Нестачі на підприємстві

Нестача, крадіжка, пожежа на підприємстві: що робити?!

Як треба діяти?

На початку обговоримо юридичний бік нестач, крадіжок і пожеж для суб’єкта господарювання. Які дії треба зробити, якщо вже сталася така, м’яко кажучи, неприємність? Коли можна говорити про кримінальну відповідальність для працівника? І де межа між «працівник вкрав» і «працівник помилився»?

Нагадаємо, що на працівника покладається обов’язок з дбайливого ставлення до майна підприємства, установи, організації, а також обов’язок вживати заходів до запобігання шкоді (ч. 2 ст. 131 КЗпП).

Звісно, тільки за умови, що роботодавець створив своїм співробітникам усі умови, необхідні для нормальної роботи і забезпечення повного збереження дорученого їм майна (ч. 1 ст. 131 КЗпП).

До того ж працівник може відповідати за заподіяну шкоду, що виникла у результаті нестачі, крадіжки або пожежі, лише в певних випадках і в певних розмірах, установлених КЗпП.

Отже, нестача виявлена, а крадіжка або пожежа таки сталися. Що далі?

Крадіжка. У цьому випадку діємо таким чином.

Крок 1. Якщо свідком крадіжки став хтось із співробітників підприємства, то очевидець зобов’язаний в першу чергу повідомити про це директорові. Далі події можуть розвиватися по-різному. Повідомити про ймовірний злочин у поліцію може як сам співробітник (написавши заяву), так і підприємство (направивши на адресу відділення поліції повідомлення).

Відповідно до ст. 214 КПК слідчий вносить інформацію про таку заяву (повідомлення) до Єдиного реєстру досудових розслідувань.

Крок 2. Проводимо інвентаризацію. Алгоритм дій тут той же, що і при проведенні цієї процедури у звичайних обставинах*.

* Детальніше про інвентаризацію див. у статті «Річна інвентаризація: організаційні моменти» // «БТ», 2017, № 42.

Якщо ж ви виявили нестачу і запідозрили, що було здійснено кримінальне або адміністративне правопорушення (ба більше, якщо сума нестачі тягне на адміністративне правопорушення), то в цьому випадку порядок дій буде зворотним. Спочатку інвентаризація, а вже потім — звернення до правоохоронних органів або процедура притягнення до адміністративної відповідальності (детальніше див. нижче).

Пожежа. Звісно, якщо сталося займання, то в передусім необхідно викликати пожежну команду. Також очевидець повинен негайно повідомити керівника про подію. Після того як пожежа буде ліквідована, за результатами огляду місця події пожежники складуть акт.

Він підписується комісією, до складу якої входять не менше 3 осіб, у тому числі й представник територіального органу ДСНС (п. 7 Порядку № 2030).

Залежно від обставин пожежі до огляду місця події можуть залучатися Національна поліція і Експертна служба МВС.

Керуватися представники цих органів будуть Порядком спільних дій Національної поліції України, Державної служби України з надзвичайних ситуацій та Експертної служби Міністерства внутрішніх справ України під час проведення огляду місця пожежі, виявлення, припинення, попередження та розслідування кримінальних правопорушень та інших подій, пов’язаних з пожежами, затвердженим наказом МВС від 24.07.17 р. № 621.

Якщо «постраждале» майно застраховане. У цьому випадку необхідно виконати ще й такі дії:

1) повідомити страховику про настання страхового випадку в строк, установлений у договорі страхування (якщо пожежа або крадіжка визначені у вашому договорі страхування як страховий випадок). У такому разі пишеться відповідна заява (п. 5 ч. 1 ст. 989, ч. 1 ст. 990 ЦКУ, частина перша ст. 25 Закону про страхування);

2) запросити представника страхової компанії для огляду місця події, розслідування причин страхового випадку, визначення розміру у разі наявності збитків і складання страхового акта (аварійного сертифіката).

Страховим актом (аварійним сертифікатом) є документ, складений страховиком або уповноваженою ним особою у формі, встановленій страховиком (ч. 2 ст. 990 ЦКУ, частина перша ст. 25 Закону про страхування).

Такою уповноваженою особою може бути аварійний комісар.

Якщо залучається аварійний комісар, то страховик зобов’язаний його ознайомити з усіма обставинами страхового випадку, надати усі необхідні матеріали, докази та документи.

І не забудьте зазирнути у свій договір страхування! У ньому можуть передбачатися також додаткові дії.

Коли нестача може перетворитися на крадіжку?

Пробіжимося основними моментами, пов’язаними з крадіжкою.

Отже, крадіжкою є таємне викрадання чужого майна. Не вдаючись до деталей складу цього правопорушення, слід зазначити, що крадіжка — це не грабіж. Плутати їх не варто. Адже грабіж — це явне викрадання чужого майна.

Крадіжка може бути кваліфікована як кримінальне або адміністративне правопорушення. Усе залежить від вартості вкраденого.

На сьогодні поріг, за яким починається «кримінал», складає 176,20 грн.** (ч. 3 ст. 51 КпАП).

** Тобто 0,2 податкової соціальної пільги.

Дрібна крадіжка. Якщо вартість вкраденого майна складає менше 176,20 грн., то йдеться саме про дрібну крадіжку. Відповідно до ст. 51 КпАП дрібна крадіжка тягне за собою: накладення штрафу від 170 до 510 грн. або виправні роботи на строк до 1 місяця з відрахуванням 20 % заробітку, або адміністративний арешт на строк від 5 до 10 діб.

