Працівник не повернув спецодяг при звільненні: наслідки для роботодавця

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 15.

Бухгалтерський облік

Як ви пам’ятаєте, згідно з п. 4.1 Положення № 53** до обов’язків працівника входить обов’язкове повернення спецодягу у визначених випадках, у тому числі при звільненні.

** Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Держгірпромнагляду від 24.03.2008 р. № 53.

Якщо ж працівник нехтує своїми обов’язками і при звільненні не повертає спецодяг, тоді в підприємства два шляхи.

1. Стягнути з працівника суму завданих збитків. Виникає запитання:

як визначити суму, що підлягає стягненню?

У цьому випадку як суму збитків рекомендуємо приймати звичайну вартість спецодягу на момент звільнення працівника з урахуванням ступеня його зношеності. Для цього на підприємстві доцільно створити комісію, що проведе оцінку. Результати роботи комісії оформляють актом, в якому буде зазначена оціночна вартість спецодягу, що підлягає стягненню з працівника. Причому, оскільки члени комісії в цьому випадку не зможуть особисто оцінити стан спецодягу працівника (адже він не повернув його), то при оцінці радимо орієнтуватися на стан одягу інших працівників, які отримали його одночасно зі звільненим співробітником. На користь такого підходу до оцінки збитку свідчить п. 164.5 ПКУ, яким передбачено, що величину доходу фізособи в негрошовій формі розраховують виходячи зі звичайних цін.

У бухгалтерському обліку суму заборгованості працівника відображають записом Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів», Кт 746 «Інші доходи». А стягнути її можна або шляхом утримання суми збитків із зарплати працівника (Дт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — Кт 375), або шляхом унесення коштів до каси підприємства (Дт 301 «Готівка в національній валюті» — Кт 375).

Одночасно з нарахуванням заборгованості працівника в бухобліку показують списання спецодягу, що значиться у складі основних засобів (ОЗ) і МНМА. Для цього суму нарахованого зносу списують кореспонденцією Дт 131 «Знос основних засобів», 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — Кт 109 «Інші основні засоби», 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», а залишкову вартість — записом Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 109.

А ось за спецодягом, який обліковують у складі запасів, жодних «ліквідаційних» проводок робити не потрібно. Адже його вартість була списана на витрати ще в момент передачі в експлуатацію.

Буває, підприємство спочатку вирішує стягнути з працівника суму збитків, проте через якийсь час, так і не отримавши від нього відшкодування, відмовляється від своїх претензій до працівника. У цьому випадку прощену суму заборгованості відносять до складу інших операційних витрат (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 375).

2. Простити працівнику борг. Таку операцію, на наш погляд, потрібно розцінювати як дарунок працівнику. Це означає, що доходи за такою операцією в бухгалтерському обліку ми показувати не будемо.

Податок на прибуток

У малодохідників (підприємств з доходом не вище 20 млн грн.) тут усе, як і в бухгалтерському обліку. Сума заборгованості працівника за неповернений спецодяг у періоді її нарахування збільшує фінансовий результат до оподаткування підприємства. У свою чергу, якщо через якийсь час ви вирішили простити працівнику його борг — сума заборгованості потрапляє до складу бухгалтерських витрат, тим самим зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток. Крім того, бухгалтерські, а отже й податкові витрати, збільшує залишкова вартість спецодягу, що обліковується у складі ОЗ.

Високодохідникам (підприємствам з доходом понад 20 млн грн.) і малодохідникам-добровольцям, які долучилися до них, додатково до цього потрібно пам’ятати про існування податкових різниць.

Так, при списанні дорогого «необоротного» спецодягу у вас можуть виникнути податкові різниці згідно з пп. 138.1 — 138.2 ПКУ. Нагадаємо, згідно з п. 138.1 ПКУ високодохідники при списанні об’єкта ОЗ збільшують бухфінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта, що ліквідується, а згідно з п. 138.2 ПКУ — зменшують фінрезультат на суму податкової залишкової вартості об’єкта ОЗ, що ліквідується.

