Нещодавно Мінфін наказом № 664 уніс зміни до деяких НП(С)БО, які набрали чинності з 04.09.2015 р. З цим наказом та коментарем до нього можна ознайомитися в газеті «Бюджетна бухгалтерія» 2015, № 34.
Варто зазначити, що після прийняття цього наказу певний час між зміненими НП(С)БО та Методрекомендаціями з бухобліку існували деякі протиріччя. Звичайно, вас турбувало питання: якому з документів віддати перевагу? Але ми попереджали наших читачів про те, що найближчим часом будуть унесені відповідні зміни до Методрекомендацій з бухобліку. Тому ми радили: до унесення змін до Методрекомендацій з бухобліку керуватися ними тільки в тій частині, яка не суперечить вимогам НП(С)БО. Аж ось тепер маємо наказ № 840, яким затверджені зміни до Методрекомендацій з бухобліку.
Відразу заспокоїмо вас, що якихось суттєвих змін наказ № 840 не приніс. Взагалі він практично тотожний наказу № 664. Адже це й цілком зрозуміло, оскільки Методрекомендації йдуть як додаткові документи до НП(С)БО. Вони більш детально пояснюють порядок їх застосування та вимоги. Тож далі зробимо акценти на основних змінених нормах Методрекомендацій з бухобліку.
Основні засоби все-таки обліковуємо з копійками
Напевно ви пам’ятаєте, який галас здійнявся з приводу того, що Мінфін визначив новий підхід до обліку об’єктів основних засобів (далі — ОЗ). Мається на увазі вимога, визначена в п. 7 розд. II НП(С)БО 121, а саме:
«Після первісного визнання об’єкта основних засобів як активу його облік ведеться за первісною вартістю.»
Тобто керуючись цією вимогою, облік об’єктів ОЗ бюджетні установи повинні вести в гривнях з копійками, а не в повних гривнях.
Знаємо, що багато хто з вас сумнівався в правильному тлумаченні цієї вимоги: адже всі давно звикли до того, що ОЗ обліковуються в повних гривнях без копійок. Остання надія була на Методрекомендації ОЗ, де все-таки була передбачена вимога про те, що облік ОЗ ведеться в гривнях без копійок.
Але завдяки наказу № 840 ця суперечність між НП(С)БО 121 та Методрекомендаціями ОЗ усунена. Тому для того, щоб поставити всі крапки над «і» у цьому питанні, визначимо, як необхідно виконувати цю вимогу:
1) всі витрати на придбання ОЗ та малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) обліковуємо на субрахунках 141 та 142. При введенні в експлуатацію об’єктів ОЗ та МНМА вартість, накопичену на субрахунках 141 та 142, в повній сумі відносимо на рахунки 10 та 11. Таким чином, первісна вартість об’єктів ОЗ та МНМА формується в гривнях з копійками;
2) вимога щодо обліку первісної вартості в гривнях з копійками поширюється на всі об’єкти необоротних активів, тобто як ОЗ, так і на інші необоротні матеріальні активи, які зараховують на рахунки 10 та 11;
3) облік об’єктів у гривнях з копійками стосується не тільки формування первісної вартості ОЗ та МНМА, але й нарахування амортизації, тобто такі суми обчислюємо в гривнях з копійками. Тож при нарахуванні амортизації за III квартал 2015 року визначаємо суму в гривнях з копійками (тобто не застосовуємо добре відоме правило округлення до повних гривень);
4) такий самий підхід застосовуємо при нарахуванні амортизації на МНМА (зокрема, на об’єкти, які обліковують на субрахунках 112 та 113).
Приклад. Придбано карту пам’яті micro SDHC 32Gb вартістю 285 грн., яка підлягає зарахуванню на субрахунок 113 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».
При введенні в експлуатацію на такий об’єкт МНМА нараховуємо амортизацію: 285 грн. х 50 % = 142,50 грн.
У місяці списання його з балансу нараховуємо решту 50 % амортизації, тобто 142,50 грн.