Повторна ж дрібна крадіжка, за яку вже застосовували зазначені вище санкції, карається штрафом від 30 до 50 нмдг (від 510 до 850 грн.) або виправними роботами на строк від 1 до 2 місяців з відрахуванням 20 % від заробітку, або адміністративним арештом на строк від 10 до 15 діб.

Тому якщо роботодавець захоче притягнути свого співробітника до адміністративної відповідальності, то йому доведеться розібратися в ситуації до кінця. При цьому необхідно буде мати докази вини правопорушника.

Для того щоб власнику підкріпити свою позицію в суді, можна відібрати пояснення у матеріально відповідальних осіб. Не зайвим буде опитування колег «підозрюваного», перегляд записів з камер відеоспостереження (якщо такі є на підприємстві), також можна опитати працівників охорони і т. д.

Тут є ще один важливий момент. Якщо співробітника підприємства «спіймали на гарячому» і затримали при спробі винести що-небудь з підприємства дешевше 176,20 грн., то притягнути в цьому випадку «несуна» до адміністративної відповідальності за ст. 51 КпАП не вийде. Адже тут матиме місце замах на крадіжку. А КпАП такого поняття не передбачає. Тому суд, швидше за все, закриє провадження у справі на підставі відсутності в діях працівника складу адміністративного правопорушення (див., наприклад, постанову Апеляційного суду Сумської області від 12.09.14 р. у справі № 592/7031/14-п).

«Звичайна» крадіжка. Покарання за таке діяння передбачено вже ст. 185 ККУ. Роботодавцю не потрібно оцінювати дії працівника: був склад злочину в його діях чи не було.

Адже виключно в компетенції органів дізнання, досудового слідства і суду встановлювати в діях тієї або іншої особи елементи злочину.

Проте не зайвим буде знати про деякі нюанси.

По-перше, у випадку із крадіжкою як кримінальним правопорушенням може йтися лише про умисний злочин, причому прямий умисел має бути спрямований саме на заволодіння чужим майном.

Що таке прямий умисел? Згідно з ч. 2 ст. 24 ККУ прямим є умисел, якщо особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала їх настання.

Простіше кажучи, випадково вкрасти не можна. Тому, наприклад, помилки в обліку (без прямого умислу на заволодіння чужим майном) не можуть свідчити про склад злочину в діях того, хто помиляється.

Проте знову ж таки існування, а також спрямованість такого умислу оцінюватимуть вже правоохоронні органи та суд.

По-друге, крадіжка — це розкрадання чужого майна. Тобто вкрадене повинне перебувати у підприємства на законних підставах.

По-третє, розкрадання має бути таємним. Це одна з основних відмітних ознак при розмежуванні крадіжки і грабежу.

Здійснюючи викрадення, злочинець повинен думати, що робить це таємно.

Наприклад, працівник виносить оргтехніку з офісу підприємства, не підозрюючи, що свідком його дій став один із співробітників підприємства. При цьому останній прекрасно усвідомлював, що злодійкуватий колега не має права забирати це майно (п. 3 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.09 р. № 10).

Загалом процедура вирішення проблеми не настільки страшна, як здається. Тепер ви знаєте, що необхідно зробити, якщо біда все-таки вас наздогнала.

Нестача ТМЦ

Як правило, нестачі і втрати запасів на складі виявляються в ході проведення інвентаризації. Причому вони не завжди можуть бути непередбачуваними. Загалом нестачі ТМЦ можуть бути двох видів:

• у межах норм природного убутку;

• понад норми природного убутку.

Тобто нестачі ТМЦ у межах «природноубуткових» норм — цілком передбачуване і закономірне явище в господарській діяльності підприємства. І зовсім інша річ, коли втрати запасів перевищують встановлені норми.

Для загального уявлення про види нестач відразу скажемо про основну їх схожість і відмінності. Згрупуємо цю інформацію в табл. 1.

Таблиця 1. Схожість і відмінності двох видів нестач при зберіганні запасів на складі

Загалом відмінності між цими видами нестач є у двох аспектах: у ПДВ-обліку і в наявності винної особи. Детально про особливості обліку «нормативних» нестач описано нижче у розділі «Норми природного убутку при нестачах», а поки що поговоримо про відображення в обліку наднормативних втрат запасів.

Наслідки недостач

ПДВ-наслідки

При списанні запасів, яких «бракує», якраз «вимальовується» негосподарське їх використання, що й стане підставою для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань (ПЗ) (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Причому нараховувати ПЗ, як сказано в самому п. 198.5 ПКУ, слід тільки за тими «наднормативними» втратами запасів, які «зайшли» з «вхідним» ПДВ і за якими платник мав право на включення таких сум до складу податкового кредиту (ПК) (тобто за наявності недефектної ПН, зареєстрованої в ЄРПН).

Базою нарахування «компенсуючих» ПЗ буде вартість таких придбань (п. 189.1 ПКУ). І не забудьте на суму таких ПЗ не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду скласти зведену податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН!

Для тих, хто буде дотримуватися роз’яснення податківців, пропонуємо такий варіант дій. При списанні виявленої нестачі не нехтувати нарахуванням «компенсуючих» ПЗ, згідно з п. 198.5 ПКУ. А вже на дату отримання компенсації від винуватця скласти «обнуляючий» розрахунок коригування (РК) на суму раніше нарахованих «компенсуючих» ПЗ і цією ж датою скласти нову податкову накладну (ПН) виходячи з бази оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ.

