Позиція податкових органів
З посиланням на п. 102.5 ПКУ податківці вирізали збільшений за РК ПК. Нагадаємо, що цей пункт установлює строк давності для подання заяви на повернення надміру сплачених коштів або про відшкодування у випадках, передбачених ПКУ. Становить цей строк 1095 днів з дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Вирішення справи судом
Суди всіх трьох інстанцій дійшли однозначної думки — висновки податківців неправомірні. Стаття 192 ПКУ не встановлює жодних тимчасових обмежень, а застосування п. 102.5 ПКУ є помилковим.
Думка редакції
Наші читачі давно знайомі з позицією податківців щодо обмеження строку для коригування ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 8; № 83, с. 11; 2015, № 97, с. 6). Так, податківці вважають, що після 1095 днів з моменту продажу товару постачальник не може відкоригувати свої ПЗ, а отже й РК йому виписувати немає сенсу.
Такої позиції вони дотримувалися й до ПКУ (див. Узагальнююче податкове роз’яснення, затверджене наказом ДПАУ від 17.06.2010 р. № 442). Продовжують говорити про це й зараз, стверджуючи, що повернення після зазначеного строку потрібно розглядати не як коригування згідно зі ст. 192 ПКУ, а як окрему операцію з продажу (див. консультацію в категорії 101.07 БЗ)*. У таких випадках, як правило, ідеться про повернення товару або про зменшення суми компенсації.
* Утім у БЗ були й позитивніші консультації. Наприклад, у тій самій категорії 101.07 фіскали у відповідь на запитання про строки проведення коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту просто цитували «коригувальний» пункт 192.1 ПКУ. При цьому строк у 1095 днів вони справедливо поширювали на ситуацію, пов’язану з виправленням помилок. На жаль, вона діяла до 09.12.2015 р. А про другу позитивну консультацію скажемо трохи пізніше.
А як бути, якщо сума компенсації збільшується? Схоже, що й тут на практиці податківці часто сповідують фіскальний підхід, тільки дзеркально. Принаймні, у цій справі під гарячу руку перевіряючих потрапив покупець, а не продавець, і податківці заборонили йому збільшувати ПК. Цим і цікава ця справа, адже щодо постачальника вже є позитивна для платників судова практика (див. ухвалу ВАСУ від 04.07.2013 р. у справі № К/9991/67454/12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 8).
Цікаво, що у зворотній ситуації, тобто коли ПДВ зменшується при поверненні передоплати після закінчення 1095-денного строку, податківці у своїх уже не чинних консультаціях зобов’язували відкоригувати ПК (або безпосередньо — ця консультація діяла до 01.01.2015 р., або шляхом нарахування компенсуючих ПЗ — діяла до 01.09.2013 р.; обидві в категорії 101.07). Тобто при зменшенні ПДВ вони говорять про коригування ПК, а при збільшенні — забороняють його. Загалом нормальна фіскальна практика... Утім у випадку з поверненням передоплати ми повинні погодитися з податківцями: перерахування та повернення грошей не може призводити до появи об’єкта оподаткування ПДВ. А ось в усьому іншому — ні.
Отже, повернемося до нашої справи. Як підставу для своїх дій податківці використали п.п. 102.5 ПКУ. Не варто зайвий раз згадувати, що жодного стосунку до коригування ціни він не має. У ньому йдеться про граничний строк подання заяви на повернення переплати або на відшкодування податку.
Коригування ПДВ у випадках, передбачених у ст. 192 ПКУ, не може розглядатися ні як переплата, ні як відшкодування
Інша справа, що збільшення ПК при перерахунку згідно зі ст. 192 ПКУ може викликати появу від’ємного значення і, як наслідок, відшкодування. Але це зовсім інша історія.