Необоротні матеріальні активи спеціального призначення: об’єкти з особливим статусом
Уточнено п. 3 розд. II Методрекомендацій ОЗ, у якому передбачено: кожному об’єкту ОЗ (крім білизни, постільних речей, одягу, взуття, бібліотечних фондів, МНМА, матеріалів довготривалого використання) присвоюється інвентарний номер. Раніше таке виключення з порядку присвоєння інвентарних номерів стосувалось не тільки білизни, постільних речей, одягу, взуття, бібліотечних фондів, МНМА, матеріалів довготривалого використання, але й таких активів, що мають специфічне призначення. Нині згадка про такі активи специфічного призначення виключена.
Також наказом № 840 передбачено, що для необоротних матеріальних активів спеціального призначення бюджетна установа може присвоювати інвентарні або номенклатурні номери. Тобто установа самостійно вирішує, які номери (інвентарні чи номенклатурні) буде встановлювати на такі активи. На нашу думку, порядок присвоєння таких номерів доцільно визначити в окремому розпорядчому документі (наприклад, у наказі про організацію бухгалтерського обліку або в наказі про облікову політику).
Крім того, для такого виду необоротних матеріальних активів, як необоротні матеріальні активи спеціального призначення (субрахунок 119) установи використовують прямолінійний метод нарахування амортизації.
Такі уточнення у порядку нарахування амортизації на зазначені об’єкти визначено у п. 6 розд. V Методрекомендацій ОЗ та у зміненому п. 7 розд. IV НП(С)БО 121.
Тимчасові нетитульні споруди: як нараховувати амортизацію
Досить цікава ситуація склалась щодо порядку нарахування амортизації на такі об’єкти, як тимчасові нетитульні споруди.
Справа в тому, що ці об’єкти належать до складу інших необоротних матеріальних активів. Для обліку таких об’єктів у Плані рахунків передбачено субрахунок 115 «Тимчасові нетитульні споруди». На цьому субрахунку обліковують тимчасові (нетитульні) споруди, пристосування і пристрої, сезонні дороги, тимчасові відгалуження лісовозних доріг і тимчасові будівлі у лісі (пересувні будиночки, котлопункти, пилкозаточувальні майстерні, бензозаправки тощо), малі архітектурні форми.
Відповідно до НП(С)БО 121 та Методрекомендацій ОЗ такі об’єкти віднесено до складу інших необоротних матеріальних активів. Але про зазначені споруди згадувалось лише в додатку 1 до Методрекомендацій ОП. Зокрема, для таких об’єктів було встановлено строк корисного використання — 5 років.
Після змін, унесених наказом № 840 (ср. ), такі об’єкти взагалі вилучено з додатка 1 до Методрекомендацій ОП. Але тимчасові нетитульні споруди не зазначено серед об’єктів ОЗ, які не підлягають амортизації ( п. 2 розд. IV НП(С)БО 121, п. 7 розд. V Методрекомендацій ОЗ).
На нашу думку, це означає, що на тимчасові нетитульні споруди необхідно нараховувати амортизацію згідно з вимогами п. 7 розд. IV НП(С)БО 121, а саме: амортизацію нараховують в першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 % його первісної вартості та решту 50 % первісної вартості — у місяці вилучення з активів (списання з балансу). При цьому перелік таких активів, які бюджетні установи включають до складу необоротних матеріальних активів, наведено в п.п. 3.2 розд. II НП(С)БО 121. Зокрема, до цього переліку віднесено інші необоротні матеріальні активи, до складу яких і зараховують тимчасові нетитульні споруди.
Таким чином, Мінфін усунув протиріччя: виключив тимчасові нетитульні споруди з переліку об’єктів, щодо яких використовується прямолінійний метод нарахування амортизації. Нині такі споруди підлягають амортизації за методом 50 на 50 %.
Щодо безоплатно отриманих основних засобів
По-перше, до п. 5 розд. ІІІ Методрекомендацій ОЗ унесено зміни щодо визначення первісної вартості безоплатно отриманих ОЗ від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору). Нагадаємо: аналогічні зміни було унесено до п. 7 розд. ІІ НП(С)БО 121.
Так, первісною вартістю основних засобів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами. Зазначимо, що при формуванні цієї вартості щодо безоплатно отриманих об’єктів основних засобів необхідно урахувати:
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
До речі, аналогічний порядок визначення первісної вартості безоплатно отриманих активів поширюється не тільки на основні засоби, але й на нематеріальні активи та запаси.