Хоча ми такий підхід фіскалів вважаємо, у принципі, не обґрунтованим. Адже при списанні наднормативних втрат відбувається постачання в розумінні саме п. 198.5 ПКУ (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ). А ось для цілей застосування п.п. «а» пп. 185.1 і 188.1 ПКУ жодного постачання немає — відсутній факт передачі запасів винній особі (немає продажу, обміну або дарування). Тому нараховувати ПЗ слід один раз у порядку, передбаченому п. 198.5 ПКУ, і при отриманні компенсації нічого коригувати не потрібно.

Бухгалтерський облік

Коли запаси втрачають матеріальну цінність у результаті псування або зменшення їх кількості (обсягів), підприємство в майбутньому більше не отримуватиме від них економічні вигоди. А раз так, то такі запаси не можуть більше відповідати критеріям визнання активу (п. 5 П(С)БО 9 «Запаси») і мають бути виведені з їх складу, тобто списані з балансу. У цьому випадку нестачі обох видів підлягають включенню до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати») того періоду, в якому була завершена інвентаризація запасів (п. 3 розд. IV Положення № 879).

Відсутні ТМЦ списують за їх фактичною собівартістю (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) і відображають за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» в кореспонденції з кредитом субрахунку 281 (282). У роздробі, коли підприємство веде облік товарів за цінами продажу, списувати треба також торгову націнку, яка належить до запасів, яких не вистачає (див. п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Робимо це проводками: Дт 285 — Кт 282.

Далі йдуть ще дві дії.

1. Одночасно зі списанням суми нестачі з балансу її «вішають» у дебет субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковуються на цьому субрахунку до моменту вирішення питання про винуватця такої нестачі (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

2. Далі усе залежить від того, чи встановлена винна особа. Так, якщо винну особу:

• не буде встановлено, сума нестачі «висітиме» на позабалансовому субрахунку, поки зберігається вірогідність виявити винуватця;

• встановлено, тобто є підстави для притягнення винної особи до матеріальної відповідальності (див. розділ «Матеріальна відповідальність працівника» нижче). Суму втрат списують за кредитом субрахунку 072 і одночасно визнають заборгованість винної особи з відшкодуванням збитку в кореспонденції з іншим операційним доходом: Дт 375 «Розрахунки з відшкодування заподіяних збитків» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Податковоприбутковий облік

Платникам податку на прибуток (як високодохідникам, так і малодохідникам) жодних коригувань у зв’язку з виявленою нестачею запасів робити не треба, оскільки вони не передбачені нормами ПКУ.

Зверніть увагу: йдеться про запаси, тобто стосовно нестач основних засобів ситуація складається інакше (див. нижче). Таким чином, при формуванні об’єкта оподаткування податком на прибуток у частині обліку нестач повністю орієнтуємося на правила бухобліку. У результаті фінрезультат:

• зменшується на суму нестачі, що потрапила при списанні у витрати. Таке зменшення відбувається в періоді виявлення нестачі;

• збільшується (при встановленні винного і нарахуванні доходу). Дохід відображається в періоді, коли встановлена винна особа.

Як бачимо, для цілей податковоприбуткового обліку вид нестачі (нормативна вона або наднормативна) не має жодного значення.

Нестача на спрощенці

За загальним правилом, доходи єдиноподатників (фізичних і юридичних осіб) включають доходи (п. 292.1 ПКУ), отримані протягом звітного періоду в грошовій формі (готівковій/безготівковій), а також (у випадках, визначених п. 292.3 ПКУ) у матеріальній або нематеріальній формі. Надходження, які не включаються до складу «єдиноподатного» доходу, перераховані в п. 292.11 ПКУ.

Як бачимо, у будь-якому разі, у періоді списання нестачі «єдиноподатного» доходу не буде, оскільки відсутній факт отримання доходу в грошовій, а також у матеріальній або нематеріальній формі. Тобто така операція не вписується в межі пп. 292.1 і 292.3 ПКУ.

А ось коли виявлена винна особа (визнано дохід у бухобліку) і такий винуватець компенсує платникові збитки, пов’язані з нестачею товару, підприємство дійсно отримує дохід у грошовій формі. Причому таке грошове надходження не входить до виключного переліку доходів (п. 292.11 ПКУ). Отже, отримана від винної особи компенсація збитків у зв’язку з виявленою нестачею оподатковується єдиним податком.

Водночас, як прописує п. 292.15 ПКУ, дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди, не враховується в граничному обсязі доходу, що надає право суб’єктові господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощенці в наступному податковому (звітному) періоді.

Таку ж позицію висловлюють податківці щодо юросіб-єдиноподатників (див. підкатегорію 108.01.02 ЗІР ДФСУ). При цьому щодо фізосіб-спрощенців вони згадують виключно п. 292.15 ПКУ (див. категорію 107.04 ЗІР ДФСУ). Хоча вважаємо, що аналогічний висновок у частині включення отриманої компенсації до об’єкта оподаткування єдиним податком цілком підійде для фізосіб-спрощенців групи 3 єдиного податку (детальніше див. у консультації «Компенсація шкоди для єдинника: оподатковувати чи ні?» // «БТ», 2018, № 37).

Для закріплення інформації наведемо приклад списання наднормативних втрат у табл. 2.

Таблиця 2. Облік наднормативних втрат, виявлених при інвентаризації

Норми природного убутку при нестачах

Визначаємо вид нестачі

Усі нестачі ТМЦ на підприємстві можна поділити на нестачі у межах норм природного убутку (НПУ) і нестачі понад них. Природний убуток ТМЦ — це зменшення їх кількості (маси) внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик.

