«Не треба!.. Я сам!..»*, або Загальне про самовиправлення

* Із к/ф «Неймовірні пригоди італійців у Росії».

Право та порядок самостійного виправлення платниками помилок у податковій звітності закріплені статтею 50 ПКУ. Там же зазначені можливі способи такого самовиправлення. Проте не всі з них застосовні для виправлення ПДВ-помилок.

Способи виправлення

Назвемо способи виправлення ПДВ-звітності. Їх усього два:

(1) подання податкової декларації із статусом «Звітна нова» у строки, передбачені для подання поточної звітності;

(2) подання уточнюючого розрахунку (УР) як окремого від ПДВ-декларації документа.

Як бачимо,

виправити помилку шляхом її виправлення в поточній декларації не можна

Причому шлях туди платнику податків був закритий ще з початку роботи СЕА. Податківці такі «утиски» прав платника пояснили просто: «на сьогодні здійснюється комплекс заходів щодо можливості подання уточнюючого розрахунку у складі декларації...», і подавайте, мовляв, окремий уточнюючий розрахунок (п. 2.1 листа ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15). Щоправда, «сьогоденням» було названо ще період 2015 року, а «віз і нині там». Із часом устоялося, притерпілося, та й ніхто, у принципі, не скаржиться, тому, мабуть, усе так і залишиться. Тобто й на сьогодні в цьому плані нічого не змінилося, а отже, є тільки два способи виправлення ПДВ-помилок. Розглянемо їх детальніше.

(1). «Звітна нова». Це найпростіший і найбезпечніший спосіб. Але його основний недолік у тому, що скористатися ним можна, тільки якщо помилка виправляється (!) до закінчення граничного строку подання декларації, в якій цю помилку виявлено ( абзац шостий п. 50.1 ПКУ, п. 22 розд. III Порядку № 21).

Зате порядок дій елементарний: заповнюємо «нову» ПДВ-декларацію правильно з усіма обов’язковими додатками і відправляємо її у строки, установлені для декларації, в якій було виявлено помилку. При цьому декларація із статусом «Звітна нова» заноситься до бази даних платника податків, а подана раніше (помилкова декларація) приймає статус «До відома».

Наприклад, допустили помилку в ПДВ-декларації за травень 2017 року, що була подана 2 червня 2017 року (граничний строк подання — 20 червня 2017 року). Виправити в ній помилку можна, подавши декларацію із статусом «Звітна нова», аж до 20 червня 2017 року. Причому подати можна декілька таких нових декларацій, а відобразиться в даних платника податків тільки її останній варіант, поданий у строк до 20 червня 2017 року. І це не єдиний плюс такого способу виправлення.

Ще одним позитивним моментом є те, що жодних штрафних санкцій тут не буде, та й оплату зобов’язань за такою декларацією здійснюємо в загальному порядку, тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації.

(2) УР як окремий документ. На відміну від першого способу, якщо помилка призвела до заниження зобов’язань, то при поданні УР штрафних санкцій уже не уникнути.

Дані до інтегрованої картки (ІК) платника потрапляють за датою фактичного подання УР, а нараховані в ній зобов’язання і штраф вважаються узгодженими ( п. 54.1 ПКУ). Причому сплатити їх необхідно до подання такого УР. Розмір штрафних санкцій установлено 3 % від суми «донарахованих» ПЗ ( абзац четвертий п. 50.1 ПКУ).

Що стосується пені, то ст. 50 ПКУ про самостійне нарахування і сплату пені «умовчує», проте в податківців уже усталена із цього приводу позиція: вони хочуть до подання УР також бачити сплату пені. Причому для її відображення в УР місця не передбачено. Тобто самостійно розрахувати і сплатити пеню платник зобов’язаний, але в УР показувати її не потрібно.

Майте на увазі, пеню нараховуємо, тільки якщо вносимо зміни до ПДВ-звітності після 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань ( п.п. 129.1.3 ПКУ).

Таблиця 1. Особливості виправлення помилок у ПДВ-декларації

Важливо (!):

УР подаємо за формою, затвердженою на дату такого подання

На це вказують п. 50.1 ПКУ і п. 1 розд. IV Порядку № 21. Отже, виправляючи минулі періоди, уже традиційно зіставляємо рядки колишньої форми декларації і нині чинної.

