Спочатку про те, як рекомендують виправляти помилку в ІПН покупця фіскали.
Рецепт фіскалів
Вони щодо цього двох думок не мають і висловлюються однозначно (див. листи ДФСУ від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, від 27.08.2019 р. № 3999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. № 329/ІПК/26-15-12-01-18, БЗ 101.15). Виправлення помилки, допущеної в реквізиті «ІПН покупця» ПН, зареєстрованої в ЄРПН, здійснюється таким чином:
1) продавець повинен скласти РК до такої ПН з урахуванням таких особливостей:
— у полі «Дата складання» зазначається поточна дата, тобто дата, на яку була виявлена помилка в ІПН покупця;
— у заголовній частині зазначаються дані із заголовної частини помилкової ПН (тобто з помилковим ІПН);
— у табличній частині зазначаються зі знаком «-» (виводяться в «0») відповідні показники всіх рядків ПН, яка коригується, у графі 2.1 зазначається код причини «103» (повернення товару або авансових платежів);
Такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН платником, неправильний ІПН якого був зазначений у графі «ІПН покупця» коригованої ПН
2) продавець повинен скласти і зареєструвати в ЄРПН нову ПН з урахуванням таких особливостей:
— реквізити заголовної частини зазначаються без помилок, тобто в полі «ІПН покупця» зазначається правильний ІПН покупця;
— у полі «Дата складання» зазначається дата виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) продавця, тобто дата складання ПН з неправильним ІПН;
— такій ПН присвоюється новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера ПН з неправильним ІПН покупця;
— у табличній частині такої ПН зазначаються обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, які були зазначені в ПН з неправильним ІПН (з урахуванням коригувань таких показників за їх наявності).
Помилка в умовному ІПН виправляється так само. При цьому РК, складені до ПН, які не видаються отримувачеві (покупцеві) товарів (послуг), а також складені при отриманні послуг від нерезидента, місцем постачання яких є митна територія України, підлягають реєстрації в ЄРПН платником, що склав такі РК (продавцем).
Як бачите, фіскали наполягають на тому, що помилку в ІПН покупця слід виправляти шляхом складання обнуляючого РК і нової правильної ПН. Тобто ПН з помилкою в ІПН вони, по суті, прирівнюють до помилково складеної ПН.
У чому фокус?
При такому механізмі виправлення платник (продавець) може «втрапити» на штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН (якщо помилка буде виявлена після закінчення строків для реєстрації правильної ПН, установлених у п. 201.10 ПКУ). В усякому разі, податківці в такій ситуації точно спробують розкрутити підприємство на 10 — 50 % суми ПДВ, зазначеної у виправленій ПН. І не факт, що в платника вийде довести неправомірність застосування цього штрафу. Зовсім нещодавно фіскали хвалилися, що суд у таких випадках на їхньому боці*. Хоча є щодо цього й позитивні судові рішення (наприклад, постанова ВС від 24.04.2019 р. у справі № 810/3720/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/81399047).
Загальновідома й реглімітна проблема помилкової ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 95, с. 9; 2018, № 33, с. 7, № 82, с. 2). Стисло нагадаємо: якщо зареєстрована помилкова ПН виписана в одному періоді, а виправляючий її мінусовий РК — в іншому (або зареєстрований несвоєчасно), то після подання декларації за період виписування РК (якщо він зареєстрований вчасно) або за період реєстрації РК (якщо він зареєстрований несвоєчасно) неминуче вискочить ΣПеревищ, і такий РК не збільшить регліміту.
Зверніть увагу: під своєчасністю тут розуміються не нові (15 календарних днів з дати отримання РК покупцем), а старі строки реєстрації (див. листи ДФСУ від 12.03.2019 р. № 1014/ІПК/05-99-12-01-13, від 20.07.2018 р. № 3204/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 21.05.2018 р. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 3).
Підприємство, що допустило ІПН-помилку, може зіткнутися й з іншими неприємностями. Наприклад, якщо виявиться, що платник, ІПН якого помилково зазначили в ПН, на дату виявлення помилки вже не є платником ПДВ, то зареєструвати РК взагалі не вийде. А це з подання фіскалів може призвести не лише до втрати регліміту, а й до задвоєння ПЗ. Ось, наприклад, у листі ДФСУ від 06.08.2019 р. № 3675/6/99-99-12-02-01-15/ІПК вони говорять: можливість за зверненням платника (тобто без зареєстрованого РК) виключити з ЄРПН помилково зареєстровану ПН законодавством не передбачена (і натякають на те, що єдиний шанс відновити справедливість — звертатися до суду). Ну а на те, що без наявності зареєстрованого РК у продавця не вийде відкоригувати помилкові ПЗ, податківці натякали вже давно (див. коментар до листа ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11323/6/99-99-15-03-02-15 у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 55, с. 5). Хоча, на наш погляд, відсутність зареєстрованого РК для коригування помилкових ПЗ не перешкода.