Крім того, при прощенні заборгованості працівника може «вискочити» податкова різниця згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ. Тобто, якщо дебіторська заборгованість працівника не відповідає ознакам безнадійної заборгованості, переліченим у п.п. 14.1.11 ПКУ, вам доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат від списання такої дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (детальніше про розрахунок податкових різниць на підставі п. 139.2 ПКУ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29, с. 24).

ПДВ

ПДВ-облік вартості неповерненого спецодягу залежить від того, планує підприємство стягати з працівника збитки, завдані неповерненням спецодягу, чи ні.

1. Підприємство планує стягнути з працівника суму завданих збитків. У цьому випадку питання з ПДВ вирішується точно так, як і при звичайній ліквідації необоротних активів або списанні непридатних до використання оборотних активів.

Тобто, якщо йдеться про списання «необоротного» спецодягу, що обліковують у складі ОЗ, слід керуватися правилами п. 189.9 ПКУ. Згідно з цією нормою ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податків для обліково-ПДВшних цілей прирівнюється до постачання з відповідним оподаткуванням.

Водночас п. 189.9 ПКУ передбачає винятки із загального правила нарахування «ліквідаційного» ПДВ. Для ненарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ підприємству досить подати до органу ДПС: акт на списання основних засобів (форма № ОЗ-3) та інші документи, що підтверджують той факт, що ліквідація об’єкта ОЗ здійснюється без згоди підприємства, а внаслідок неповернення спецодягу працівником (наприклад, таким документом може бути акт спеціальної комісії, створеної на підприємстві).

Крім того, якщо при купівлі спецодягу «вхідний» ПДВ ви включили до податкового кредиту, то не виключено, що податківці, спираючись на п. 198.5 ПКУ, вимагатимуть нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з його балансової вартості на початок періоду списання. Таке нарахування вони пов’язують з тим, що об’єкт ОЗ не використовуватиметься в госпдіяльності (див. категорію 101.02 БЗ). Хоча така позиція, щонайменше, є дискусійною.

При списанні «необоротного» спецодягу, що обліковується у складі МНМА, п. 189.9 ПКУ не застосовують, оскільки він стосується тільки основних засобів (МНМА, як відомо, не підпадають під податкове визначення ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ).

Щоправда, у разі «дострокового списання» МНМА податківці можуть вимагати нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з п. 198.5 ПКУ***. Нагадаємо, що ПДВ-зобов’язання в такому разі нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, що склалася на початок періоду здійснення операції ( п. 189.1 ПКУ). Отже, за МНМА, що списуються достроково та амортизуються методом 50 % на 50 %, безпечніше буде ПДВ-зобов’язання таки нарахувати. Набагато вигідніше, коли МНМА амортизуємо методом «100 %» — у них залишкова вартість дорівнює нулю.

*** Ми, звичайно ж, не згодні з вимогами податківців щодо нарахування компенсаційних «негосподарських» ПЗ при списанні ОЗ і МНМА. Адже такі активи після введення в експлуатацію вже взяли участь у госпдіяльності, а отже, жодних підстав «карати» підприємство додатковими ПЗ у такому разі немає.

Ну й нарешті, щодо «оборотного» спецодягу також не виключений варіант, що податківці захочуть побачити компенсаційні податкові зобов’язання з п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості придбання спецодягу. І хоча, на наш погляд, такий підхід не відповідає вимогам законодавства (спецодяг уже узяв участь у госпдіяльності підприємства — витрати на його придбання вже списані на витрати підприємства за фактом видачі), рішення «нараховувати» або «не нараховувати» залишається за вами.

Про правила нарахування умовних ПЗ на підставі п. 198.5 ПКУ ми розповідали неодноразово, див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 2.

2. Підприємство прощає працівнику вартість спецодягу і не планує стягати з нього компенсацію його вартості. У цьому випадку має місце безоплатна передача, що потрапляє під об’єкт обкладення ПДВ відповідно до п. 185.1 ПКУ. А отже, потрібно нараховувати «звичайнопоставочні» ПЗ з урахуванням вимог п. 188.1 ПКУ. Причому

податкові зобов’язання потрібно нараховувати за ставкою 20 % із застосуванням мінімальної бази ПДВ, установленої п. 188.1 ПКУ

Як ви пам’ятаєте, п. 188.1 ПКУ вимагає як базу для нарахування ПДВ при здійсненні операцій постачання приймати договірну вартість, але не нижче:

— ціни придбання — при постачанні товарів (послуг);

— балансової (залишкової) вартості на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено постачання, — при постачанні необоротних активів.