І ще один момент. Якщо помилку допущено в додатку до декларації і така помилка не вплинула на її показники, то і штрафних санкцій не буде незалежно від способу виправлення. Але врахуйте, у будь-якому разі не можна (!) подати виправлений додаток окремо від УР або від декларації із статусом «Звітна нова».

З виправленням помилки через подання декларації із статусом «Звітна нова» питань бути не повинно, там все зрозуміло: просто заповнюємо її правильно і встигаємо подати до граничних строків подання звітності. Тому далі приділимо увагу виправленню помилок через УР, тобто помилок, що були виявлені в ПДВ-звітності, граничний строк подання якої вже скінчився. І одразу окреслимо коло тих ситуацій, коли УР не подається.

УР не подаємо

Перш за все, не вимагає подання УР коригування податкових зобов’язань (ПЗ) і податкового кредиту (ПК), що не пов’язані з помилкою.

Наприклад, коли платник здійснює перерахунок ПЗ і ПК у разі будь-якої зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, уключаючи перегляд цін, у разі їх повернення або повернення передоплати, то тут має місце проста подія звітного періоду, яка жодного стосунку до помилки не має. Також не вважаються помилкою і відображаються в ПДВ-декларації звітного періоду коригування у випадках, прописаних у пп. 198.5 і 199.1 ПКУ. Звісно, що йдеться про те, коли такі коригування потрапили до декларації в періоді їх здійснення. В іншому випадку доведеться уточнюватися.

Крім того, є обмеження на виправлення помилок, прямо встановлені нормами законодавства ( ст. 50 ПКУ, п. 2 розд. І Порядку № 21). Так, не можна подати УР у таких випадках.

1. Сплив строк давності ( п. 50.1 ПКУ). На виправлення помилки (тобто подання УР) поширюється загальний строк давності (1095 днів), установлений п. 102.1 ПКУ. Тобто помилки, виявлені після закінчення такого строку, виправленню не підлягають.

Нехай вас це не лякає, такий самий строк давності встановлено на перевірки ПДВ-звітності платника контролюючим органом. Тобто помилки «застарілих» періодів так там і залишаться.

Залишається правильно визначити дату, з якої відлічувати 1095 днів, і граничний звітний період, який можна виправити.

У загальному випадку розрахунок строку давності розпочинається з дати, що настає за граничним строком подання ПДВ-звітності. Наприклад, якщо помилкову декларацію з ПДВ за травень 2016 року подано 09.06.2016 р. (граничний строк подання — 20.06.2016 р.), то відлічуватимемо 1095 днів саме з 21.06.2016 р., а не з 10.06.2016 р.

Якщо помилкову декларацію було подано з порушенням граничного строку, то відлічуємо строк давності з дати, що настає за датою фактичного її подання. Тобто, якщо декларація за травень 2016 року була подана з порушенням строку, припустимо, 23.06.2016 р., то строк для виправлення в ній помилки обчислюємо з 24.06.2016 р.

Таблиця 2. Найпізніші звітні періоди, що підлягають виправленню

І зверніть увагу (!),

строк давності переривається при поданні УР і починає відлічуватися заново з дати такого подання ( абзац другий п. 102.1 ПКУ)

Ще один момент щодо «бородатих» ПН (тих, яким більше 365 календарних днів з дати їх складання). Якщо платник не відобразив ПК за своєчасно зареєстрованою ПН протягом установленого строку ( п. 198.6 ПКУ), то йому нічого не заважає виправити таку помилку, подавши УР за такий період (див. лист ДФСУ від 09.02.2016 р. № 2628/6/99-99-19-03-02-15).

УР подаємо за звітний період, в якому платник мав право на ПК, тобто за період, в якому така ПН складена (БЗ 101.13, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 98, с. 15).

На наш погляд, можна включити до ПК через УР також ПН, що була зареєстрована з порушенням строків реєстрації. Тішить, що, у принципі, не сперечаються з цим і податківці (див. лист ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12795/6/99-99-15-03-02-15).

Проте майте на увазі:

у цьому випадку УР можна подати за період, на який припадає фактична дата реєстрації такої «запізнілої» ПН

(детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 15, с. 3, № 48, с. 45).

