1. Відображаємо в обліку результати річної інвентаризації. Перед складанням річної фінзвітності проведення річної інвентаризації — процедура обов’язкова. Результати інвентаризації відображаються в бухобліку і фінзвітності того звітного періоду, в якому інвентаризація закінчена (п. 3 розд. IV Положення № 879*). А закінчена вона має бути не пізніше за 31 грудня 2019 року. Підставою для відображення результатів інвентаризації в обліку є затверджений протокол інвентаризаційної комісії.
На підставі даних інвентаризації бухгалтер заразом перевіряє обґрунтованість відображення залишків на рахунках бухобліку.
Під час інвентаризації також:
(1) виявляються активи та зобов’язання, які не відповідають критеріям визнання й оцінки (п. 5 розд. I Положення № 879) і проводиться їх списання.
Для цілей аналізу результатів інвентаризації активів і зобов’язань на предмет їх відповідності критеріям визнання й оцінки п. 20 розд. II Положення № 879 пропонує створити уповноважену комісію (призначити відповідальних осіб). Хоча цю процедуру можна доручити й інвентаризаційній комісії;
(2) виявляють дебіторську та кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності і вона перевіряється на предмет її списання з Балансу як безнадійної заборгованості.
Щодо такої заборгованості можна оформити додаткову довідку до акта інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами.
2. Переводимо зобов’язання з довгострокових у поточні. На дату Балансу довгострокові зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або протягом 12 місяців починаючи з дати Балансу, необхідно перевести до складу поточних.
3. У зв’язку з появою вимоги про дисконтування довгострокових дебіторської та кредиторської заборгованостей** потрібно проінвентаризувати наявність на дату Балансу (31.12.2019 р.) довгострокових «грошових» заборгованостей (як дебіторської, так і кредиторської). На наш погляд, за теперішньою (дисконтованою) вартістю повинні відображатися тільки ті «грошові» заборгованості, які на дату Балансу (на 31.12.2019 р.) залишаються довгостроковими (тобто за якими з дати Балансу (31.12.2019 р.) строк погашення перевищуватиме 12 місяців). Але в цьому питанні ще потрібно дочекатися роз’яснень Мінфіну. Можливо, Мінфін виступатиме за «ретроспективний» перерахунок заборгованостей. У цьому випадку доведеться за теперішньою (дисконтованою) вартістю перераховувати всі довгострокові заборгованості (які були такими первісно), за якими на дату Балансу (31.12.2019 р.) не минув «договірний» строк погашення.
** Детальніше про дисконтування — у статтях «Мінфін «за» дисконтування довгострокових заборгованостей» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 44); «Дисконтування заборгованостей: «топ»-запитання» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 45); «Дисконтування довгострокових заборгованостей: продовження» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 46).
4. Проводимо «ревізію» первинки. Перевіряємо, чи є первинка під здійснені госпоперації (чи належним чином вона оформлена). Щодо авансів, виданих у грудні, перевіряємо, чи закриті вони первинними документами.
5. Переглядаємо резерв відпусток і резерв сумнівних боргів. Поряд із щорічною інвентаризацією п. 18 П(С)БО 11 вимагає від нас на кожну дату Балансу (тобто станом на кінець звітного кварталу (року)) переглядати і, у разі потреби, коригувати (зменшувати або збільшувати) нараховані суми резервів.
6. Здійснюємо завершальні бухгалтерські проводки.
Закриваємо рахунки доходів/витрат на фінрезультат. У кінці року закривають сальдо рахунків доходів і витрат на фінрезультат звітного періоду (рахунок 79).
У принципі, підприємства згідно з Інструкцією № 291 можуть це робити як щомісячно, так і 1 раз на рік. Але більшість підприємств закриває рахунки доходів/витрат щомісячно (щоквартально). Адже ці дані потрібні щонайменше для заповнення проміжної (квартальної) фінзвітності.
За кредитом рахунка 79 відображають суми в порядку закриття рахунків обліку доходів. Дебет рахунків 70 — 74 у кінці року має бути списаний у кредит рахунка 79 (Дт 70, 71, 72, 73, 74 — Кт 791, 792, 793).
За дебетом — закриття рахунків обліку витрат (Дт 791, 792, 793 — Кт 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98).
Якщо ви ведете облік витрат із використанням рахунків класу 8, то потрібно буде провести закриття рахунків класу 8 на рахунки класу 9.
