Фіндопомога з прив’язкою до інвалюти

Відразу зазначимо, що такий варіант оформлення фіндопомоги (з прив’язкою до інвалюти) цілком можливий. Особливо при коливаннях валютних курсів, коли позикодавець усе-таки фінансово ризикує в умовах можливої девальвації. А тому, здійснюючи фінпідтримку, хоче, принаймні, уникнути втрат і отримати назад співмірні фінанси. Для цього хоч якось (наприклад, через валютний еквівалент) застрахуватися від знецінення тимчасово вилучених грошових коштів.

Далі про такий варіант детальніше.

Договір позики*

* Про договір позики детальніше див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 16, с. 3.

Поворотна фіндопомога із цивільно-правових позицій — це безпроцентна позика (гл. 71, § 1 «Позика», ст. 1046 — 1053 ЦКУ). Нагадаємо, що за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей такого ж роду і такої ж якості (ст. 1046 ЦКУ).

Договір позики укладають у письмовій формі (ст. 1047 ЦКУ). Засвідчувати нотаріально договір не треба. Проте зробити це можна за бажанням.

І не забувайте, що позика апріорі вважається процентною, тому, укладаючи договір поворотної фінансової допомоги, прямо вказуйте на «безоплатність» надання грошових коштів.

Валюта позики

Розмір позики не обмежений, головне — зафіксувати її суму в договорі. При цьому для «внутрішньоукраїнських» позик врахуйте такий момент:

оскільки вона є на території України єдиним законним засобом платежу (ст. 192 ЦКУ, ст. 3 Декрету № 15-93). А ось використовувати на території України іноземну валюту можуть тільки (як виняток) суб’єкти господарювання, що мають право здійснювати «валютні» розрахунки згідно із законодавством (тобто мають на це відповідну ліцензію НБУ, ч. 2 ст. 192, ч. 3 ст. 533 ЦКУ).

Але водночас чинне законодавство не забороняє в договорі прив’язатися (!) до інвалюти. Тобто разом із сумою в гривнях сторони за бажанням можуть у договорі визначити грошовий еквівалент позики в іноземній валюті (ч. 2 ст. 524 ЦКУ).

Хоча зазначимо, що ГКУ подібної «еквівалентної» норми не містить. Та і держоргани в питанні інвалютного застереження «коливаються з лінією партії» ☺. То «дають добро» (листи Мінекономіки від 19.12.2006 р. № 89-24/103, від 20.10.2009 р. № 3804-25/544, Держкомпідприємництва від 21.12.2007 р. № 9563, Мін’юсту від 12.03.2007 р. № 20-5-132, ДПАУ від 11.03.2005 р. № 2045/6/23-5315), то натякають, що прив’язка до інвалюти небажана (лист Мінекономрозвитку від 29.05.2014 р. № 2413-01/17340-02).

Зверніть увагу: йдеться лише про еквівалент (!) в інвалюті (тобто про перерахунок в інвалюту), а не про позику в інвалюті. Тобто «ходити» за договором будуть гривні (не валюта). Тому навіть за наявності «валютного» застереження в договорі позичальник усе одно повертатиме позику нацвалютою — гривнями. При цьому гривневу суму, що підлягає поверненню, визначають шляхом перерахунку валютного еквіваленту за офіційним курсом НБУ на день платежу (чи частини платежу — у разі погашення позики по частинах), якщо інше не встановлює закон або договір (ч. 2 ст. 533 ЦКУ).

Проте ч. 2 ст. 533 ЦКУ корисна ще і тим, що дозволяє прив’язати суму позики не лише до офіційного курсу НБУ. У договорі сторони можуть указати свій порядок перерахунку валютного еквіваленту. Наприклад, установити, що розрахунок здійснюється за курсом певного комерційного банку*. Також можуть прив’язуватися до міжбанківського курсу інвалюти*.

* Див. постанови ВГСУ від 02.08.2017 р. у справі № 916/4529/15 і від 19.01.2017 р. № 904/4782/16.

І до речі,

Тому якщо справа доходить до суду, то (за наявності застереження про валютний еквівалент у договорі) позикодавці успішно відсуджують у позичальників суми, перераховані «по повній», — за курсом НБУ на дату погашення. Підтримуючи позикодавців і правомірність їх вимог про стягнення перерахованої заборгованості, суди виходять із того, що:

— положення чинного законодавства хоча і визнають національну валюту (гривню) єдиним законним платіжним засобом на території України, проте не містять заборони на вираження в договорі грошових зобов’язань в інвалюті (визначення грошового еквіваленту зобов’язання в інвалюті) і перерахунку грошового зобов’язання в разі зміни курсу НБУ. Тому такі положення договору позики узгоджуються з вимогами чинного законодавства і не суперечать їм (рішення апеляційного суду Дніпропетровської області від 21.11.2017 р. у справі № 202/4757/15-ц**);

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70472919.