Але знову ж таки, стосується все зазначене тільки ПН, з дати складання яких минуло 365 днів, в іншому випадку просто відсутній факт помилки, адже у вас і так є право включити таку ПН у будь-якому поточному періоді в межах зазначеного строку ( п. 198.6 ПКУ).

І майте на увазі: в обох випадках важливо (!), щоб на дату подання УР не сплив строк давності ( п. 102.1 ПКУ).

2. Під час перевірки ПДВ ( п. 50.2 ПКУ). Платник податків під час його документальної планової або позапланової перевірки контролюючим органом не має права подавати УР до декларації з ПДВ за будь-який звітний (податковий) період, що перевіряється. У зв’язку з чим зауважимо таке.

По-перше, проведення електронної перевірки не перешкода для подання УР за періоди, що перевіряються таким чином. Більше того, якщо за результатами електронної перевірки було складено довідку, в якій встановлено порушення податкового законодавства, платник протягом 20 робочих днів після дати складання такої довідки повинен подати УР. Інакше йому загрожує вже документальна перевірка ( п. 50.3 ПКУ).

По-друге,

під час документальної перевірки платник абсолютно вільний виправляти періоди, які цією перевіркою не охоплені

Припустимо, під час планової перевірки за 2016 рік платник не зможе подати УР за звітні періоди 2016 року, але безперешкодно може уточнити помилки, виявлені в періодах, що не увійшли до перевірки (наприклад, січень — квітень 2017 року).

Зверніть увагу, на думку контролерів (див. 135.02 БЗ), якщо документальна перевірка після її початку припиняється ( п. 44.5 ПКУ), платник усе одно «під час затишшя» не має права подати УР за періоди, охоплені цією перевіркою (тобто за періоди, зазначені в наказі на перевірку).

Майте на увазі: якщо ви наважитеся подати УР за період, що контролерами перевірявся, на вас може чекати їх повторний візит з позаплановою перевіркою за відповідний період ( п.п. 78.1.3 ПКУ).

3. Анулювання ПДВ-реєстрації. Не можна також подати УР після анулювання ПДВ-реєстрації. Річ у тім, що подання ПДВ-звітності передбачене платниками ПДВ. Проте з дати анулювання ПДВ-реєстрації платник податків, відповідно, виключається з реєстру платників ПДВ, а тому подати УР за період, коли він іще був ПДВшником, уже не вийде (див. підкатегорію 101.03 БЗ). Хоча зустрічалися судові рішення, де зазначалося про можливість виправитися і після анулювання ПДВ-реєстрації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 42). Щоправда, такий шлях, мабуть, годиться для особливо відчайдушних платників.

Ще нагадаємо, що з моменту анулювання такої реєстрації платник втрачає право на податковий кредит і виписку податкових накладних ( п. 184.5 ПКУ).

4. На суму списаного боргу. Крім того, не можна подати УР до ПДВ-декларації і зменшити суму ПЗ, що не була сплачена до бюджету в минулих звітних періодах, у зв’язку з повним або частковим списанням податкового боргу ( п. 4 розд. IV Порядку № 21).

Правила виправлення через УР

1. Одним УР — один період. Це означає, що одним УР можна виправити помилку тільки одного звітного періоду. Тобто

скільки періодів виправляємо — стільки УР подаємо

Відповідно, у спеціальному полі 03 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» УР зазначаємо той період, який у ньому виправляємо.

2. УР на УР. При виправленні звітного періоду, за який уже подавалися УР, орієнтуємося на дані з «останнього» УР. Тоді новий УР заповнюємо таким чином ( п. 2 розд. VI Порядку № 21):

— у графу 4 переносимо показники з графи 5 «останнього» УР;

— у графі 5 зазначаємо правильні показники (з урахуванням виправлень).

— у графі 6 відображаємо суму помилки (різниця показників граф 4 і 5).

3. УР з додатками. Якщо до рядків помилкової декларації додавалися додатки, то відповідні додатки повинні додаватися до УР, яким ця декларація виправляється. Причому

заповнюються додатки до УР на суму уточнень (тобто на показники із графи 6 УР)

На це вказує п. 8 розд. VI Порядку № 21.