Чи є альтернатива?
З 01.12.2018 р. у платників податків з’явилася можливість цілком законно обнулити помилкову ПН за допомогою особливого РК з типом причини «20». Такий РК якраз і допомагає уникнути викривлення регліміту, яке виникає у разі несвоєчасного складання/несвоєчасної реєстрації звичайного зменшуючого РК. РК з типом причини «20» може бути складений, якщо в ЄРПН на одну операцію зареєстровані дві і більше ПН (тобто є і правильна ПН, і зайва (помилкова) ПН). Проте податківці дозволили через РК-20 обнуляти далеко не всі помилкові ПН. І, на жаль, наша ситуація не серед дозволених.
Виправити помилку в ІПН покупця в порядку, передбаченому п. 22 Порядку № 1307** (шляхом складання РК з правильно заповненою заголовною частиною без заповнення табличних частин розд. А і Б ПН) так само не вийде. Попри те, що помилка в ІПН покупця є помилкою в заголовній частині ПН, така помилка заважає ідентифікувати здійснену операцію, тому дотримуватися приписів зазначеного пункту в нашому випадку підстав немає. Виходить, обійти порядок виправлення, запропонований фіскалами, у платника не вийде.
** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
Відображаємо в декларації
Тепер про те, як відобразити здійснене коригування в ПДВ-декларації. Тут без сюрпризів теж не обійдеться.
Нагадаємо: дані, наведені в податковій звітності, повинні відповідати даним бухгалтерського обліку платника. Цього вимагає п. 44.1 ПКУ. Тож у податковій декларації з ПДВ відображаються дані, зазначені в ПН, складених на підставі первинних документів. А ось
обсяги постачання і суми ПДВ, зазначені в помилкових ПН та анулюючих РК до них, у декларації не відображаються
Податківці з цим повністю згодні (див. листи ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2619/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 16.04.2019 р. № 1622/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 30.11.2018 р. № 5063/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 02.11.2018 р. № 4677/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.23 БЗ).
Виходить, якщо платник відобразив ПН з помилковим ІПН у декларації, йому необхідно подати уточнюючий розрахунок (УР) разом з уточнюючим додатком Д5, у таблиці 1 якого зі знаком «мінус» відобразити рядок з помилковим ІПН, а правильні дані — зі знаком «плюс» (тобто прибрати із звітності помилкову ПН, а замість неї додати правильну). РК, що обнуляє помилкову ПН, у декларації відображати не треба. Такий порядок виправлення ІПН-помилки рекомендують і податківці (якщо з їх роз’яснення виключити таке дивне речення: РК і друга ПН не впливають на суму ПЗ, тому операція, пов’язана з виправленням ІПН покупця, відображенню в податковій звітності з ПДВ не підлягає) (див. лист ДФСУ від 27.08.2019 р. № 3999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Але на практиці деякі платники все ж відображають у декларації і помилкові ПН, і обнуляючі їх РК. Це допомагає їм позбавитися від ƩПеревищ і відновити регліміт. Покажемо, як це діє на прикладі.
Приклад. Підприємство 05.08.2019 р. виписало та зареєструвало ПН з помилкою в ІПН покупця на суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Помилку виявлено 23.09.2019 р. після подання декларації з ПДВ за серпень 2019 року. Щоб виправитися, підприємству необхідно:
1) скласти та зареєструвати обнуляючий РК до помилкової ПН (дата складання — 23.09.2019 р.);
2) скласти та зареєструвати правильну ПН (дата складання — 05.08.2019 р.).
Оскільки строки реєстрації ПН на дату виявлення помилки вже минули (вона мала бути зареєстрована до 31.08.2019 р.), до підприємства буде застосована штрафна санкція, передбачена п. 1201.1 ПКУ, у розмірі 200 грн. (20 % суми ПДВ, зазначеної в несвоєчасно зареєстрованій ПН);
3) подати уточненку до декларації за серпень з уточнюючим додатком Д5, у таблиці 1 якого зі знаком «+» відобразити рядок з правильним ІПН, а зі знаком «-» — рядок з неправильним ІПН.
Як ці дії вплинуть на регліміт підприємства, покажемо в таблиці (умовимося, що інших ПДВ-значимих операцій підприємство не здійснювало, регліміт на початок серпня = 4000 грн.). У таблиці наведемо й інший варіант перебігу подій — якби підприємство відобразило помилкові ПН і РК у декларації.