Так, природним можна вважати зменшення маси ТМЦ через випаровування вологи, вивітрювання, розпилювання, розкришування, витікання, розливу при перекачуванні та продажу рідких товарів, витрати речовин на дихання (наприклад, круп та муки). Тобто природний убуток обумовлений об’єктивними причинами. Щоправда, ці причини об’єктивні лише доти, доки обумовлені ними втрати вписуються в граничні розміри — НПУ. Усе, що за цими межами, — це вже наднормативні нестачі.

Ну а втрати, які виникли внаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо, об’єктивними взагалі не назвеш. Тому такі нестачі вважають наднормативними незалежно від їх розміру.

Чинні НПУ

Зараз підприємства у своїй роботі можуть використовувати досить великий перелік нормативно-правових актів про НПУ.

І це з огляду на те, що більшість із них були розроблені ще у 80-х роках. Згідно з постановою Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-XII вони чинні й сьогодні. Щоправда, минулого року низка норм була скасована (див. консультацію «Хотіли як краще, а… скасували норми природного убутку» // «БТ», 2017, № 15).

Як застосовувати норми?

Тут головне запам’ятати три правила:

1. НПУ застосовують лише після того, як установлений факт нестачі ТМЦ. Списувати природний убуток за затвердженими нормами до встановлення факту нестачі не можна.

2. Якщо сума виявленої нестачі менше НПУ, то списують тільки суму фактичної нестачі. Підставою для цього є розрахунок, складений бухгалтерією за участю матеріально відповідальної особи та затверджений керівником підприємства.

3. Якщо на певний вид ТМЦ немає затверджених НПУ, убуток цінностей розглядається як нестача понад норми.

Облік нормативних і наднормативних нестач

Згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 нестачі і втрати ТМЦ у межах норм природного убутку, виявлені при їх оприбуткуванні або такі, що сталися при транспортуванні, включаються до первісної вартості придбаних ТМЦ. Списання нестачі в межах норм природного убутку здійснюється за тими ж цінами, за якими ТМЦ прибуткують (додаток 11 до Положення № 88).

Тобто ТМЦ прибуткують на баланс за дебетом рахунків 20, 22, 25, 28 у фактично отриманій кількості, але з урахуванням нормативних втрат.

У результаті застосування такого порядку відображення нормативних нестач фактично отримана кількість товарів прибуткується за дещо завищеною ціною.

Втрати у межах норм природного убутку, які стаються при виробництві, включають до виробничої собівартості (Дт 23, 91). А нормативну нестачу, що сталася при зберіганні, відносять на витрати (Дт 947).

Суму наднормативної нестачі відображають за Дт 374 (якщо в нестачі винен постачальник/перевізник) або відносять на витрати (Дт 947 — якщо нестача виникла з вини покупця). Детальніше про бухгалтерський облік нормативних і наднормативних нестач див. у статті «Норми природного убутку у житті підприємства» // «БТ», 2016, № 46.

Податкові наслідки «наднормативності»

Податок на прибуток. Нестачі в межах НПУ в податковоприбутковому обліку відображають так само, як і в бухгалтерському. Жодних різниць тут не виникає.

Та й наднормативні нестачі до виникнення різниць, найчастіше, не приведуть.

Здійснювати коригування фінрезультату необхідно лише в тому випадку, якщо заборгованість за претензією на суму наднормативної нестачі буде визнана безнадійною.

Проводять їх згідно з пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ.

ПДВ. А ось для цілей ПДВ-оподаткування нормативний статус нестачі має вирішальне значення.

Так, якщо нестача вписується в НПУ, підприємство має право відобразити її суму у складі податкового кредиту (ПК). І жодних донарахувань при цьому робити не повинно. Щоправда, податківці вважають, що не нараховувати ПДВ у такому разі можна лише за умови, що сума такої нестачі включена до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню ПДВ (категорія 101.04 ЗІР ДФСУ) (детальніше про це див. у консультації «Природні втрати є, а норм немає: чи нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ» // «БТ», 2018, № 16).

Якщо ж нестача — наднормативна, а ПК на суму, якої не вистачає, був відображений, підприємству доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості придбання ТМЦ, яких не вистачає. Хоча і з цим податківці не зовсім згодні. Вони пропонують нараховувати компенсуючі ПЗ лише за умови, що особа, винна в наднормативній нестачі, не встановлена. Якщо ж така особа є, то ПДВ, на думку фіскалів, слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, розцінюючи його як компенсацію вартості ТМЦ, яких не вистачає (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ). Тобто вони вважають, що підставою для нарахування ПДВ-зобов’язань у такому випадку є «загальнопостачальний» п. 188.1 ПКУ.

Наведемо приклади застосування НПУ.

1. Розраховуємо суму розбиття в межах НПУ.

НПУ при отриманні товарів побутової хімії в пластмасовій тарі із складів оптових баз в упаковці виробника автотранспортом складає 0,2 % (п. 2.4 Норм № 68). 240 тис. грн. х 0,2 % = 480 грн.

2. Розраховуємо наднормативні втрати (на цю суму виставляємо претензію продавцеві).

Наднормативні втрати: 600 - 480 = 120 (грн.) (у тому числі ПДВ 20 грн.) (див. табл. 3).

Таблиця 3. Облік нестач ТМЦ, виявлених при оприбуткуванні

Таблиця 4. Облік нестач ТМЦ, виявлених при інвентаризації

Вкрали ОЗ: що робити?

