией — это право, а не обязанность. Не хотите оформлять кассовые ордера? Применяйте РРО в общем порядке (см. письмо ГФСУ от 18.07.2017 г. № 1258/6/99-99-14-05-01-15/ІПК).

И еще: льгота, предусмотренная п. 1 ст. 9 Закона об РРО, касается только предприятий, учреждений и организаций. А вот, например, ФЛП-общесистемщики при торговле продукцией собственного производства обязаны применять РРО (см. письмо ГУ ГФС в Николаевской обл. от 28.02.2018 г. № 812/ІПК/14-29-14-06-06).

В понимании фискалов, продукция собственного производства — это продукция, которую предприятие само производит и реализует в едином технологическом процессе с использованием собственной или наемной рабочей силы. Разъяснение такого содержания можно найти в подкатегории 109.03 БЗ, а также в отдельных письмах налоговиков (см., в частности, письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572).

Но что считать единым технологическим процессом? Фискалы об этом молчат. А Минпромполитики и Минэкономики говорят, что законодательством такое понятие не определено (см. письма от 01.10.2007 г. № 24/5-4-295 и от 02.10.2007 г. № 91-28/296).

Попытался прояснить ситуацию Госкомпредпринимательства. По его мнению, субъект хозяйствования подпадает под РРО-освобождение, если он осуществляет свою деятельность в сфере производства, в результате которого продукция производится и реализуется им самостоятельно в полном технологическом цикле (см. письмо от 13.11.2009 г. № 14014).

В свою очередь, под полным технологическим циклом производства понимают совокупность помещений, технологического и прочего оборудования, соответствующих технологических процессов, которые обеспечивают переработку сырья в продукцию, готовую для реализации конечному потребителю, а также лабораторий, аккредитованных органами исполнительной власти (см. письмо Минюста от 15.05.2015 г. № 490-0-2-15/8.1).

Косвенно данный подход подтвердили и сами фискалы. В частности, они отказали в РРО-освобождении сельхозпредприятию при реализации им сахара, произведенного другим предприятием (переработчиком) на давальческих условиях (см. письмо ГФСУ от 22.08.2018 г. № 3656/6/99-99-14-05-01-15/ІПК). Однако мы с таким выводом в отношении давальческих операций не согласны. Наши аргументы читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 95, с. 29.

Теперь о том, как доказать, что субъект хозяйствования не относится к предприятиям торговли и общественного питания. На этот счет фискалы дают разъяснение в подкатегории 109.01 БЗ. По их мнению, субъект хозяйствования является предприятием торговли или общественного питания, если торговля либо общепит определены в его уставе основным видом деятельности и осуществление деятельности соответствует требованиям Порядка № 833.

Но в этом разъяснении есть некоторые неточности. Дело в том, что, как правило, предприятия в уставе указывают все возможные виды деятельности. И далеко не всегда в нем определен основной вид. Поэтому, на наш взгляд, ориентироваться следует не столько на устав, сколько на сведения, внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (далее — ЕГР).

Согласно КВЭД-2010 им соответствуют коды из разделов 45 — 47 секции G «Оптова та роздрібна торгівля; ремонт автотранспортних засобів і мотоциклів» и из раздела 56 секции I «Тимчасове розміщування й організація харчування».

Понятное дело, что наиболее безопасным будет полное отсутствие в ЕГР упоминаний об указанных видах деятельности. Но раз уж налоговики подошли к вопросу либерально и ориентируются на основной вид деятельности, то подтвердить его можно, предъявив при проверке выписку или извлечение из ЕГР.

Если согласно данным из ЕГР основным видом деятельности предприятия является торговля или общественное питание, применяем РРО. В противном случае при торговле продукцией собственного производства РРО можно не использовать.

Ну и, конечно, не забывайте о последнем условии из п. 1 ст. 9 Закона об РРО. Расчеты должны осуществляться только в кассе предприятия с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций. Если же субъект хозяйствования реализует продукцию собственного производства не через кассу (например, через фирменный магазин), то без РРО не обойтись.

Продажа товаров (предоставление услуг) ФЛП-единоналожниками

Согласно п. 6 ст. 9 Закона об РРО при продаже товаров (предоставлении услуг) РРО могут не применять ФЛП, относящиеся в соответствии с НКУ к группам плательщиков единого налога, которые не применяют РРО.

Это послабление не касается случаев, когда ФЛП-единоналожник реализует ТСБТ, подлежащие гарантийному ремонту, а также лекарства и медизделия*. В таких случаях применение РРО обязательно.

* Об этих РРО-обязывающих исключениях см. на с. 9 и 10.

Давайте выясним, что это за группы ФЛП-единоналожников, которые могут не использовать РРО (при условии, что они не продают ТСБТ, лекарства и медизделия).