Детальніше про порядок нарахування додаткових ПЗ із суми перевищення мінбази над фактичною ціною постачання див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 14.

Крім того, у такому разі також можна говорити про те, що спецодяг використано в негосподарських цілях. Тому тут, імовірно, може спрацювати п. 198.5 ПКУ (із застосуванням бази оподаткування, яку визначають за правилами п. 189.1 ПКУ).

Проте податківці досить послідовно відхрещуються від одразу двох ПЗ за операціями безоплатної передачі. Так, у листі ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15, а також у консультації з підкатегорії 101.05 БЗ контролери рекомендують нараховувати ПДВ при безоплатній передачі непільгованих товарів тільки один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 4, № 69, с. 5).

Бухгалтеру в цій ситуації залишається обирати: чи то буквально дотримуватися ПКУ і нараховувати ПЗ двічі, чи то скористатися ліберальними роз’ясненнями податківців і зекономити на одних ПДВ-зобов’язаннях. Зі свого боку, рекомендуємо: якщо ви обрали другий шлях, слід підстрахуватися та отримати від контролерів індивідуальну податкову консультацію.

ПДФО

Як ви пам’ятаєте, згідно з п.п. 165.1.9 ПКУ вартість спецодягу, що видається працівникам відповідно до Закону України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XII, не включається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи у разі виконання декількох умов (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 15).

Водночас пільга з ПДФО зберігається, тільки якщо працівник повертає спецодяг у випадках, перелічених у п. 4.1 Положення № 53. Якщо ж ця умова не виконується (працівник звільняється, так і не повернувши спецодяг), його вартість уключається до сукупного оподатковуваного доходу такого працівника.

Такого висновку можна дійти при спільному прочитанні п.п. 165.1.9 ПКУ і п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ, згідно з яким, нагадаємо, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Виходить,

звичайна вартість неповерненого працівником спецодягу розглядається як додаткове благо, отримане від роботодавця, і обкладається ПДФО за ставкою 18 %

Більше того, зауважте! Оскільки в цьому випадку ми маємо справу з доходом у натуральній формі, базу оподаткування доведеться визначати із застосуванням «натурального» коефіцієнта, установленого п. 164.5 ПКУ (при ставці податку 18 % величина цього коефіцієнта становить 1,219512).

На той факт, що вартість неповерненого спецодягу збільшує оподатковуваний дохід працівників, вказують і податківці (див. консультацію в підкатегорії 103.02 БЗ, а також лист Міндоходів від 18.09.2013 р. № 11298/6/99-99-17-02-01-15).

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ суму доходу в розмірі вартості неповерненого спецодягу відображають з ознакою «126».

Уникнути утримання ПДФО в разі неповернення спецодягу допоможе компенсація працівником його вартості. Адже за роз’ясненнями контролерів, якщо при звільненні працівник сплатив підприємству вартість спецодягу, що залишився у нього, або цю суму підприємство утримало з належних працівнику коштів при остаточному розрахунку, об’єкт обкладення ПДФО не виникає (див. підкатегорію 103.04 БЗ і лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 08.12.2015 р. № 26675/10/28-10-06-11).

Ще один варіант неутримання ПДФО: скористатися пільгою, передбаченою п.п. 165.1.55 ПКУ, згідно з якою не включається до загального оподатковуваного доходу основна сума прощеного (анульованого) боргу кредитором за його самостійним рішенням у розмірі не вище 50 % мінімальної заробітної плати (у 2016 році — 689 грн.). І тільки все, що вище за цю величину, є оподатковуваним доходом фізособи, ПДФО з якого працівник зобов’язаний буде сплатити самостійно за підсумками річного декларування.