Бухоблікові правила

Порядок відображення НА у бухгалтерському обліку повністю керується вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби». За загальним правилом, якщо об’єкт ОЗ не відповідає критеріям визнання активом і не може приносити в майбутньому вигоди від його використання, він підлягає списанню з балансу (п. 33 П(С)БО 7).

Тому в день виявлення крадіжки підприємство проводить інвентаризацію активів згідно з Положенням № 879. За результатами такої інвентаризації складається і затверджується керівником Акт списання ОЗ (типової форми ОЗ-3), а в бухгалтерському обліку відображається списання ОЗ. Причому списання ОЗ здійснюємо безпосередньо з кредиту рахунка 10 без будь-якого переведення на субрахунок 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу», оскільки таке вибуття ніяк не пов’язане з продажем активу.

У такому разі суму накопиченої амортизації закриваємо проводками: Дт 13 — Кт 10, а решту недоамортизованої частини ОЗ списуємо до складу інших витрат (у дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів») того звітного періоду, в якому була визнана нестача об’єкта ОЗ у зв’язку з його розкраданням.

Одночасно суму збитку враховують на позабалансовому субрахунку 072 — до встановлення винної особи і компенсації нею збитку. У разі виявлення винної особи визнають її заборгованість і дохід у розмірі фактично нанесеного підприємству збитку (Дт 375 «Розрахунки з відшкодування нанесених збитків» — Кт 746 «Інші доходи») та «закривають» позабалансовий субрахунок 072.

Що в податковоприбутковому обліку?

Малодохідники повністю орієнтовані на бухгалтерський облік, тобто оподатковуваний прибуток визначається виключно за даними бухгалтерського фінрезультату без будь-яких його коригувань (безумовно, крім різниць «для усіх» див. Тему тижня «Прибуткова» декларація — 2017 (частина 2)» // «БТ», 2018, № 8).

А ось для високодохідників «спрацьовують» так звані «ліквідаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). За підсумками звітного (податкового) періоду, в якому проведено списання вкраденого ОЗ, потрібно бухфінрезультат:

• збільшити на суму бухоблікової залишкової вартості;

• зменшити на суму «податкової» залишкової вартості.

Заради справедливості зазначимо: якби вкрадений об’єкт був невиробничим ОЗ (що, загалом, маловірогідно), то фінрезультат довелося б тільки збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ), а ось «зменшуючого» коригування не було б.

Пізніше, у періоді, коли встановлена винна особа, фінрезультат до оподаткування збільшуємо на суму визнаного у бухгалтерському обліку доходу. При цьому жодного коригування фінрезультату робити не треба.

ПДВ-приколи

Списуємо ОЗ з балансу. Мабуть, це найбільш наболіле для платника питання.

Річ у тому, що протягом тривалого часу податківці намагалися ліквідацію ОЗ за самостійним рішенням платника (у тому числі у разі розкрадання) підвести під оподаткування ПДВ на підставі або абзацу другого п. 189.9 ПКУ, або п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (листи ДФСУ від 01.11.17 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК, від 27.05.16 р. № 11679/6/99-95-42-01-15). Щоправда, наразі, вважаємо, проблема розв’язана.

Відразу скажемо: за наявності документа, що підтверджує факт розкрадання об’єкта основних засобів, жодних ПЗ нараховувати не доведеться, ні на підставі п. 189.9 ПКУ, ні згідно з п. 198.5 ПКУ. А тепер пояснимо свою відповідь.

Абзац другий п. 189.9 ПКУ. Якщо наслідувати цю норму ПКУ, ліквідація ОЗ (виробничих або невиробничих) розглядається як постачання таких ОЗ, тобто потрапляє під оподаткування ПДВ. Виняток становить ліквідація ОЗ без згоди платника, зокрема у разі розкрадання об’єкта ОЗ. До того ж в останньому абзаці п.п. 14.1.191 ПКУ прямо сказано, що не вважаються постачанням товарів випадки розкрадання об’єктів ОЗ. Оскільки немає постачання — немає об’єкта для нарахування ПЗ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).

Таким документом названа виписка з ЄРДР, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отримана в порядку, встановленому КПК, або інший документ, який згідно із законодавством підтверджує факт розкрадання (див. УПК № 673).

Причому платник не зобов’язаний надавати документи, що підтверджують крадіжку, разом із ПДВ-декларацією за період ліквідації ОЗ (як раніше твердили контролери, див. категорію 101.07 ЗІР ДФСУ). Він може надати такі документи (їх копії) або за власним бажанням, або у відповідь на запит податківців. Причому зробити це можна будь-яким із способів, передбачених п. 49.3 ПКУ. Такий висновок Мінфін зробив виходячи з того, що ПКУ не встановлює сам механізм подання платником таких підтвердних документів (див. УПК № 673). Загалом у цьому питанні Мінфін поставив жирну крапку.

Абзац «г» п. 198.5 ПКУ. Що стосується нарахування «компенсуючих» ПЗ згідно з цією нормою ПКУ, то й тут платникові можна не морочитися. Річ у тому, що в ній прямо сказано, що вона не застосовується у випадках, зазначених у п. 189.9 ПКУ. Отже, коло замкнулося.

Зазначимо також, що ще до появи такого застереження в п. 198.5 ПКУ (тобто до 01.01.17 р.) про нарахування «компенсуючих» ПЗ не могло бути й мови. Адже, насправді, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ говорить про нарахування ПЗ, якщо об’єкт ОЗ призначений для використання або починає використовуватися в негоспдіяльності. Але ОЗ аж до моменту ліквідації використовувалося (!) в господарській діяльності, а після ліквідації (розкрадання) взагалі ніякому використанню не підлягає (ні в якій діяльності, у тому числі в негосподарській).