На рахунку 79 облік ведуть у розрізі субрахунків (791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат від іншої діяльності»). У результаті зіставлення дебетових і кредитових оборотів за субрахунками 791, 792 і 793 ви отримаєте або дебетове, або кредитове сальдо за кожним з них.
Розраховуємо «бухгалтерський» податок на прибуток. На фінрезультат ми повинні списати і суму розрахованого за бухправилами податку на прибуток.
Відображається в ряд. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).
Для того щоб правильно нарахувати податок на прибуток у бухобліку, просто взяти суму з декларації з податку на прибуток (з рядка 06 «Податок на прибуток (додатне значення)» декларації з податку на прибуток) недостатньо. Адже при розрахунку податку на прибуток застосовують правила ПКУ. Водночас бухприбуток визначається згідно з положеннями (стандартами) бухобліку. А отже, підприємству потрібно буде розрахувати і відстрочені податки.
При цьому облік відстрочених податків не стосується:
(1) неплатників податку на прибуток (у тому числі і єдиноподатників);
(2) підприємств-«малюків», які складають звітність за НП(С)БО 25. Причому це стосується як малодохідних (з річним доходом менше 20 млн грн.), так і високодохідних платників. Згідно з НП(С)БО 25 (п. 5.8 розд. II, п. 2.6 розд. III) у статті «Податок на прибуток» Звіту про фінансові результати відображається сума податку на прибуток у розмірі податку на прибуток за звітний період, тобто та, яка відображена в декларації з податку на прибуток. В обліку таких підприємств нарахування податку на прибуток буде проведено так: Дт 98 — Кт 641 «Розрахунки за податком на прибуток» і далі Дт 791 (792, 793) — Кт 98.
Єдиноподатники ряд. 2300 Звіту про фінрезультати не заповнюють.
А ось усі інші підприємства повинні дотримуватися вимог П(С)БО 17.
Малодохідники, що не застосовують НП(С)БО 25, які не розраховують податкові різниці (не заповнюють додаток РІ до декларації з податку на прибуток), переважно з розрахунком відстрочених податків не зіткнуться. Єдине — підставою для визначення відстроченого податкового активу (ВПА) у таких підприємств може стати наявність збитків минулих років, які зменшуватимуть результат для цілей оподаткування в наступних періодах (п. 8 П(С)БО 17). За наявності податкових збитків підприємство оцінює ймовірність отримання прибутку, достатнього для погашення попередніх збитків, і:
У разі отримання збитків і «малодохідним» підприємствам потрібно буде заповнити ряд. 3.2.4 «Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ декларації з податку на прибуток.
— нараховує ВПА виходячи із суми збитку, якщо воно розраховує на отримання в майбутньому прибутку, достатнього для відшкодування таких збитків (п. 8 П(С)БО 17, лист Мінфіну від 16.01.03 р. № 053-191). Суму «збиткового» ВПА визначають як добуток отриманих у звітному періоді податкових збитків і ставки податку на прибуток, діючої в наступному році. Нараховують його записом: Дт 17 «Відстрочені податкові активи» — Кт 98 «Податок на прибуток» (за умови, що відсутнє сальдо на рахунку 17 на початок звітного періоду);
— якщо ж надії на отримання прибутку в майбутньому немає, то й нараховувати відстрочений податок у бухобліку немає потреби.
Наприклад, за даними декларації з податку на прибуток за 2019 рік підприємство отримало від’ємний фінрезультат (збиток) — 10000 грн. (буде показаний у ряд. 3.2.4 додатка РІ до декларації). Підприємство має підстави вважати, що в майбутньому воно отримає прибуток, достатній для відшкодування збитків. У такому разі воно нараховує в бухобліку ВПА в сумі 1800 грн. (10000 х 0,18); Дт 17 — Кт 98; Дт 98 — Кт 791.
Високодохідникам, які не є суб’єктами малого підприємництва, доведеться розраховувати відстрочені податки.
П(С)БО 17 (п. 3) встановлює такий алгоритм визначення витрат (доходів) з податку на прибуток у бухгалтерському обліку:
де:
поточний податок на прибуток — сума податку з декларації з податку на прибуток за 2019 рік (ряд. 06 «Податок на прибуток ((додатне значення)»);
ΔВПЗ — зміна суми відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) за звітний рік (сальдо за Кт рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» на 31.12.2019 р. мінус сальдо за Кт рахунка 54 на 01.01.2019 р.);
ВПЗ не завжди враховують при розрахунку витрат (доходу) з податку на прибуток. Нараховані при дооцінці необоротних активів ВПЗ нараховують за рахунок зменшення капіталу в дооцінках проводкою Дт 41 «Капітал у дооцінках» — Кт 54 (п. 4 П(С)БО 17).