Согласно п. 296.10 НКУ не применять РРО имеют право ФЛП, которые являются плательщиками единого налога:

— группы 1;

— групп 2 — 4 независимо от выбранного вида деятельности, если объем их дохода в течение календарного года не превышает 1 млн грн.

В расчете предельного объема дохода участвуют все виды доходов, полученные плательщиком единого налога от осуществления им предпринимательской деятельности в течение календарного года (п. 2 Порядка № 439, подкатегория 107.04 БЗ). «Гражданские» доходы ФЛП учитывать, конечно же, не надо.

Кроме того, помните: в расчет дохода берут все поступления, как наличные, так и безналичные, а также доходы в материальной и нематериальной формах.

Более подробно об определении миллионного критерия см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 44, с. 8.

При этом начать применять РРО ему нужно с первого числа первого месяца квартала, следующего за месяцем такого превышения (абзац третий п. 296.10 НКУ). Причем учтите: раз превысив миллионный критерий, единоналожник обязан будет применять РРО во всех будущих налоговых периодах в течение его регистрации как плательщика единого налога. Другими словами, последующее снижение объемов дохода от РРО его не спасет. И даже повторная регистрация единоналожником после превышения порога в 1 млн грн. — это не основание быть освобожденным от РРО (см. подкатегорию 109.02 БЗ, письмо ГФСУ от 02.02.2018 г. № 438/К/99-99-14-05-01-14/ІПК). Об этом мы уже предупреждали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 103, с. 29.

Уйти от РРО-обязанности единоналожник сможет только в том случае, когда абсолютно все расчеты будет осуществлять исключительно в безналичной форме через банковские учреждения (см. письма ГФСУ от 28.08.2017 г. № 1739/О/99-99-14-05-01-14/ІПК, от 06.03.2018 г. № 904/Г/99-99-14-05-01-14/ІПК). Тогда можно превысить 1 млн грн. и не «попасть» на РРО. Если же хотя бы одна операция будет расчетной в понимании ст. 2 Закона об РРО — над ФЛП нависает обязанность применения РРО.

Отдельно стоит остановиться на ФЛП-единоналожниках, которые собираются торговать «разрешенными» подакцизными товарами**. Этим предпринимателям следует иметь в виду, что РРО-освобождением, установленным п. 6 ст. 9 Закона об РРО, они воспользоваться, похоже, не смогут.

** Напомним: согласно п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ ФЛП-единоналожникам разрешено продавать в розницу горюче-смазочные материалы в емкостях до 20 литров, пиво, сидр, перри (без добавления спирта) и столовые вина.

Так, налоговики продолжают утверждать (см. разъяснение в подкатегории 109.04 БЗ), что ФЛП-упрощенцы групп 2 — 4 обязаны применять РРО не только в случаях превышения их доходами 1 млн грн., продажи ТСБТ, лекарств и медизделий, но еще и при розничной торговле подакцизными товарами, в том числе пивом в бутылках и банках.

Откуда такой вывод? Фискалы аргументировали свое мнение коррективами, внесенными постановлением № 984 в Перечень № 1336, разрешающий осуществлять отдельные расчетные операции с применением КУРО и РК вместо РРО (см. табл. 1.2 на с. 12).

Да, действительно, теперь Перечень № 1336 не распространяется на подакцизные товары. Но ведь этот Перечень разработан для реализации норм ст. 10 Закона об РРО. В то же время освобождение единоналожников от применения РРО и РК с КУРО установлено ст. 9 этого Закона и п. 296.10 НКУ, где о подакцизных товарах ничего не сказано. Тем не менее, учитывая позицию налоговиков, доказывать свое право на такое освобождение, по-видимому, придется в суде.

Кроме того, у единоналожника, не применяющего РРО или РК с КУРО, наверняка возникнут проблемы при получении лицензий. Так, например, пиво и столовые вина являются алкогольными напитками в понимании ст. 1 Закона № 481. Торговать ими в розницу можно только при наличии лицензии. В свою очередь, для получения лицензии на розничную торговлю алкогольными напитками требуется наличие РРО либо КУРО (ст. 15 Закона № 481).

Важно! Освобождение, установленное п. 6 ст. 9 Закона об РРО, действует только для физических лиц — плательщиков единого налога. Соответственно на единоналожников-юрлиц эта льгота не распространяется.

В то же время предприниматели-общесистемщики, которые осуществляют виды деятельности, перечисленные в Перечне № 1336 (см. табл. 1.2 на с. 12), могут не применять РРО, если вместо них используют РК с КУРО (подкатегория 109.02 БЗ).