По-друге, з п. 5 розд. ІІІ Методрекомендацій ОЗ виключено абз. 4, у якому була визначена наступна вимога:
«Передача отримувачами коштів і предметів гуманітарної допомоги здійснюється за довіреністю набувачів або документами, що засвідчують фізичну особу набувача, і оформлюється відповідними видатковими документами (ордерами, накладними, дорученнями тощо).»
Виключення цього абзацу цілком доречно, оскільки його зміст був надто застарілим та не відповідав порядку оформлення передачі гуманітарної допомоги.
По-третє, уточнено порядок оприбуткування ОЗ, отриманих безоплатно у вигляді безповоротної допомоги чи дарунка. Такі об’єкти приймає комісія, створена наказом керівника бюджетної установи, до складу якої обов’язково входить працівник бухгалтерської служби. Раніше до складу такої комісії для нижчестоящих розпорядників бюджетних коштів необхідно було включати ще й представника бюджетної установи вищого рівня.
Визначення ліквідаційної вартості
Методрекомендації ОЗ доповнено вимогами щодо визначення ліквідаційної вартості. Нагадаємо, що під ліквідаційною вартістю розуміють суму коштів або вартість інших активів, яку бюджетна установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з ліквідацією (продажем).
Необхідність у визначенні ліквідаційної вартості ОЗ виникає у разі, коли залишкова вартість об’єктів основних засобів дорівнює нулю та які продовжують використовуватися в установі.
Завдяки змінам, унесеним наказом № 840, до п. 1 розд. V Методрекомендацій ОЗ додано вимоги щодо порядку визначення ліквідаційної вартості, а саме:
«Ліквідаційна вартість визначається комісією, створеною наказом керівника суб’єкта державного сектору, при введенні об’єкта в експлуатацію або у разі, коли залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, але об’єкт ще придатний до експлуатації».
Також зверніть увагу: у п. 4 розд. II Методрекомендацій ОЗ з’явилось важливе доповнення: визначення ліквідаційної вартості не є переоцінкою об’єкта ОЗ.
Таким чином, у разі коли на балансі установи обліковуються об’єкти ОЗ, залишкова вартість яких дорівнює нулю, але вони цілком придатні для подальшої експлуатації, на такі об’єкти встановлюють ліквідаційну вартість. При цьому визначати таку вартість має право комісія бюджетної установи, а отже, нема потреби звертатися з цим питанням до суб’єктів оціночної діяльності.
До речі, аналогічні роз’яснення Мінфіну з цього питання були надані в листі від 07.04.2015 р. № 31-11420-07-5/12145 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 15, с. 4). Тепер же ці поради Мінфіну втілені в Методрекомендаціях ОЗ.
Для зручності в роботі наведемо алгоритм дій при визначенні ліквідаційної вартості:
Крок 1. Комісія установи встановлює ліквідаційну вартість на об’єкти ОЗ, амортизація на які нарахована в розмірі 100 %.
Крок 2. За результатами роботи комісія складає Акт про встановлення ліквідаційної вартості (довільної форми), в якому зазначає:
— найменування кожного активу з 100 % нарахованою амортизацією, його інвентарний і заводський номер, рік випуску і дату введення в експлуатацію;
— перелік матеріальних засобів, які можуть бути отримані при ліквідації активу, їх кількість, ціну і вартість;
— загальну ліквідаційну вартість по кожному активу.
Крок 3. Керівник установи видає наказ про внесення змін до регістрів бухгалтерського обліку.
Крок 4. У бухгалтерському обліку відображають збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів: Дт 101 — 119 — Кт 401.
Увага! Суму нарахованої амортизації залишаємо без змін. При цьому вартість об’єкта, що амортизується, дорівнює нулю. Тобто на ліквідаційну вартість амортизацію вже не нараховують.Зміни у правилах нарахування амортизації
Слідом за наказом № 664 унесено зміни до правил нарахування амортизації ще й наказом № 840:
1) доповнено перелік об’єктів ОЗ, на які бюджетні установи не нараховують амортизацію, а саме додано такі об’єкти:
— рідкісні та особливо цінні документи, предмети та колекції, які є частиною бібліотечних фондів, що внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання України;
— об’єкти ОЗ, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції;
2) бюджетним установам дозволено нараховувати амортизацію один раз на рік (на річну дату балансу) або щокварталу.