Ось і виходить, якщо нараховувати ПЗ при ліквідації, то тільки (!) згідно з п. 189.9 ПКУ. Ну а якщо умови останнього абзацу цієї норми виконуються, то, у принципі, жодних ПЗ не буде. Тим не менш, податківці раніше до цього питання підходили фіскально (див. лист ДФСУ від 27.05.16 р. № 11679/6/99-95-42-01-15).

Отримуємо відшкодування збитків. У разі отримання відшкодування вартості ОЗ від винної особи фіскали наполягають на нарахуванні на таку суму компенсації ПЗ з ПДВ (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ, яка стосується як запасів, так і ОЗ). Ми вважаємо таку позицію фіскалів необґрунтованою, наші аргументи наведені вище у розділі «Наслідки нестач».

Покажемо на умовному прикладі в проводках відображення викрадення комп’ютера у бухобліку (див. табл. 5).

Таблиця 5. Бухгалтерський облік викрадення комп’ютера

Матеріальна відповідальність працівника

Матеріальна відповідальність: умови притягнення

Тепер розглянемо порядок притягнення до матеріальної відповідальності працівників за шкоду, заподіяну підприємству, при виконанні ними своїх трудових обов’язків***.

*** Якщо шкода заподіяна особою, з якою був укладений цивільно-правовий договір (наприклад, на виконання ремонтних робіт на підприємстві), то порядок її відшкодування буде регламентований нормами цивільного законодавства, а не КЗпП. Відповідно, описаний тут порядок притягнення до матеріальної відповідальності до таких ситуацій застосовуватися не буде.

Відповідальність працівника за шкоду, заподіяну роботодавцеві, регулює трудове законодавство, зокрема гл. ІХ КЗпП.

За загальним правилом працівники несуть матеріальну відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству, внаслідок порушення покладених на них трудових обов’язків.

Причому майте на увазі, матеріальна відповідальність настає лише при одночасному виконанні таких умов (див. ст. 130 КЗпП):

1) шкода заподіяна в результаті порушення покладених на працівника трудових обов’язків. Такі обов’язки можуть бути прописані, наприклад, у посадовій інструкції працівника. Якщо ж заподіяна шкода — наслідок невиконання працівником обов’язків, які були покладені на нього незаконно, то про притягнення його до матеріальної відповідальності за такі дії й мови не бути може.

2) дії (бездіяльність) працівника призвели до заподіяння прямої дійсної шкоди. Під прямою дійсною шкодою розуміють втрату, погіршення або зниження цінності майна, необхідність для підприємства понести витрати на відновлення, придбання майна або інших цінностей або провести зайві, тобто викликані порушенням працівником трудових обов’язків, грошові виплати (абзац другий п. 4 постанови № 14).

У межах матеріальної відповідальності стягнути з працівника суму не отриманого підприємством прибутку не можна. Виняток становлять посадові особи підприємства. З них допускається стягнення такої суми (ч. 4 ст. 130 КЗпП);

3) шкода не належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику.

Умовно можна виділити декілька критеріїв, на підставі яких дії працівника можуть бути віднесені до категорії нормального виробничо-господарського ризику. Озвучимо їх:

• відповідність ризикових дій сучасним знанням і досвіду;

• поставлена мета не могла бути досягнута інакше;

• працівник належним чином виконав покладені на нього посадові обов’язки, проявив певну міру дбайливості та обачності, вжив заходів для запобігання шкоди;

• об’єктом ризику були матеріальні цінності, а не життя і здоров’я людей;

4) працівник не перебував у стані крайньої необхідності. Трудове законодавство не дає визначення поняття «крайньої необхідності». Тому в таких випадках аналогічно може застосовуватися визначення шкоди, заподіяної в стані крайньої необхідності (див. ст. 1171 ЦКУ). Згідно з цією статтею такою визнається шкода, заподіяна особі у зв’язку із здійсненням дій, спрямованих на усунення небезпеки, що погрожувала громадянським правам або інтересам іншої фізичної або юридичної особи, якщо цю небезпеку за таких умов не можна було усунути іншими засобами;

5) наявність причинного зв’язку між порушенням і шкодою. Тобто має бути встановлено, що шкода заподіяна винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника.

Залежно від форми вини змінюються межі відповідальності працівників:

• за псування майна за недбалістю застосовується обмежена матеріальна відповідальність за ст. 133 КЗпП;

• за умисне знищення й умисне псування того ж майна встановлена повна матеріальна відповідальність за ст. 134 КЗпП.

Не можна притягнути працівника до матеріальної відповідальності (ч. 4 ст. 130, ч. 1 ст. 131 КЗпП), якщо:

• шкода, заподіяна працівником, належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику;

• працівник перебував у стані крайньої необхідності;

• керівник не створив умови, необхідні для нормальної роботи і забезпечення повного збереження дорученого працівникові майна.

Види матеріальної відповідальності

КЗпП встановлює декілька видів матеріальної відповідальності: обмежена, повна (індивідуальна або колективна (бригадна)) і підвищена. За загальним правилом при заподіянні працівником матеріальної шкоди підприємству через недбалість настає обмежена матеріальна відповідальність.