Продажа технически сложных бытовых товаров

Операции по продаже ТСБТ, подлежащих гарантийному ремонту, необходимо проводить через РРО всем без исключения продавцам. Таким образом, как вы могли заметить в табл. 1.1 на с. 5, некоторые РРО-«освобожденцы», указанные в ст. 9 Закона об РРО, в случае реализации таких товаров утрачивают свою РРО-свободу.

Согласно п. 25¹ ст. 1 Закона № 1023 технически сложными бытовыми товарами являются непродовольственные товары широкого потребления (приборы, машины, оборудование и пр.), которые состоят из узлов, блоков, комплектующих изделий, соответствуют требованиям нормативных документов, имеют технические характеристики, сопровождаются эксплуатационными документами и на которые установлен гарантийный срок.

Конкретные ТСБТ, при продаже которых обязательно применять РРО, приведены в Перечне № 231*. Если вы продаете какие-либо из указанных в этом Перечне товары, вы становитесь РРО-обязанным, даже если принадлежите к субъектам хозяйствования, упомянутым в ст. 9 Закона об РРО. Посмотрим на тех РРО-«освобожденцев», кто становится обязанным применять РРО в связи с реализацией ТСБТ.

* Подробно об этом Перечне читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 9.

Производители ТСБТ (п. 1 ст. 9 Закона об РРО). Производитель при осуществлении расчетных операций по реализации ТСБТ лишается РРО-свободы. И здесь никакой роли уже не играет то, что эти ТСБТ — собственного производства. Наличные расчеты за них осуществляем в общем порядке через РРО. Это касается только продажи ТСБТ. Остальные товары собственного производства можно продавать без его применения.

ФЛП-единоналожники (п. 6 ст. 9 Закона об РРО и п. 296.10 НКУ). Предприниматели независимо от группы единого налога и объема выручки должны применять РРО с момента реализации ТСБТ, подлежащих гарантии. Причем, по мнению фискалов, это касается и бывших в употреблении ТСБТ, у которых уже закончился гарантийный срок и которые не подлежат гарантийному ремонту (см. консультацию в подкатегории 109.02 БЗ, письма ГФСУ от 16.05.2017 г. № 205/Б/99-99-14-05-01-14/ІПК и ГУ ГФС в Запорожской обл. от 04.01.2019 г. № 40/ІПК/08-01-14-08-12).

Причем в такой ситуации единоналожник будет обязан применять РРО при реализации всех товаров (услуг), а не только ТСБТ. Более того, если плательщик единого налога реализует ТСБТ только в одной хозяйственной единице, РРО ему придется применять во всех единицах (см. подкатегорию 109.02 БЗ). Ведь теряет РРО-освобождение субъект хозяйствования в целом, а не его конкретные операции (см. письмо ГФСУ от 16.05.2017 г. № 206/Ч/99-99-14-05-01-14/ІПК). Реализация ТСБТ по безналичному расчету при продаже других товаров за наличные от применения РРО тоже не спасет.

Итак, освобождение от РРО на ФЛП-едино-наложников, осуществляющих реализацию ТСБТ по «сложному» перечню, не распространяется. Любая продажа (в понимании п.п. 14.1.202 НКУ) ТСБТ — это уже указание к применению РРО. В том числе основанием для применения РРО является бесплатная передача ТСБТ. Избежать РРО-повинности можно, только проводя абсолютно все расчеты в безналичной форме.

А вот осуществление работ с использованием ТСБТ (например, установка кондиционеров), на наш взгляд, дает право обходиться без РРО*.

* Естественно, при соблюдении условий, установленных п. 296.10 НКУ (см. с. 8).

Но предупреждаем:

В случае установки заказчику своего ТСБТ предприниматель-подрядчик, по их мнению, должен применять РРО (см. письмо ГФСУ от 14.06.2017 г. № 637/Г/99-99-14-05-01-14/ІПК).

Физлица (п. 9 ст. 9 Закона об РРО). Если читать указанную норму формально, то получается, что физлица обязаны применять РРО при торговле ТСБТ. Однако мы считаем, что есть общее для всех правило, согласно которому РРО применяют исключительно субъекты хозяйствования (ст. 3 Закона об РРО). Кроме того, в преамбуле Закона об РРО сказано, что его действие распространяется на субъектов хозяйствования. А значит, физлица (непредприниматели) Законом об РРО не руководствуются и об РРО могут не задумываться.

Продавцы газет, журналов и т. д. (п. 10 ст. 9 Закона об РРО). Продавцы в киосках, с лотков и разносок газет, журналов и других изданий, открыток, конвертов, знаков почтовой оплаты, если удельный вес такой продукции составляет более 50 % общего товарооборота**, пользуются РРО-освобождением. Но только при условии отсутствия продажи алкогольных напитков, подакцизных непродовольственных товаров, ТСБТ, подлежащих гарантийному ремонту, а также лекарственных средств и медизделий. То есть с появлением у такого продавца ТСБТ от использования РРО ему уже не уйти.

