ПН/РК: розблокувальні викрутаси

Відразу позначимо проблемні ситуації, про які піде мова в нашій статті.

1. Для покупця — заблоковано «вхідні» ПН/«збільшуючі» РК. До тих пір, поки вони не будуть розблоковані (зареєстровані в ЄРПН), податковий кредит (ПК) покупцеві за такими документами «не світить» (п. 198.6, п.п. 192.1.2 ПКУ).

2. Для продавця — заблоковано «зменшуючий» РК. Нагадаємо: п.п. 192.1.1 ПКУ дозволяє продавцеві зменшити ПЗ у періоді здійснення перерахунку, але тільки після реєстрації відповідного коригуючого РК в ЄРПН.

Іншими словами, виключно після розблокування:

Причому ключове питання тут, в якому періоді відображати відповідний розблокований документ?

Розглянемо спершу відображення розблокованих ПН/«збільшуючого» РК в обліку покупця.

Розблокована ПН/«збільшуючий» РК у покупця

Правило своєчасності. За загальним правилом, виникнення у покупця права на ПК залежить від того, своєчасно чи ні зареєстровані ПН/РК. Так, при своєчасній реєстрації ПН/РК право на ПК виникає в періоді їх складання, а при реєстрації з порушенням встановленого терміну — у періоді такої реєстрації (п. 198.6 ПКУ, лист ДФСУ від 12.03.2018 р. № 952/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.23 БЗ).

По суті, період реєстрації заблокованих ПН/РК — це період прийняття і набуття чинності рішенням комісії про їх реєстрацію в ЄРПН (п. 28 Порядку призупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117). Причому ПКУ не дає чіткого розуміння того, чи вважати розблоковані ПН/РК своєчасно зареєстрованими. Є тільки норма про незастосування штрафів на період зупинення їх реєстрації (ст. 120¹ ПКУ).

На цій підставі ми дотримувалися обережного підходу і рекомендували включати покупцем розблоковані ПН/«збільшуючі» РК до складу ПК не раніше звітного періоду, в якому проведена фактична реєстрація (прийнято і набуло чинності рішення про реєстрацію) таких ПН/РК (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 48, с. 37).

Ліберальний підхід. Водночас існує інша позиція, згідно з якою розблоковані в наступних звітних періодах ПН/РК можуть вважатися несвоєчасно зареєстрованими тільки у тому випадку, коли вони спочатку були подані на реєстрацію із запізненням.

Фішка в тому, що розблоковані ПН/РК підтягуються до ЄРПН не датою їх фактичної реєстрації, а датою подання на реєстрацію, тобто заднім числом. Таким чином, ПН, подана на реєстрацію своєчасно, буде віднесена в ЄРПН до періоду її складання, а надіслана з порушенням терміну — до періоду первісного її подання в систему (про це свідчать також дати реєстрації ПН/РК, що відображаються у витягах з ЄРПН).

Врахуйте: незважаючи на те, що реєстрація ПН/РК у системі пройшла заднім числом, право на ПК у покупця виникне виключно після розблокування таких ПН/РК. А раз так, то ніякого «заднього числа» для відображення ПК У ПДВ-декларації бути не може — у покупця немає ніяких підстав коригувати минулі періоди. Керуючись п. 198.6 ПКУ, він може включити розблоковані ПН/«збільшуючий» РК у ПДВ-декларацію не раніше (!) періоду, що передує їх розблокуванню. За умови, що термін подання декларації за такий період ще не сплив.

Тобто

Приклад 1. ПН, яку було складено 05.07.2018 р., була своєчасно надіслана в ЄРПН і заблокована. Рішення про розблокування такої ПН набуло чинності 04.10.2018 р., і вона була цього ж дня внесена в ЄРПН.

Термін подання ПДВ-декларації за вересень 2018 року спливає 22 жовтня*, а оскільки до цього моменту ПН вже зареєстрована (своєчасно), то користуючись ліберальним підходом, покупець може включити розблоковану ПН до декларації за вересень.

* З урахуванням правила перенесення (п. 49.20 ПКУ).

У принципі, саме такий підхід простежується в роз’ясненнях податківців (див. лист ДФСУ від 12.03.2018 р. № 954/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 88, с. 37, 2018, № 48, с. 37, лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3682/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Щоправда, враховуючи, що законодавчо такий підхід прямо не прописаний, керуватися ним треба, заручившись податковим роз’ясненням (ст. 52 ПКУ). Інакше безпечніше врахувати розблоковану ПН у періоді її розблокування (у нашому прикладі — у складі податкового кредиту ПДВ-декларації за жовтень 2018 року) або у будь-якому іншому періоді (після розблокування) протягом 1095 днів з дати складання такої ПН.

Розблокований «зменшуючий» РК у продавця

Період у період. Тут нюанс у тому, що якщо відображення ПК (у тому числі його збільшення згідно з РК) покупець може відкласти на наступні періоди (у рамках 1095 днів з дати складання таких ПН/РК), то для ПЗ продавця ніякого відтермінування ПКУ не передбачає (див. 101.23 БЗ). Тобто продавець повинен проводити зменшення ПЗ виключно період у період.

Якщо продавець припуститься помилки в періоді зменшення ПЗ, то в одному періоді виникає заниження ПЗ, а в іншому завищення. При перевірці такі суми не згортаються, а це може спричинити нарахування штрафних санкцій. Загалом, у продавця ситуація з урахуванням розблокованого «зменшуючого» РК куди складніша.