Це означає, що працівник відшкодовує підприємству суму в розмірі заподіяної шкоди, але не більше за свій середній місячний заробіток (ст. 133 КЗпП). При цьому середньомісячний заробіток розраховують згідно з Порядком № 100 (ср. ). Тобто в загальному випадку виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, що передують місяцю, в якому прийнято рішення про стягнення з працівника відшкодування заподіяної шкоди.

Суму шкоди, що перевищує цей розмір, працівник не відшкодовує.

Обмежену матеріальну відповідальність несуть:

• працівники — за ушкодження або знищення через недбалість матеріалів (напівфабрикатів, виробів), у тому числі при їх виготовленні; інструментів, вимірювальних приладів, спецодягу та інших предметів, виданих підприємством у користування;

• керівники підприємств і їх заступники, керівники структурних підрозділів і їх заступники — за шкоду, заподіяну зайвими грошовими виплатами працівникам, неправильною організацією обліку і зберігання матеріальних, грошових або культурних цінностей, неприйняттям необхідних заходів з відвертання простоїв.

Повна матеріальна відповідальність передбачає, що працівник повинен відшкодувати роботодавцеві шкоду в повному обсязі без якихось обмежень. Вона настає, зокрема, у таких випадках (ч. 1 — 9 ст. 134 КЗпП):

1) на підставі письмового договору про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення цілісності майна та інших цінностей, переданих працівникові для зберігання або для інших цілей. Такий договір укладають тільки з тими працівниками, щодо яких виконуються одночасно такі умови (ст. 135¹ КЗпП): (а) працівник досяг вісімнадцятирічного віку; (б) працівник обіймає посаду (виконує роботи), зазначені в Переліку № 447; (в) працівник виконує обов’язки або виконує роботи, безпосередньо пов’язані зі зберіганням, обробкою, продажем (відпускою), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих йому цінностей.

Форма типового договору про повну індивідуальну матеріальну відповідальність наведена в додатку 2 до постанови № 447;

2) майно та інші цінності були отримані працівником під звіт за разовим дорученням або за іншими разовими документами;

3) шкода заподіяна діями працівника, які мають ознаки діянь, переслідуваних у кримінальному порядку;

4) шкода заподіяна працівником, який перебував у нетверезому стані;

5) шкода заподіяна нестачею, умисним знищенням або умисним псуванням матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спецодягу та інших предметів, виданих підприємством працівникові в користування;

6) повна матеріальна відповідальність при виконанні трудових обов’язків покладена на працівника законодавством;

7) шкода заподіяна не під час виконання трудових обов’язків. Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ у листі «Узагальнення про практику застосування судами законодавства, що регулює матеріальну відповідальність працівників за шкоду, заподіяну роботодавцеві» від 01.09.15 р. роз’яснив, що положення КЗпП «не під час виконання трудових обов’язків» слід розуміти як самовільне використання працівником майна (обладнання, приладів, машин) власника в особистих цілях та всупереч інтересам власника. Проте така шкода, як заподіяна не під час виконання трудових (службових) обов’язків, підлягає відшкодуванню із застосуванням норм цивільного законодавства (див. п. 18 постанови № 14).

Колективна (бригадна) матеріальна відповідальність. Вона настає при одночасному виконанні таких умов (ст. 135² КЗпП):

1) працівники спільно виконують роботи, передбачені Переліком № 43;

2) працівники безпосередньо пов’язані з обробкою, продажем (випуском), перевезенням або використанням у процесі виробництва переданих їм цінностей;

3) неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника й укласти з ним договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.

Заподіяну колективом шкоду підприємству розподіляють між членами колективу пропорційно місячній тарифній ставці (посадовому окладу) і фактично відпрацьованому часу за період від останньої інвентаризації до дня виявлення шкоди (п. 16 Типового договору № 43).

Підвищена матеріальна відповідальність (ст. 135 КЗпП) може бути встановлена законодавством. Наприклад, Законом № 217 встановлена матеріальна відповідальність у дво- і триразовому розмірі вартості нестач дорогоцінних металів, коштовних каменів і валютних цінностей.

Для притягнення працівника до матеріальної відповідальності потрібно довести наявність умов, перерахованих у ст. 130 КЗпП (ст. 138 КЗпП). Сам же роботодавець зобов’язаний створити працівникові умови для нормальної роботи і забезпечення збереження довіреного йому майна (ч. 1 ст. 131 КЗпП).

Якщо такі умови не створені, це може служити підставою для зменшення судами розміру відшкодовуваної працівником шкоди (п. 19 постанови № 14).

Конкретний порядок притягнення працівників до матеріальної відповідальності можна описати у внутрішньому документі, розробленому на підприємстві. Головне правило, якого треба дотримуватися, — ваш документ може лише деталізувати положення КЗпП, але не повинен їм суперечити.

Визначаємо розмір шкоди підприємства

Визначити розмір шкоди нам допоможе ст. 135³ КЗпП.

Так, якщо шкода заподіяна працівником з необережності (без наміру) (ч. 1 ст. 135³ КЗпП), розмір шкоди визначається за фактичними втратами — на підставі даних бухобліку виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу згідно з установленими нормами.

Розмір шкоди від розкрадання, недостачі, умисного знищення або умисного псування матеріальних цінностей (ч. 2 ст. 135³ КЗпП) визначається за цінами, діючими в цій місцевості на день відшкодування шкоди.

Розмір шкоди від розкрадання або недостачі продукції, товарів на підприємствах громадського харчування (на виробництві і в буфетах) і в комісійній торгівлі (ч. 3 ст. 135³ КЗпП) визначається за цінами, встановленими для продажу (реалізації) продукції і товарів.