** Напомним: согласно письму ГНАУ от 01.12.2004 г. № 10919/6/23-2119 критерий 50 % берется не по каждой торговой точке, а по субъекту в целом.

Причем учтите: применять РРО таким продавцам нужно ко всему ассортименту товаров (как и единоналожнику). Ведь в этом случае освобождение от РРО распространяется на субъекта хозяйствования, который должен соответствовать определенным условиям, а не на конкретные операции.

Подробнее о применении РРО при продаже ТСБТ читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 44, с. 2; 2018, № 11, с. 25.

Продажа лекарственных средств и изделий медицинского назначения

Закон № 2628 исключил из в перечня РРО-«освобожденцев» продавцов лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Появление этого исключения вы уже могли заметить в табл. 1.1 на с. 5. Предупреждали мы о нем и в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 101, с. 22.

Каких именно товаров коснулось это изменение? Согласно ст. 2 Закона № 123 лекарственное средство — это любое вещество либо комбинация веществ (одного или нескольких активных фармацевтических ингредиентов (АФИ) и вспомогательных веществ), которое имеет свойства и предназначено для лечения или профилактики заболеваний у людей. Кроме того, лекарственным средством является любое вещество или комбинация веществ (одного или нескольких АФИ и вспомогательных веществ), которое может быть предназначено для предотвращения беременности, а также для восстановления, коррекции или изменения физиологических функций у человека путем осуществления фармакологического, иммунологического или метаболического действия либо для установления медицинского диагноза.

Это что касается лекарственных средств. А вот что такое медизделия, законодатель позаботился установить отдельно и специально прописал определение таких товаров в ст. 2 Закона об РРО. Итак, изделием медицинского назначения для целей применения РРО является любой инструмент, аппарат, прибор, устройство, программное обеспечение, материал или другое изделие, предназначенные для диагностики, лечения, профилактики организма человека и (или) обеспечения таких процессов.

Таким образом,

Большинство аптек, а также субъектов хозяйствования, которые торгуют медизделиями, и ранее применяли РРО. Поэтому новация Закона № 2628 коснулась только тех продавцов, которые до 01.01.2019 г. спасались от РРО с помощью ст. 9 Закона об РРО.

Таким образом, Закон № 2628 исключил из числа РРО-«освобожденцев»:

— производителей лекарств и медизделий (п. 1 ст. 9 Закона об РРО);

— единоналожников, которые торгуют лекарствами и медизделиями (п. 6 ст. 9 Закона об РРО, п. 296.10 НКУ).

Также согласно ст. 9 Закона об РРО без РРО не могут торговать лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения физические лица на рынках и субъекты хозяйствования, осуществляющие продажу в киосках, с лотков и разносок печатной продукции. Но заметим, что такие лица и с РРО продавать лекарства не смогут.

Напомним: торговля лекарствами — это лицензируемая деятельность (п. 10 ч. 1 ст. 7 Закона № 222), которая в общем случае осуществляется только через аптеки и аптечные склады (пп. 103, 156 Лицензионных условий № 929). Исключение здесь составляет разве что торговля лекарствами в селах через фельдшерские, фельдшерско-акушерские пункты, сельские и участковые больницы, амбулатории (п. 158 Лицензионных условий № 929).

Таким образом, ни физлица (п. 9 ст. 9 Закона об РРО), ни торговцы печатной продукции в киосках, с лотков и разносок (п. 10 ст. 9 Закона об РРО) лекарствами ни при каких обстоятельствах торговать не могут.

Поэтому изменения, внесенные Законом № 2628, могут касаться этих субъектов только в части продажи медизделий (в понимании ст. 2 Закона об РРО). Но применять РРО при продаже этих изделий обязаны будут только торговцы, названные в п. 10 ст. 9 Закона об РРО, поскольку на физических лиц действие этого Закона не распространяется.

По аналогии с продажей ТСБТ, можно утверждать, что у производителей лекарств и медизделий РРО-свобода исчезает только в отношении операций по их продаже, а у ФЛП на едином налоге — в отношении всех расчетных операций.

Поскольку производителей лекарственных средств и медизделий по определению не так много, в основном «медицинская» РРО-новация коснулась ФЛП-единоналожников. Они, торгуя лекарствами и медизделиями, после 01.01.2019 г. обязаны применять РРО. Причем независимо от того, на какой группе они работают и какой объем дохода имеют.