Обрану періодичність нарахування амортизації необхідно зазначити в наказі про облікову політику установи;
3) уточнено порядок нарахування амортизації у разі вибуття ОЗ ( п. 4 розд. V Методрекомендацій ОЗ). Для наочності порівняємо таку інформацію в таблиці.
До змін | Після змін |
У разі передачі об’єкта основних засобів у випадках, передбачених законодавством, суб’єкт державного сектору, що його передає, нараховує амортизацію в місяці його передачі, за повну кількість календарних місяців перебування його в експлуатації у звітному кварталі. При цьому місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12 | При вибутті об’єкта основних засобів суб’єкт державного сектору нараховує амортизацію в місяці його вибуття. При цьому місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12 |
Отже, при вибутті об’єкта ОЗ (тобто у разі ліквідації, вибуття внаслідок продажу, передачі без оплати, нестачі або невідповідності критеріям визнання активом) амортизацію необхідно нараховувати в місяці вибуття такого об’єкта. Детальніше про нарахування амортизації на ОЗ, які вибувають з установи (тобто списуються з балансу з різних причин), ми розповідали у своїх матеріалах та наводили приклади розрахунку амортизації («Амортизація — 2015: нараховуємо за новими правилами», див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 11, с. 6; «Нараховуємо амортизацію: вирішуємо робочі завдання», див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 21, с. 19).
Уточнено порядок розподілу ТЗВ
По аналогії з НП(С)БО 123, в Методрекомендаціях щодо запасів уточнено порядок застосування методів розподілу транспортно-заготівельних витрат (далі — ТЗВ). Давайте порівняємо в таблиці, як такі вимоги виглядали раніше та нині ( п. 9 розд. II Методрекомендацій щодо запасів).
До змін | Після змін |
1 | 2 |
Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів | Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку, щомісячно може розподілятися такими способами: пропорційно відноситься на суму запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо). У разі використання цього способу на кінець місяця на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку може бути залишок суми транспортно-заготівельних витрат; розподіляється між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів,що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць |
Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць | У разі використання цього способу на кінець місяця весь залишок на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку суми транспортно-заготівельних витрат повністю розподіляється. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься (розподіляється) до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць |
Отже, як і раніше, для включення суми ТЗВ бюджетні установи застосовують один з методів обліку таких витрат:
1) прямий;
2) за середнім відсотком.
Але нині зазначено, коли установа може мати залишок на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку суми ТЗВ, а коли й ні. Крім того, визначено, що у разі застосування прямого методу суму ТЗВ щомісячно пропорційно відносять на суму вартості запасів, що вибули протягом місяця.
Для того щоб ви змогли наочно побачити порядок застосування кожного з методів розподілу ТЗВ, а також визначити їх переваги та недоліки, в одному з наступних номерів газети «Бюджетна бухгалтерія» ми наведемо відповідні приклади.
Облікова політика: затверджено орієнтовний приклад
Напевно тільки ми з вами знаємо, скільки списів було зламано на початку року при складанні такого документа, як наказ про облікову політику. Аж ось, по закінченні III кварталу, Мінфін запропонував для бюджетних установ приклад Положення про облікову політику ( додаток 3 до Методрекомендацій ОП). На нашу думку, орієнтовний приклад цього наказу виглядає, м’яко кажучи, не дуже… Тому сподіваємось, що наші читачі все ж таки віддадуть перевагу прикладам наказів про облікову політику, які ми наводили в газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7, с. 16 та № 16, с. 20.
Нормативні документи
Наказ № 840 — наказ Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку для суб’єктів державного сектору» від 25.09.2015 р. № 840.
Наказ № 664 — наказ Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 23.07.2015 р. № 664.
НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
НП(С)БО 123 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Методрекомендації ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Методрекомендації щодо запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Методрекомендації ОП — Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