Принцип внесення в ЄРПН. Відносно розблокованих «зменшуючих» РК діє той же принцип, що і для розблокованих ПН/«збільшуючих» РК покупця. Тобто розблоковані РК реєструються в системі датою їх первісного подання на реєстрацію (з урахуванням правила своєчасності), а не датою прийняття комісією ДФСУ позитивного рішення.

Зробимо невеликий екскурс в історію і нагадаємо епопею з термінами реєстрації в ЄРПН «зменшуючих» РК, що підлягають реєстрації покупцем.

З початку 2018 року для них запрацювали нові терміни реєстрації (15 днів з дня отримання покупцем РК**). Проте систему під нові терміни так і не переналаштували. Тому

** Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 6.

— для визначення періоду відображення в ПДВ-декларації і розрахунку регліміту, як і раніше, орієнтуємося на старі терміни реєстрації (залежно від того, в якій — першій/другій — половині місяця РК складений), а

— для того, щоб не застосовувати штраф за несвоєчасну реєстрацію РК згідно зі ст. 120¹ ПКУ, застосовуємо терміни нові.

Визнає це і ДФСУ (див. лист від 21.05.2018 р. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 3).

Таким чином, якщо РК був спочатку поданий на реєстрацію своєчасно (за «старими» термінами), то незалежно від того, коли його фактично розблокують, він вважається своєчасно зареєстрованим і потрапляє до ЄРПН періодом його складання.

Якщо «зменшуючий» РК був поданий на реєстрацію в ЄРПН з порушенням старих термінів, то в ЄРПН він буде підв’язаний до періоду його подання на реєстрацію. Такий висновок можна зробити з листів ДФСУ від 13.06.2018 р. № 2596/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, від 25.07.2018 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

Дотримуючись вимог п. 192.1 ПКУ і аналогічно обліку розблокованих ПН (див. вище), продавець може зменшити ПЗ уже в найближчій ПДВ-декларації після розблокування «зменшуючого» РК. Проте тут податківці пропонують включати розблокований «зменшуючий» РК до ПДВ-декларації того періоду, до якого такий РК підв’язаний у системі, шляхом надання уточнюючого розрахунку (УР).

Безумовно, на перший погляд, ніяких законодавчих підстав для цього немає. Адже УР подають до періодів, в яких були допущені помилки. А в цьому випадку ніякої помилки не було (!), і на момент подання ПДВ-декларації у продавця не було права на зменшення ПЗ. Таке право з’явилося тільки після (розблокування) реєстрації «зменшуючого» РК покупцем. Проте тут усе упирається в порядок розрахунку показника ∑Перевищ. Дивіться самі.

Вплив на регліміт. Нагадаємо: перевищення (∑Перевищ) виникає, якщо ПЗ за декларацією (із ряд. 9 розділу I з урахуванням поданих УР до неї) більше, ніж за даними ЄРПН. Причому: з вересня 2017 року порядок розрахунку ∑Перевищ в СЕА переналаштували — розраховують його щомісяця і враховують тільки додатні значення (від’ємні відкидаються)*.

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 85, с. 3.

Як тільки відбувається реєстрація «зменшуючого» РК, система підтягує його до періоду подання на реєстрацію такого РК з урахуванням правила своєчасності. Тоді як у декларації за цей же період «зменшуючий» РК продавець не відображав. У такому разі зменшується показник ∑НаклВид і відразу збільшується сума ∑Перевищ, тобто регліміт не змінюється.

Якщо розблокований «зменшуючий» РК включити в декларацію будь-якого іншого періоду, регліміт теж не зміниться, оскільки в цьому іншому періоді з’явиться від’ємне значення ∑Перевищ, яке в розрахунку регліміту не враховується (повторимо, від’ємне значення відкидається). Адже регліміт продавця у зв’язку зі зменшенням ПЗ повинен збільшитися. Ось і виходить,

Враховуючи цей момент, фіскали і пропонують, з метою правильного розрахунку показника ∑Перевищ, виправити невідповідності між показниками ПДВ-звітності і даними ЄРПН шляхом надання УР за відповідний звітний період згідно з п. 50.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 25.07.2018 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

На жаль, такий принцип визначення періоду для відображення розблокованого «зменшуючого» РК у ПДВ-декларації законодавчо не закріплений, але логічно обґрунтований відповідно до алгоритму роботи системи і, що радує, рекомендований фіскалами. Загалом, для безболісного його застосування платникові слід все ж заручитися податковим роз’ясненням на своє ім’я згідно зі ст. 52 ПКУ.

Покажемо на умовному прикладі вплив розблокованого РК на регліміт продавця.

Приклад 2. У квітні було постачання товару на суму 12000 грн. (ПДВ — 2000 грн.). Сума регліміту до реєстрації ПН — 5000 грн. У травні було повне повернення товару, складений РК на суму «-12000» грн. (у тому числі ПДВ — «-2000» грн.). У червні у рамках встановленого терміну РК був переданий одержувачем на реєстрацію і заблокований. Розблокування відбулося тільки у вересні. Уявімо, що інших операцій не було.

Розглянемо два варіанти відображення в ПДВ-декларації розблокованого «зменшуючого» РК:

1) у періоді його розблокування (тобто у вересні);

2) у періоді його складання (травень) через УР.

Як впливає розблокований РК на реєстраційний ліміт