Частичная РРО-свобода (без РРО, но с РК)

В соответствии со ст. 10 Закона об РРО КМУ определяет перечень видов деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг, при осуществлении которых расчетные операции разрешается проводить без РРО, но с использованием РК и КУРО.

Сразу обращаем внимание: приказ № 773* дает основания с 01.10.2018 г. отказаться от ведения КУРО. Но это касается только КУРО, зарегистрированных на РРО. Те же субъекты хозяйствования, о которых мы будем сейчас говорить, ведут КУРО на хозяйственную единицу вместо РРО. Поэтому они обязаны это делать, как и раньше.

* Наш комментарий к приказу № 773 читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 85, с. 2.

Случаи, когда вместо РРО можно применять КУРО и РК, установлены в Перечне № 1336 (см. табл. 1.2 на с. 12). При этом для некоторых из них п. 2 постановления № 1336 устанавливает предельный размер годового объема расчетных операций, до достижения которого можно заменять РРО на РК с КУРО. Если субъект хозяйствования превысил установленный предел, он обязан осуществлять расчеты с использованием РРО.

Причем такой предел, по мнению фискалов, должен соблюдаться не только для календарного года, но и для любого другого 12-месячного периода (см. подкатегорию 109.04 БЗ). Хотя данный вывод является спорным.

Также учтите: согласно п. 2¹ постановления № 1336 действие Перечня № 1336 не распространяется на субъектов хозяйствования, осуществляющих торговлю подакцизными товарами. Поэтому в случае продажи таких товаров заменить РРО на РК с КУРО не получится.

Таблица 1.2. Применение РК и КУРО вместо РРО

Имейте в виду: при превышении предельного размера годового объема расчетных операций субъекты хозяйствования в течение месяца с даты превышения должны перейти на учет расчетных операций с применением РРО ( п. 2 приложения к постановлению КМУ от 07.02.2001 г. № 121).

1.3. РРО в интернет-магазинах

Прошло уже несколько лет с тех пор, как законодатель обязал интернет-магазины наравне со всеми применять РРО во время осуществления ими расчетных операций. При этом ясности в этом вопросе как не было, так и нет. Поэтому давайте еще раз попробуем разобраться в этой теме.

Как следует из п. 2 ст. 3 Закона об РРО, субъекты хозяйствования, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, чеков, жетонов и т. п.), в обязательном порядке должны выдавать лицу, получающему или возвращающему товар (получающему услугу или отказывающемуся от нее), включая те, заказ или оплата которых осуществляется с использованием сети Интернет, при получении товаров (услуг) расчетный документ установленной формы на полную сумму проведенной операции.

Однако в отдельных случаях интернет-магазинам можно избежать этой РРО-повинности. Об этом — далее.

Когда РРО интернет-магазину не нужен

Прежде всего уйти от необходимости применять РРО субъекты интернет-торговли могут в случае осуществления покупателями оплаты через банковские учреждения. Это подтверждают и фискалы, в частности, в письме ГФСУ от 14.02.2019 г. № 541/6/99-99-13-01-03-15/ІПК, а также в письмах ГУ ГФС в Ровненской области от 09.02.2016 г. № 17/14з/17-00-17-01, ГУ ГФС в Полтавской обл. от 06.06.2017 г. № 474/ІПК/16-31-14-04-20 и от 07.06.2017 г. № 497/ІПК/16-31-14-04-20 и ГУ ГФС в Одесской обл. от 29.03.2018 г. № 1278/ІПК/15-32-14-06-11. К таким случаям можно отнести:

1) перечисление денежных средств с текущего счета покупателя на текущий счет продавца без применения платежных карточек;

2) внесение покупателем денежных средств на текущий счет продавца через кассу банка;

3) перечисление сторонней службой доставки, почтовой связи или транспортного экспедирования денежных средств, полученных от покупателя, на текущий счет продавца;

4) осуществление покупателем оплаты с использованием платежной карточки не через сайт интернет-магазина. Здесь имеется в виду случай, когда непосредственно на сайте интернет-магазина нет кнопки «Оплатить» и покупатель осуществляет оплату, обращаясь к услугам интернет-банкинга (например, Приват24 или Ощад 24/7), либо идет со своей карточкой в банк и там переводит с нее деньги в оплату заказанного товара (услуги) на основании выписанного продавцом счета-фактуры.

В последнем случае можно возразить: расчеты в безналичной форме с использованием платежных карточек требуют применения РРО согласно ст. 3 Закона об РРО. Однако, по нашему мнению, платеж карточкой через банк/интернет-банкинг по сути является обычной банковской операцией по переводу безналичных средств. Карточка в этом случае, грубо говоря, выполняет роль инструмента для доступа покупателя к его счету в банке. Интернет-магазин с такой карточкой «контакта» не имеет. Следовательно, применения РРО такая операция не требует.