У разі розкрадання, умисного псування, недостачі або втрати окремих видів майна та інших цінностей**** (ч. 4 ст. 135³ КЗпП) встановлено окремий порядок визначення розміру збитків (див. Закон № 217 і Порядок № 116). Але його розраховують за різними правилами залежно від того, кому заподіяні збитки:

**** Тут вина працівника має бути у формі наміру (а не необережності). Підтвердити такий намір можна, тільки якщо працівник сам у цьому зізнався або в судовому порядку.

• державі, територіальній громаді або суб’єктові господарювання з державною (комунальною) часткою в статутному (складеному) капіталі — розмір збитків визначають відповідно до Методики оцінки майна, затвердженої постановою КМУ від 10.12.03 р. № 1891;

• недержавним підприємствам — розмір збитків визначають шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. Здійснює її професійний оцінювач. Із стягнутих сум відшкодовують збитки підприємства з урахуванням фактичних витрат на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей і вартості робіт із їх відновлення. Залишок коштів перераховують до держбюджету (п. 10 Порядку № 116).

Як стягнути з працівника шкоду

Якщо сума відшкодування не перевищує розміру середньої заробітної плати працівника, то суму, розраховану відповідно до ст. 135³ КЗпП, відраховують із заробітної плати на підставі наказу керівника (ст. 136 КЗпП).

Наказ видають не пізніше 2 тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди і виконують не раніше 7 днів з дня повідомлення про це працівника. Строк ознайомлення працівника з виданим наказом законодавством не регламентований. Проте краще це зробити якнайшвидше. Повідомити працівника радимо під підпис — це допоможе уникнути проблем, якщо раптом у майбутньому працівник захоче оспорити правомірність стягнення шкоди.

Коли відраховуватимете суму відшкодування із заробітної плати співробітника, враховуйте обмеження, встановлені ст. 128, 129 КЗпП. Так, при кожній виплаті зарплати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — 50 % зарплати, що належить до виплати працівникові. Не допускаються відрахування з вихідної допомоги, компенсаційних та інших виплат, на які згідно із законодавством не звертається стягнення.

Якщо сума відшкодування більше середньомісячного заробітку, роботодавець повинен звернутися до суду (ст. 136 КЗпП). Строк позовної давності складає 1 рік з дня виявлення заподіяної працівником шкоди (ст. 233 КЗпП).

Днем виявлення заподіяного шкоди є день, коли власник (уповноважений ним орган) дізнався про заподіяння шкоди. Так, якщо це відбулося при інвентаризації, то таким днем буде день підписання відповідного акта або укладення (п. 20 постанови № 14).

Якщо працівник визнає свою вину і не заперечує проти розрахованого розміру шкоди, він може відшкодувати шкоду добровільно (ч. 5 ст. 130 КЗпП). Відшкодування шкоди відбувається шляхом:

• утримання із заробітної плати за заявою працівника. У цьому випадку обмеження на відрахування із зарплати не діє, роботодавець може зробити відрахування в розмірі, зазначеному в заяві;

• внесення грошових коштів до каси (тут треба пам’ятати про обмеження готівкових розрахунків) або на банківський рахунок роботодавця.

І ще один момент. За згодою власника працівник може передати для покриття шкоди рівноцінне майно або виправити пошкоджене.

Працівник, який не згоден з його притягненням до матеріальної відповідальності (з її розміром), має право звернутися із заявою до комісії з трудових спорів або безпосередньо до суду. Трудовий спір за його заявою розглядають у порядку, передбаченому законодавством (ст. 233 КЗпП).

Нестача перетворюється на продаж

Ви вже знаєте, що визнати нестачу — означає навести на себе цілу купу проблем — як організаційних, так і облікових. Тож чимало платників ставлять запитання: а чи можна їх якось уникнути?

Пропонуємо розглянути найпростіший із можливих варіантів — оформити продаж.

Ситуація така: за результатами інвентаризації виявлено нестачу ТМЦ. Аби не морочитися, вирішено «продати» зниклі товари винній особі.

Документальне оформлення

Чи потребує така операція якогось специфічного документального оформлення? Аж ніяк! Оскільки вирішено «маскувати» вибуття товарів у зв’язку з їх нестачею під продаж, при списанні товару з балансу складаємо звичайну «видаткову» накладну.

Бухоблік і податок на прибуток

У бухобліку «маскування» зниклого товару відображається як звичайний «продаж». Дохід від реалізації відображається проводкою Дт 301 (311) — Кт 702.

Отже, якщо маскувати нестачу під продаж, жодних проводок, які б відрізняли «продаж» нестачі від звичайного продажу, не повинно бути.

У податковоприбутковому обліку «продаж» нестачі не спричинить жодних різниць. Це буде звичайний продаж, який відобразиться на об’єкті оподаткування податком на прибуток цілком виходячи з бухоблікових правил.

ПДВ

У ПДВ-обліку також відображається звичайна реалізація товару. За фактом такої реалізації нараховується ПДВ виходячи з договірної вартості зниклих товарів. Але така договірна вартість не має бути нижчою за мінбазу — цебто за ціну придбання (для покупних товарів) чи за звичайну ціну (для самостійно виготовлених) (п. 188.1 ПКУ). Якщо ви «пожалієте» винну особу і «продасте» їй зниклі товари за вартістю, нижчою, ніж мінбаза, вам доведеться донарахувати ПДВ до мінбази. Що означає те саме, що і «компенсуючий» ПДВ при списанні нестачі «в лоб».

Таблиця 6. Облік продажу виявленої нестачі