А от додатки, в яких показники не змінювалися і не заповнювалися, додавати до УР не потрібно.

Як ми вже зазначили, якщо в додатку допущено помилку, що ніяк не вплинула на показники самої декларації, уточнений додаток можна подати виключно разом з УР.

4. Плата за УР. Віднині (з початку 2017 року) платимо зобов’язання строго на електронний ПДВ-рахунок.

Це випливає з оновлених пп. 200¹.2і 200¹.6 ПКУ. Причому, як консультують податківці (див. «Вісник. Право знати все про податки і збори» 2017, № 13, с. 47), і штраф і пеня (при її нарахуванні) також повинні сплачуватися через спецрахунок. Проте на практиці далеко не все так гладко склалося. Про всі перипетії таких нововведень ви дізнаєтеся на с. 8 цього номера.

5. Є факт заниження ПЗ — є штрафні санкції. Зверніть увагу, якщо платник виявив факт заниження ПЗ (заповнений рядок 18 гр. 6 УР), то в рядку 18.1 УР він самостійно розраховує і відображає штрафні санкції в розмірі 3 % від суми «донарахованих» ПЗ. Відповідно, з дати подання УР суми в рядках 18 і 18.1 гр. 6 УР вважаються узгодженими зобов’язаннями і в разі їх несплати перетворюються на податковий борг.

Тому, якщо подати УР, але не сплатити зазначені платежі, така помилка загрожує нарахуванням штрафу в розмірі 5 % від суми донарахованого податку ( п. 120.2 ПКУ). Щоправда, інші штрафи, передбачені гл. 11 розд. II ПКУ, у цьому випадку не застосовуються. Отже, додаткові санкції згідно зі ст. 126 ПКУ, а також згідно з п. 123.1 ПКУ за несплату за УР застосовуватися не повинні.

Причому майте на увазі, наявність переплати за особовим рахунком або надлишок коштів на ПДВ-спецрахунку жодного значення не мають. Тобто для нарахування штрафних санкцій достатньо самого факту заниження ПЗ. Звідси випливає, що помилкове завищення від’ємного значення, що не призвело до заниження ПЗ і завищення суми бюджетного відшкодування, штрафними санкціями не загрожує.

Підкреслимо:

самоштраф і пеню нараховують на суму заниженого ПЗ за УР незалежно від взаєморозрахунків з бюджетом за таким податком на момент подання УР

Така сама ситуація в разі подання УР за період, за яким строк сплати зобов’язань ще не настав. Припустимо, при поданні УР за квітень 2017 року, з донарахуванням сплати до бюджету зобов’язань, 28.05.2017 р. (тобто до граничного строку сплати таких зобов’язань, що припадає на 01.06.2017 р.*), платник зобов’язаний нарахувати штраф у розмірі 3 % від суми заниженого ПЗ (див. 138.01 БЗ). Причому сплатити штраф (ряд. 18.1 УР) і занижене ПЗ (ряд. 18 гр. 6 УР) доведеться вже до подання УР, тобто раніше граничного строку сплати основного ПЗ за декларацією за квітень 2017 року. Зате при поданні зменшуючого УР усе складається інакше, причому на краще для платника. Але про це — у наступній статті.

* У зв’язку з перенесенням граничного строку подання декларації строк для сплати податку слід рахувати від фактичної дати останнього дня подання декларації за відповідний період ( п. 57.1 ПКУ), такий висновок також зроблено з урахуванням правової позиції ВСУ (постанова від 09.06.2015 р. у справі № 21-18а15), а також роз’яснень податківців (див. також лист ДФСУ від 09.10.2015 р. № 21492/6/99-99-15-04-02-15, 135.04 БЗ).

висновки

• Найбезпечніший спосіб виправлення — подання декларації з ПДВ зі статусом «Звітна нова».
• «Донарахування» ПЗ за УР призводить до нарахування штрафних санкцій у розмірі 3 %. А якщо зміни до ПДВ-звітності вносимо після 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань, то доведеться сплатити ще й пеню.
• Сума «донарахованих» ПЗ і штрафу за УР підлягає сплаті до подання такого УР.
• За УР, які виправляють помилки за періоди після 01.07.2015 р., сплату здійснюють строго на електронний ПДВ-рахунок.