— якщо умовами договору позики разом з гривневою сумою встановлений еквівалент у валюті, то з позичальника стягується сума боргу, визначена за офіційним курсом НБУ на день платежу (постанова ВСУ від 21.12.2016 р. у справі № 537/5098/15-ц***).

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63839779.

Зробимо ще кілька застережень.

По-перше, якщо ви захочете встановити відповідальність за несвоєчасне повернення грошових коштів за договором поворотної фіндопомоги, то у зв’язку з «валютною» прив’язкою потрібно врахувати, що стягувати заборгованість за грошовими зобов’язаннями, прив’язаними до валюти, можна без урахування індексу інфляції (детальніше див. на с. 24 цього номера).

По-друге, звичайно, перерахунок виправданий, якщо курс стійко росте. Інакше якщо курс неміцний і гуляє туди-сюди, то при його падінні від позичальника можна вимагати «зменшену» суму. А це вже не узгоджується з визначенням договору позики (коли позичальник повинен повернути позикодавцеві таку ж (!) суму коштів). Тому про всяк випадок у договорі варто уточнити, що валютний еквівалент перераховують у разі зростання курсу. Тобто включити в договір таке формулювання:

«Позикодавець зобов’язується надати Позичальнику у власність грошові кошти в розмірі 27000 (двадцять сім тисяч) гривень, що на момент укладання договору еквівалентно 1000 доларам США (за курсом долара США на момент укладання договору — 27,00 грн./$). А Позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів. У разі якщо на день повернення позики валютний курс збільшиться, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом валюти на день платежу».

Зрозуміло, що через валютний стрибок з’явиться прибавка: позичальник поверне позикодавцеві більше гривень, ніж отримав. Таке перевищення далі іменуватимемо «сумовою різницею» за позикою. Вона заслуговує на окрему увагу — далі про неї.

Сумова різниця за позикою

Сумова різниця, що виникає, тягне передусім «фінпослужні» побоювання. Тут насамперед з’являється запитання: чи не стануть контролери тлумачити суму такого перевищення (тобто надбавку, що виникає), наприклад, платою за користування позикою (так би мовити, «процентами»)? І далі говорити про те, що видача позики потрапляє у фінпослуги, які мають право надавати лише фінустанови (детальніше історію питання див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 95, с. 41).

Хоча потрібно зазначити, що загалом податківці зараз до процентних позик налаштовані вже не так категорично. В усякому разі у своїх консультаціях вони визнають за позикодавцем (звичайною фізособою) можливість нарахування процентів за виданою позикою, не ототожнюючи її при цьому з фінпослугою (БЗ 103.02, консультація в журналі «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 44, с. 42). І до речі, контролери зазначають, що в такому разі проценти за позикою не вписуються в «податкове» визначення процентів (за п.п. 14.1.206 ПКУ). Адже це не плата за використання коштів, отриманих у кредит (п.п. «а»). А платежі за іншими договорами не є процентами в розумінні ПКУ. Тому радять такі платежі обліковувати як інші доходи (а не як проценти).

Ось тільки шкода, що не можна похвалитися стійкою судовою практикою. Оскільки в деяких справах суди беруть до уваги статус (!) позикодавця. Служителі Феміди, зокрема, підкреслюють, що при процентній позиці (тобто за договором про надання в позику грошових коштів з нарахуванням процентів) позикодавцем може бути тільки особа, що має спеціальний статус (тобто фінустанова, яка має право надавати фінпослуги). Див., наприклад, постанову ВГСУ від 16.03.2017 р. у справі № 910/13201/16* та постанову Київського апеляційного господарського суду від 14.07.2016 р. у справі № 910/1972/16**.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65408540.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59006414.

Проте наша розмова зараз — про безпроцентні позики. Тому заспокоїмо. Як уже зазначалося, можливість укладення «внутрішньоукраїнських» безпроцентних договорів позики з прив’язкою до інвалюти визнають суди. І не хвилюйтеся:

По-перше, про те, що поворотна фіндопомога безпроцентна, говориться в договорі. Зазвичай у такому разі туди поміщають фразу: «Поворотна фінансова допомога надається на безоплатній основі. За цим Договором проценти за надання позики не нараховуються та не сплачуються». Таким чином, уже в договорі передбачено, що жодної плати за фіндопомогу немає.