ΔВПА — зміна суми відстрочених податкових активів (ВПА) за звітний рік (сальдо за Дт рахунка 17 «Відстрочені податкові активи» на 31.12.2019 р. мінус сальдо за Дт рахунка 17 на 01.01.2019 р.).
Як розраховувати ВПА/ВПЗ? Процедуру розрахунку ВПА - ВПЗ можна представити таким чином:
Крок 1. Визначають, чи є в Балансі різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності і податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно (п. 3 П(С)БО 17). Але зауважте: брати до уваги слід лише ті розбіжності, які носять тимчасовий характер.
Наприклад, за об’єктами невиробничого призначення в бухобліку балансова вартість цього активу в результаті нарахування амортизації потрапить до складу витрат, а в податковому обліку витрати на суму амортизації такого об’єкта не збільшаться ніколи. Отже, отримана різниця між залишковими вартостями об’єкта — постійна, а не тимчасова. Вона не береться до уваги при розрахунку ВПЗ і ВПА.
А ось якби йшлося про виробничі основні засоби, то різниця між податковою і бухгалтерською вартостями (що виникла, наприклад, у результаті застосування різних методів амортизації в податковому і бухгалтерському обліку) була б тимчасовою.
Найчастіше виникають тимчасові різниці за резервами сумнівних боргів; забезпеченнями майбутніх витрат і платежів; нематеріальними активами, а також виробничими основними засобами.
При цьому П(С)БО 17 «Податок на прибуток», як ми зазначали вище, залишає за підприємством право нараховувати в бухобліку ВПА за наявності податкових збитків за умови, що надалі очікується отримання прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків (п. 8 П(С)БО 17).
Крок 2. Визначаємо вид тимчасової різниці. Вони бувають двох видів:
— тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, — призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПА;
— тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, — підлягають включенню до податкового прибутку (зменшують збиток) у майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПЗ.
| Баланс | Ситуація | Вид різниці | ВПА/ВПЗ |
| Актив | БВ* > ПБ ** | Оподатковувана | ВПЗ |
| БВ < ПБ | Вираховується | ВПА | |
| Зобов’язання | БВ > ПБ | Вираховується | ВПА |
| БВ < ПБ | Оподатковувана | ВПЗ | |
| * БВ — балансова вартість. ** ПБ — податкова база. | |||
Крок 3. Після розрахунку тимчасових різниць (ТР), що підлягають вирахуванню й оподаткуванню, визначають власне ВПА і ВПЗ. Для цього розраховані величини ТР множать на діючу в наступному році ставку податку на прибуток (п. 12 П(С)БО 17). У 2020 році ставка податку на прибуток становитиме 18 %.
Отримані суми ВПЗ відображають як сальдо за кредитом рахунка 54, а суми ВПА — як сальдо за дебетом рахунка 17 на кінець звітного періоду.
Далі необхідно порівняти отримані суми ВПА і ВПЗ та:
— якщо ВПА > ВПЗ, то різницю між їх значеннями відобразити в ряд. 1045 «Відстрочені податкові активи» гр. 4 форми № 1,
— якщо ВПЗ > ВПА, різницю показують у ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» гр. 4 форми № 1.
Зверніть увагу: такий порядок відображення відстрочених податків у Балансі передбачений п. 17 П(С)БО 17, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним податковим органом (тобто в загальному випадку). А ось у консолідованій звітності ВПА і ВПЗ показують розгорнуто.
Крок 4. Далі, власне, проводимо розрахунок витрат з податку на прибуток, використовуючи наведену вище формулу:
Витрати з податку на прибуток = поточний податок на прибуток + ∆ ВПЗ - ∆ ВПА.
Приклад. Підприємство за підсумками 2019 року має такі результати:
— поточний податок на прибуток за декларацією становить 18 000 грн.;
— відстрочені податкові активи (Дт 17) на початок періоду (на 01.01.2019 р.) — 2000 грн.