Виправлення помилки в ІПН і регліміт
| № з/п | Подія | Вплив на регліміт |
| Серпень: | ||
| 1 | Зареєстровано ПН з помилковим ІПН | Збільшується показник ƩНаклВид на 1000 грн. Регліміт зменшується на 1000 грн. і дорівнює 3000 грн. |
| Вересень: | ||
| 2 | Подано декларацію за серпень, в якій відображено ПЗ за помилковою ПН | ƩПеревищ за серпень = 0 грн. (ПЗ за декларацією (1000 грн.) — ПДВ в ЄРПН (1000 грн.)). Регліміт, як і раніше, — 3000 грн. |
| 3 | Зареєстровано обнуляючий РК | Зменшується показник ƩНаклВид на 1000 грн. Сума регліміту збільшується на 1000 грн. Регліміт = 4000 грн. |
| 4 | Зареєстровано правильну ПН | Збільшується показник ƩНаклВид на 1000 грн. Сума регліміту зменшується на 1000 грн. і дорівнює 3000 грн. |
| Якщо не відображати помилкові ПН/РК у декларації: | ||
| 5 | Подано уточненку за серпень (відображено заміну ІПН) | ƩПеревищ за серпень = -1000 (ПЗ за декларацією (1000 грн.) - ПДВ в ЄРПН (2000 грн.)). Значення від’ємне. Не впливає на регліміт. Сума регліміту колишня = 3000 грн. |
| 6 | Подано декларацію за вересень (РК не відобразили) | ƩПеревищ за вересень = 1000 грн. (ПЗ за декларацією (0 грн.) - ПДВ в ЄРПН (-1000 грн.)) Регліміт зменшується на 1000 грн. і дорівнює 2000 грн. |
| Якщо відобразити помилкові ПН/РК у декларації: | ||
| 5 | Подано уточненку за серпень (додали ПЗ за правильною ПН, помилкові не прибирали)* | ƩПеревищ за серпень = 0 грн. (ПЗ за декларацією (2000 грн.) - ПДВ в ЄРПН (2000 грн.)). Регліміт = 3000 грн. |
| 6 | Подано декларацію за вересень (РК відобразили) | ƩПеревищ за вересень = 0 грн. (ПЗ за декларацією (-1000 грн.) - ПДВ в ЄРПН (-1000 грн.)) Регліміт не змінюється = 3000 грн. |
| * Тут вискочить 3 % самоштраф за заниження ПЗ. Теоретично, звісно, жодного штрафу тут не має бути (адже реального заниження зобов’язань немає). Проте практично податківцям це довести дуже важко. | ||
Як бачимо, відображення помилкових ПН/РК дійсно допомагає відновити регліміт. Але діяти таким чином небезпечно. Адже законодавчих підстав для цього немає. І податківці на бажання можуть запросто викосити помилкові ПН/РК з декларації, застосувавши штраф за заниження ПЗ у періоді відображення обнуляючого помилку РК. І те, що платник відображав ці помилкові ПН/РК з метою відновлення регліміту, тут навряд чи буде виправданням. З останніх роз’яснень податківців випливає, що занижений регліміт — це свого роду плата за неуважність. І щоб уникнути таких ситуацій, вони рекомендують чітко дотримуватися норм чинного законодавства з питань оподаткування та правил бухобліку (див., наприклад, лист ДФСУ від 06.08.2019 р. № 3675/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). А ось про можливість відображення помилкових ПН/РК у декларації (у відновних цілях) вони у своїх роз’ясненнях не згадують.
Але чи є у платника інший вихід? Чи можна отримати свій кровний регліміт назад, не втрапляючи при цьому на штрафи?
Схоже, відновити справедливість може допомогти тільки суд. Благо, що судді в цьому питанні, схоже, на боці платників (див., наприклад, рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 16.09.2019 р. у справі № 826/17483/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/ 84401626).
Помилковий отримувач теж під прицілом
Наостанок скажемо декілька слів про наслідки для помилкового отримувача, зазначеного в ПН. Податківці підкреслюють («Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 35, с. 44), що такий платник зобов’язаний зареєструвати РК з метою приведення СЕА ПДВ у відповідність із податковим обліком. За нереєстрацію такого РК у встановлені строки податківці загрожують штрафом згідно з п. 1201 ПКУ (ср. ).
Загалом, наявність завищеного регліміту у помилкового отримувача податківців категорично не влаштовує. А ось занижений регліміт постачальника, як ми вже сказали раніше, на їхню думку, не проблема.
висновки
- З метою виправлення помилки в ІПН покупця продавець повинен скласти обнуляючий РК і нову ПН з правильним ІПН.
- Якщо зареєстрована помилкова ПН виписана в одному періоді, а виправляючий її мінусовий РК — в іншому (або зареєстрований несвоєчасно), то неминуче вискочить ΣПеревищ і такий РК не збільшить регліміт.
- Відображати помилкові ПН/РК у декларації з метою відновлення регліміту небезпечно — податківці можуть викосити їх із декларації і застосувати штраф за заниження ПЗ.
- На думку податківців, помилковий покупець зобов’язаний своєчасно зареєструвати обнуляючий помилку РК, інакше загрожують йому штрафом згідно з п. 1201 ПКУ.