Однако в письмах ГФСУ от 11.07.2017 г. № 1129/6/99-99-14-05-01-15/ІПК, ГУ ГФС в Харьковской обл. от 28.12.2018 г. № 5448/ІПК/20-40-14-10-18, а также в подкатегориях 109.02 и 109.06 БЗ

Исключение делают только в отношении:

— информационно-консультационных услуг;

— нематериальных товаров, получение которых происходит при помощи Интернета на компьютер (к примеру, электронных книг, аудио- и видеозаписей, компьютерных программ и допопций к ним и т. п.).

При реализации таких товаров и услуг фискалы разрешают РРО не применять (см. письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 14.02.2018 г. № 619/ІПК/20-40-14-10-16 и от 29.03.2018 г. № 1277/ІПК/20-40-14-10-19, подкатегорию 109.02 БЗ). Мотивируют это тем, что в таком случае не определено место расчетов.

Кроме того, по нашему мнению, не использовать РРО интернет-торговцы могут в том случае, если покупатели осуществляют оплату через ПТКС, принимающие наличные средства и платежные карточки. Причем если такие устройства принадлежат банковским учреждениям, то они вообще не нуждаются в РРО, так как действует освобождение, установленное п. 2 ст. 9 Закона об РРО (см. с. 5). Если же ПТКС принадлежат коммерческим агентам банков или финансовым учреждениям, имеющим лицензию НБУ на перевод денежных средств, то фискализация таких устройств — обязанность таких финансовых посредников (см. подкатегорию 109.02 БЗ).

А что об этом говорят налоговики?

Долгое время налоговики настаивали на том, что при использовании ПТКС продавец товара обязан выдавать покупателю чек РРО (см., например, письма ГФСУ от 10.02.2015 г. № 4315/7/99-99-22-07-03-17 и от 19.11.2015 г. № 42704/7/99-99-22-07-03-17).

Однако, к счастью, лед тронулся и налоговики согласились, что интернет-торговец может работать без РРО, если ПТКС принадлежит банку (см. письмо ГФСУ от 31.10.2017 г. № 2453/6/99-99-14-05-01-15/ІПК). Кстати, несмотря на то, что в письме речь идет только о тех ПТКС, которые находятся непосредственно в помещении банка, на самом деле, место их расположения роли не играет.

Точно так же, на наш взгляд, следует подходить и к ситуации, когда ПТКС принадлежит не банку, а коммерческому агенту или небанковскому финучреждению. Ведь продавец товара получает денежные средства в безналичной форме. С наличными средствами или платежными карточками, которые покупатель использует при перечислении денежных средств через ПТКС, интернет-торговец дела не имеет. И принадлежность ПТКС (банковский он или какого-то стороннего коммерческого агента) не важна. Другое дело, если бы ПТКС принадлежал самому интернет-торговцу (что крайне маловероятно). Тогда, конечно, от РРО не отвертеться.

В то же время на местах в отдельных консультациях фискалы продолжают гнуть старую линию, утверждая, что при использовании в расчетах любых ПТКС продавец товара обязан выдать чек РРО (см., например, письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 28.12.2018 г. № 5448/ІПК/20-40-14-10-18, ГУ ГФС в г. Киеве от 28.12.2018 г. № 5459/ІПК/26-15-14-09-01-15).

В других разъяснениях (см. письма ГФСУ от 04.01.2019 г. № 31/С/99-99-13-01-02-14/ІПК, ГУ ГФС в Киевской обл. от 28.03.2018 г. № 1265/ІПК/10-36-14-06-16) они уточняют, что такая обязанность возникает при оплате через ПТКС, принадлежащих субъекту хозяйствования. При этом не вполне понятно, каких именно субъектов хозяйствования налоговики имели в виду — самого торговца или стороннего коммерческого агента банка (финансовое учреждение).

Избежать РРО-повинности интернет-магазины могут также при осуществлении расчетов электронными деньгами. Ведь платежи с применением электронных денег нельзя классифицировать ни как наличные, ни как безналичные. А значит, тем интернет-магазинам, которые принимают электронные деньги в оплату за свои товары (работы, услуги), РРО ни к чему.

Но предупреждаем: фискалы могут усмотреть противоположный вывод в ст. 2 Закона об РРО. Дело в том, что согласно этой статье расчетная операция представляет собой «прием от покупателя наличных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и тому подобное...». Не исключено, что фискалы попытаются смотреть на электронные деньги как на заменители стандартных денежных единиц, которые прячутся под словами «и тому подобное». Пока свое мнение на этот счет они не высказали. Если вы — осторожный интернет-торговец и решили использовать РРО при расчетах электронными деньгами, знайте: выбивать чек вам нужно на момент поступления электронных денег в электронный кошелек интернет-магазина.