До речі, зверніть увагу на те, що і з «податкових» позицій за ПКУ поворотна фіндопомога — це саме безкоштовна (безпроцентна) позика. Порівняйте: поворотна фіндопомога — сума коштів, яка надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПКУ).

По-друге, схожа ситуація розглядалася в листі ДФСУ від 18.04.2016 р. № 8645/6/99-99-19-02-02-15 (у якому, правда, контролери чомусь іменували суму перевищення не сумовою, а «курсовою» різницею, що не цілком коректно). І хоча в ролі позикодавця там виступала фізособа (засновник), це суті справи не міняє. У цьому листі контролери дійшли висновку, що суму перевищення потрібно розглядати як інші доходи (п.п. 164.2.20 ПКУ), а не як проценти (п.п. 164.2.8 ПКУ). Тому розмови про те, що позика нібито стає «процентною» і «фінпослужною», не вели.

Тож, прив’язка до інвалюти не перетворює «безпроцентну» позику на «процентну». Тому вбачати в ній «фінпослужні» мотиви немає підстав.

І нарешті, про те, яким чином фіндопомога з прив’язкою до інвалюти вплине на облік.

Облік

У позичальника. Для бухобліку суму, яку позичальник повинен повернути за договором у певний строк позикодавцеві (тобто суму заборгованості), вважають зобов’язанням (п. 3 розд. I НП(С)БО 1).

Залежно від строку повернення фіндопомоги (протягом операційного циклу/12 місяців з дати балансу або пізніше) позичальник обліковує її у складі поточних або довгострокових зобов’язань.

При цьому ні доходи в сумі отриманої позики, ні витрати при поверненні такої суми в позичальника не виникають (п. 5 П(С)БО 15, п.п. 9.3 П(С)БО 16). А ось сумову різницю, що сплачується позикодавцеві при поверненні позики, позичальник при погашенні визнає іншими операційними витратами (Дт 949 — Кт 311). В усякому разі, саме так її рекомендує відображати Мінфін (лист від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869).

Ну і про всяк випадок уточнимо: оскільки позика гривнева (зобов’язання виражене в гривнях), то в бухобліку її щокварталу (на дату балансу) перераховувати не потрібно. Тобто курсові різниці як за валютою (монетарною статтею) в цьому випадку не виникають (оскільки заборгованість — гривнева).

У податковоприбутковому обліку об’єктом оподаткування є фінрезультат, визначений у фінзвітності. І в цьому випадку в його формуванні візьме участь сумова різниця, що потрапила в бухвитрати. А ось сама сума позики (не важливо — короткострокової чи довгострокової) ніяк не вплине на бухфінрезультат. Тим паче, що жодних різниць (коригувань) для поворотної фіндопомоги ПКУ не встановлено (лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). Вони є хіба що тільки для перехідної фіндопомоги, отриманої до 01.01.2015 р. від неплатників (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, детальніше про це див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44, с. 7 і 2017, № 52, с. 33).

У позикодавця. Підприємство, що видало позику (позикодавець), у бухобліку відображає її суму у складі дебіторської заборгованості. При цьому суму позики залежно від строку повернення (протягом операційного циклу/12 місяців з дати балансу або пізніше) позикодавець обліковує у складі короткострокової або довгострокової дебіторської заборгованості.

У бухгалтерському обліку ні витрати в сумі виданої позики, ні доходи при поверненні такої суми в позикодавця не виникають (п.п. 9.4 П(С)БО 16, п.п. 6.5 П(С)БО 15). При цьому сумову різницю, отриману від позичальника при поверненні позики, позикодавець визнає іншими операційними доходами (Дт 311 — Кт 719, лист Мінфіну від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869).

Причому підприємствам (позичальникам і позикодавцям), що ведуть облік за МСФЗ, довгострокові позики доведеться дисконтувати (детальніше див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 85, с. 15).

І на підкріплення — приклад.

Приклад. За договором позики від позикодавця отримана поворотна фіндопомога строком на 3 місяці в сумі 26000 грн., що на момент укладення договору еквівалентно $1000 (за курсом НБУ на момент укладення договору — 26,00 грн./$). При зростанні курсу позичальник повертає суму в гривнях, визначену за курсом НБУ на день платежу. На дату повернення фіндопомоги курс НБУ — 27,12 грн./$.

В обліку операції відобразяться такими записами:

Облік поворотної фіндопомоги з прив’язкою до інвалюти

Детальніше про фіндопомогу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44 і 2017, № 85, с. 15.