Цікаво, що якщо заглибитися в суть справи, то з’ясовується: товар було придбано на умовах фінансового лізингу (на жаль, це видно тільки з ухвали суду апеляційної інстанції). А щодо цього вже й самі податківці визнали право на виписку РК і коригування ПЗ і ПК. Так, на запитання «Чи потрібно постачальнику складати РК до ПН, складеної при передачі майна у фінансовий лізинг, якщо відбувається зміна його вартості після закінчення 1095 днів з дати складання податкової накладної?» була надана відповідь (101.07 БЗ): «Якщо після закінчення 1095 днів, відповідно до умов договору фінансового лізингу відбувається зміна вартості об’єкта, то орендодавець (лізингодавець) повинен скласти РК до ПН і відкоригувати ПЗ з ПДВ, а орендар (лізингоотримувач) на підставі такого РК має право відкоригувати ПК».
Але, як бачимо, на місцях не завжди діють у фарватері консультацій БЗ.
Якщо сторони вирішили виписувати РК і коригувати ПДВ, то врахуйте одну важливу деталь, пов’язану з його реєстрацією (адже, як відомо, збільшити ПК покупцю чи зменшити ПЗ постачальнику можна тільки за зареєстрованим РК).
Цілком можливо, ви коригуватимете ПДВ за тими ПН, що не зареєстровані в ЄРПН. Нагадаємо, що до початку тотальної реєстрації обов’язково потрібно було реєструвати ПН тільки на імпортні та/або підакцизні товари, а також ПН із сумою ПДВ більше 10 тис. грн.
Якщо у вас саме така незареєстрована ПН, то для реєстрації РК вам потрібно дотримуватися правил, передбачених в п. 4 Порядку № 1246. А в ньому зазначено, що такий РК підлягає реєстрації після реєстрації самої ПН. Для цього постачальник повинен протягом доби зареєструвати ПН і РК до неї. Причому в Порядку № 1246 є важливе уточнення:
ПН реєструється незалежно від дати її складання з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ
Тобто якщо з моменту виписки ПН минуло 1095 днів, і вона не була зареєстрована в ЄРПН, то ви просто технічно не зможете зареєструвати ані цю ПН, ані виписаний до неї РК. А отже, про жодне коригування не може бути й мови.
Гіпотетично відмову в реєстрації ПН можна оспорити в суді, адже, чітко кажучи, ПКУ обмежувального строку на реєстрацію ПН не містить, причому не тільки щодо «старих» ПН, а й щодо «нових» (див. коментар до листа ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13858/6/99-99-15-03-02-15 у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 61). Про те, як у судовому порядку зареєструвати ПН, ми писали у статті «Як судяться за «регліміт» і реєстрацію ПН» («Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 15), а також у статті «Не згодні з даними формули в СЕА: чи можна їх оскаржити?» («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 64).
Але в цьому випадку, чесно кажучи, судові перспективи виглядають туманно, адже норма дуже чітко зазначена в постанові Кабінету міністрів, а отже, потрібно поставити під сумнів і її.
Якщо ж ПН була зареєстрована, то, вважаємо, жодних перешкод для реєстрації РК бути не повинно.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 лютого 2016 року м. Київ № К/800/11558/13
<...>
Вирішуючи питання про законність здійсненого позивачем коригування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди цілком об’єктивно врахували приписи пункту 192.1 статті 192 ПК України, відповідно до якого, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Згідно з підпунктом 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Статтею 192 ПК України не передбачено обмежень у строках проведення відповідних коригувань податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі збільшення (зменшення) суми компенсації на користь платника податку — постачальника, а відтак застосування контролюючим органом у розглядуваному випадку положень пункту 102.5 статті 102 ПК України, який встановлює, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування, є помилковим.
За наведених обставин, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2012 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2013 року такими, що прийняті з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому суд касаційної інстанції не знаходить підстав, які могли б призвести до їх зміни чи скасування.
Керуючись статтями 220, 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд —
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу <...> державної податкової інспекції <...> відхилити, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2012 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2013 року залишити без змін.
<...>