Также никто не отменял возможность зарегистрировать интернет-магазин на ФЛП-единоналожника групп 2 — 4. Тогда не использовать РРО можно при соблюдении условий, установленных п. 6 ст. 9 Закона об РРО и п. 296.10 НКУ (см. с. 8).

Если ни один из способов осуществления расчетов, приведенный выше, вам не подходит, придется использовать РРО. Вот только механизм реализации этого требования до конца не урегулирован. Прежде всего возникает вопрос: как и когда передать покупателю расчетный документ? Ведь зачастую при интернет-продажах физического контакта между покупателем и продавцом товаров не происходит, а момент передачи товара и момент его оплаты разделены во времени. При этом документ выдать все равно надо во исполнение требований п. 2 ст. 3 Закона об РРО.

Порядок выдачи расчетного документа интернет-магазином будет зависеть от того, как производятся получение товара и его оплата. Рассмотрим такие ситуации:

1) оплата в безналичной форме с применением платежных карточек;

2) оплата при получении товара:

— в офисе продавца;

— через курьера;

— через «Укрпочту» или службу доставки (наложенным платежом).

Оплата в безналичной форме с применением платежных карточек

Как мы уже говорили, не во всех случаях оплаты с использованием платежной карточки интернет-продавцу требуется РРО. Если покупатель оплачивает товар (услугу) с использованием платежной карточки, но не через сайт интернет-магазина, а через услуги интернет-банкинга (например, Приват24), то РРО не нужен. Хотя фискалы в подкатегории 109.02 БЗ утверждают обратное.

Такая же ситуация при осуществлении покупателем оплаты с помощью платежной карточки через ПТКС. На наш взгляд, в этом случае интернет-торговец применять РРО не обязан (см. с. 16).

Совсем другое дело, когда расчеты с помощью карточки производятся на сайте интернет-магазина через кнопку «Оплатить» (интернет-эквайринг). РРО-обязанность здесь работает «по полной». Этот способ оплаты практически не отличается от того, как если бы расчет карточкой происходил через POS-терминал в вашем офисе. Только платежный терминал в этом случае виртуальный, а управляться с ним вам помогают финансовые посредники (Portmone.com, Liqpay и др.). На то, что в таком случае РРО-повинности не избежать, указывают и фискалы в письмах ГФСУ от 23.05.2016 г. № 5295/К/99-99-22-07-03-14 и от 09.10.2018 г. № 4367/Я/99-99-08-02-01-14/ІПК, а также в подкатегории 109.02 БЗ.

Выбивать чек РРО в случае осуществления расчетов на сайте интернет-магазина было бы логично при получении от эквайера положительного результата авторизации, т. е. когда приходит подтверждение платежа банком — эмитентом платежной карточки покупателя. Но на практике сделать это сложно, ведь для этого нужно постоянно отслеживать поступление такой информации.

В письме ГУ ГФС в Харьковской обл. от 26.05.2017 г. № 387/ІПК/20-40-14-10-17 налоговики констатируют, что этот вопрос законодательно не урегулирован. И предлагают проводить расчетные операции через РРО после зачисления средств в размере полученной оплаты на основании выписки финансового учреждения. То есть торговца не ограничили во времени, в течение которого он может проверить поступление средств на счет.

Но при этом следует помнить, что расчетные документы при продаже товаров (услуг) через Интернет выдают при непосредственной передаче таких товаров покупателю (см. письма ГФСУ от 01.12.2017 г. № 2782/С/99-99-14-05-01-14/ІПК, подкатегорию 109.02 БЗ). Способ доставки при этом значения не имеет. Например, чек может быть вложен в посылку, передан через курьера или непосредственно в руки покупателю при самовывозе.

Если же через Интернет оплачен товар, который не требует контакта продавца и покупателя, чтобы передать его из рук в руки (т. е. любой «цифровой» товар), то выдавать чек РРО такому покупателю не нужно. А пробивать его нужно? Нет. Ведь место расчетов в таком случае не определено. На это указывают фискалы в уже упомянутых нами письмах ГУ ГФС в Харьковской обл. от 14.02.2018 г. № 619/ІПК/20-40-14-10-16 и от 29.03.2018 г. № 1277/ІПК/20-40-14-10-1 и в подкатегории 109.02 БЗ.