Проте пам’ятайте: для застосування цієї пільги обов’язково письмово повідомити працівника про списання заборгованості, як того вимагає п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ.

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ суму прощеного боргу (його частину):

— неоподатковувану на підставі п.п. 165.1.55 ПКУ (тобто що не перевищує з розрахунку на 2016 рік 689 грн.) — відображають з ознакою доходу «127»;

— що увійшла до складу оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага — з ознакою доходу «126». При цьому кредитор (роботодавець), який виконав повідомні вимоги п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ, у графах 4а і 4 проставить нулі, а який не виконав їх — суми утриманого та сплаченого ПДФО.

ВЗ і ЄСВ

ВЗ. Як ми вже зазначали, база обкладення військовим збором (ВЗ) практично повністю збігається з базою обкладення ПДФО. Це означає, що об’єкт для утримання ВЗ виникає тільки в тому випадку, якщо ви не змогли піти від утримання ПДФО (працівник не компенсував вартість спецодягу і ви не скористалися пільговим п.п. 165.1.55 ПКУ).

Якщо працівник компенсував роботодавцю вартість неповерненого спецодягу, тоді ВЗ, як і ПДФО, стягувати не потрібно

ЄСВ. Якщо керівник приймає рішення про прощення боргу за не повернений працівником спецодяг до звільнення останнього, то існує ймовірність того, що податківці наполягатимуть на включенні таких сум до бази обкладення ЄСВ. Річ у тім, що в Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170, серед доходів, на які не нараховується ЄСВ, вартість неповерненого спецодягу не зазначена.

Зауважимо, що, на нашу думку, підстав для подібних претензій немає. Адже згідно зі ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VІ база обкладення ЄСВ включає, зокрема, суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, що складаються з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом про оплату праці. У свою чергу, у розд. 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5, такі виплати не зазначені, а отже, вони не включаються до складу виплат, що формують фонд оплати праці підприємства, і не повинні обкладатися ЄСВ.

Проте для того, щоб питання ЄСВ взагалі не виникало, краще «прощати» вартість неповерненого спецодягу після звільнення працівника, оскільки колишній працівник уже застрахованою особою не є.

Ну, ось ми й розібралися з теорією, тепер давайте поглянемо, як відобразити списання спецодягу в разі неповернення його працівником на прикладі.

Приклад. Будівельне підприємство в січні 2016 року придбало і видало працівнику спецодяг:

— костюм брезентовий вартістю 840 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 140 грн.);

— куртку бавовняну на утепленій підкладці вартістю 480 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 80 грн.).

Нормативний строк носіння костюма 12 місяців, а куртки — 36 місяців. Куртка обліковується у складі МНМА. Амортизація її вартості нарахована методом «100 %» у періоді введення в експлуатацію.

У вересні 2016 року працівник звільняється і не повертає раніше отриманий спецодяг. За даними спеціальної комісії, створеної на підприємстві, звичайна вартість неповерненого спецодягу становила:

— костюма — 185 грн.;

— куртки бавовняної — 120 грн.

Заробітна плата працівника за вересень 2016 року становить 6000 грн.

Розглянемо порядок обліку операцій зі спецодягом у таких випадках:

1) вартість спецодягу за заявою працівника утримана з його заробітної плати за вересень 2016 року;

2) підприємство планувало стягнути з працівника суму завданих збитків, проте в результаті «прощає» працівнику її вартість. Про прощення боргу підприємство своєчасно проінформувало працівника в порядку, передбаченому п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ;

3) підприємство одразу «прощає» працівнику вартість спецодягу.

Бухгалтерський облік неповерненого спецодягу

висновки

• Якщо працівник при звільненні не повертає спецодяг, строк використання якого не минув, але при цьому компенсує його вартість роботодавцю, то ПДФО, ВЗ і ЄСВ не стягують.
• Якщо підприємство «прощає» вартість неповерненого спецодягу, у працівника виникає дохід, з якого потрібно утримати ПДФО і ВЗ.
• Базу обкладення ПДФО визначають з урахуванням «натурального» коефіцієнта, установленого п. 164.5 ПКУ (при ставці податку 18 % величина коефіцієнта становить 1,219512).