Підприємство визначило такі тимчасові податкові різниці на 31.12.2019 р.:
| Статті Балансу | БВ | ПБ | ТР | Вид різниці | Відстрочений податок |
| Основні засоби (ряд. 1010) | 120000 | 134000 | 14000 | ВПА | 2520 (14000 х 18 %) |
| Нематеріальні активи (1000) | 10000 | 9000 | 1000 | ВПЗ | 180 (1000 х 18 %) |
| Поточні зобов’язання (ряд. 1660) | 46000 | 50000 | 4000 | ВПЗ | 720 (4000 х 18 %) |
| Разом | 1620 (ВПА)* | ||||
| * Цю суму зазначаємо за рядком 1045 Балансу на 31.12.2019 р. | |||||
Визначимо суму зміни ВПА за 2019 рік:
1620 грн. (залишок ВПА на 31.12.19 р.) - 2000 грн. (залишок ВПА на 01.01.19 р.) = -380 грн. (зменшення ВПА за 2019 рік).
Тепер визначаємо витрати з податку на прибуток:
18000 грн. (сума податку з декларації) - (1620 грн. - 2000 грн.) = 18380 грн. Цю суму відображаємо в ряд. 2300 Звіту про фінрезультати.
У бухобліку робимо проводки:
Дт 98 Кт 17 — 380;
Дт 98 Кт 641/Податок на прибуток — 18000;
Дт 791 Кт 98 — 18380.
Закриваємо рахунок 79. Сальдо, накопичене на субрахунках 791, 792 і 793, на вимогу Інструкції № 291 підлягає списанню на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».
При цьому періодичність такого списання також жорстко не регламентується: закривати рахунок обліку фінрезультатів і списувати сальдо відповідних субрахунків підприємство може щомісячно, раз на квартал або навіть раз на рік.
Для цього зіставляють обороти за дебетом і кредитом рахунка 79 і визначають сальдо на кінець періоду.
Тут можливі такі результати:
— отриманий підприємством прибуток від операційної, фінансової та іншої діяльності (кредитове сальдо за субрахунками 791, 792, 793) — відносять на збільшення нерозподіленого прибутку (зменшення непокритого збитку): Дт 791, 792, 793 — Кт 441 (442);
— збиток від операційної, фінансової та іншої діяльності — спрямовують на зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку) записами: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.
Зверніть увагу: Інструкція № 291 передбачає «згортання» субрахунків 441 і 442 з виведенням сальдо тільки за одним із цих субрахунків.
Закриваємо субрахунок 443. Тим підприємствам, які протягом року здійснювали якісь відрахування за рахунок нерозподіленого прибутку, наприклад:
— нараховували дивіденди власникам підприємства (Дт 443 — Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»);
— створювали (збільшували) резервний капітал (Дт 443 — Кт 43);
— спрямовували прибуток на збільшення статутного капіталу (Дт 443 — Кт 401 «Статутний капітал») —
доведеться потурбуватися про списання залишків за субрахунком 443.
Як зазначає Інструкція № 291, сальдо на цьому субрахунку в кінці року закривається в кореспонденції із субрахунками 441 та/або 442 з виведенням сальдо на одному із цих рахунків.
Для того щоб закрити сальдо за Дт 443, на суму використаного протягом року прибутку зменшують нерозподілений прибуток (Дт 441 — Кт 443) та/або збільшують непокритий збиток (Дт 442 — Кт 443).
7. Річний перерахунок ПДВ і ПДФО. Також слід не забути провести:
1) річний перерахунок ПДВ — ця процедура стосується платників ПДВ, які протягом року розподіляли ПДВ за п. 199.1 ПКУ (ср. ). Результати такого перерахунку мають бути відображені в декларації з ПДВ за останній звітний період року (для місячних платників — у декларації за грудень 2019 року; для квартальних — у декларації за IV квартал 2019 р.)***;
*** Деталі знайдете в статті «Річний перерахунок з ПДВ — 2019 (ст. 199 ПКУ)» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 51-52).
2) перерахунок ПДФО (проводять усі роботодавці) — згідно з п. 169.4.2 ПКУ роботодавець зобов’язаний провести перерахунок суми доходів, нарахованих працівникам у вигляді зарплати, а також суми наданих податкових соціальних пільг за підсумками кожного звітного року під час нарахування зарплати за останній календарний місяць звітного року. Річний перерахунок ПДФО проводиться за всіма працівниками, які значаться в роботодавця станом на 31.12.2019 р. Перевіряється ще раз правильність утримання ПДФО і зарплатних доходів у січні — грудні 2019 року****.
**** Детальніше про нього можете прочитати в статті «Перерахунок ПДФО 2019: час настав» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 49).