От интернет-эквайринга следует отличать оплату через платежные системы (например, FORPOST). По мнению налоговиков, в случае такой оплаты (см., в частности, письмо ГФСУ от 27.05.2016 г. № 5586/Н/99-99-14-05-01-14), интернет-торговец обязан выдать покупателю чек РРО. Однако мы с этим не согласны. Дело в том, что при получении оплаты через платежную систему FORPOST интернет-магазин не принимает от покупателя ни наличных средств, ни платежных карт (платежных чеков, жетонов и т. п.). Их принимает платежная организация (финансовый посредник) от своего имени. В свою очередь, интернет-магазин получает безналичные денежные средства на свой текущий счет. Поэтому расчетная операция в понимании Закона об РРО у интернет-магазина отсутствует. А значит, и обязанности применения РРО в этом случае нет. Более подробно свою позицию мы излагали в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 44, с. 24.

Оплата в офисе продавца при самовывозе товара

Это, пожалуй, самый простой из приведенных нами вариантов.

Выполняя требования п. 2 ст. 3 Закона об РРО, расчетный документ выдают непосредственно при получении товара. То есть продавец применяет РРО при получении оплаты за товар и тут же передает расчетный документ покупателю вместе с таким товаром. При этом не важно, в какой форме производится оплата — в наличной или безналичной (через POS-терминал).

Напомним: предприятие-продавец может избежать применения РРО в случае, если оно продает продукцию собственного производства (кроме ТСБТ, подлежащих гарантийному ремонту, а также лекарственных средств и медизделий), его основная деятельность — не торговля и не общественное питание и покупатель вносит оплату в кассу такого предприятия (см. с. 6). Однако в интернет-торговле это не очень распространено.

Также РРО не понадобится интернет-торговцу, который зарегистрирован как ФЛП-единоналожник при соблюдении условий, установленных п. 6 ст. 9 Закона об РРО и п. 296.10 НКУ (см. с. 8).

Оплата при получении товара через курьера

В этом случае, чтобы выполнить требования п. 2 ст. 3 Закона об РРО, расчетный документ покупателю должен выдать курьер при передаче ему товара. В идеале надо, чтобы такой курьер имел при себе портативный РРО. В таком случае он может его применить одновременно с получением денежных средств от покупателя. Тогда будет соблюдено правило п. 5 разд. ІІІ Порядка № 547-1, согласно которому регистрация продажи товаров через РРО производится одновременно с расчетной операцией.

То есть при получении оплаты от покупателя курьер выбьет чек при помощи портативного РРО и тут же передаст его покупателю вместе с товаром. Такая ситуация очень похожа на самовывоз. Разница лишь в том, что при самовывозе передача товара происходит на территории продавца, а при доставке курьером — на территории покупателя.

Заметьте: если доставка товара осуществляется собственной курьерской службой, то РРО регистрируют на общих основаниях по адресу размещения интернет-магазина или на транспортное средство, которым осуществляется доставка (см. письма ГФСУ от 14.09.2017 г. № 1961/6/99-99-14-05-01-15/ІПК и от 09.10.2018 г. № 4367/Я/99-99-08-02-01-14/ІПК, а также подкатегорию 109.06 БЗ).

Если же для доставки товара привлекают стороннюю курьерскую службу и непосредственно она принимает наличные средства от покупателя и зачисляет их на банковский счет торговца, то последний имеет дело с безналичными расчетами, а значит, РРО ему не нужен.

Оплата наложенным платежом

Оплату наложенным платежом могут производить при доставке товара через «Укрпочту» или службу доставки. При таком варианте оплаты покупатель передает денежные средства не непосредственно продавцу, а своего рода посреднику — почте или службе доставки. А тот, в свою очередь, передает (переводит) или перечисляет такую оплату продавцу.

Если посредник перечисляет денежные средства непосредственно на банковский счет продавца, то все просто. Здесь имеют место безналичные расчеты, а значит, в таком случае РРО не нужен. Однако при таком способе расчетов с целью выполнения требований п. 11 ст. 8 Закона № 1023 продавец вместе с товаром должен передать покупателю расчетный документ (не чек РРО), удостоверяющий факт покупки, с отметкой о дате продажи. Это может быть накладная или товарный чек.

Но если почта или служба доставки передаст наличные продавцу непосредственно в руки или почтовым переводом, то без РРО не обойтись. Напоминают об этом и налоговики в подкатегории 109.02 БЗ. Причем, на наш взгляд, в таком случае можно при передаче товара почтой (или службой доставки) вместе с товаром вложить не чек РРО, а другой документ, подтверждающий факт купли-продажи товаров (накладную и т. п.). А чек РРО выбивать только тогда, когда наличные поступят продавцу. Однако как при этом выполнить требование о выдаче покупателю именно фискального чека (и нужно ли его выполнять вообще), остается загадкой.

Полагаем, вы уже разобрались, нужно ли вам использовать РРО. Если нужно, давайте рассмотрим, как его выбрать.