Питання, чи треба відображати в декларації з ПДВ помилкові ПН, навряд чи може збити з пантелику бухгалтера. «Звісно, ні», — відповість будь-який фахівець і буде правий. Але тільки теоретично. На практиці усе інакше.
Що таке помилкова ПН
Відразу домовимося, що під помилковими ПН ми розумітимемо ті ПН, які:
— виписані на «лівого» покупця (тобто з ним немає взагалі ніяких правовідносин, таке могло статися, наприклад, внаслідок неправильно вказаного ІПН), або на покупця, з яким колись були якісь операції, але ця ПН ніякого відношення до них не має);
— складені двічі на одну і ту саму операцію (наприклад, перший раз — на передоплату, другий раз — на відвантаження, або взагалі помилково);
— заблоковані (реєстрація призупинена або відмовлено в реєстрації), і з цієї причини платник податків виписав другу таку ж ПН, але з іншим номером.
Словом, це всі ті ПН, які не відповідають первинці і операціям з постачання товарів/послуг.
Як має бути
Податкові зобов’язання не беруться нізвідки. Вони з’являються тільки тоді, коли виникає об’єкт оподаткування, тобто постачання товарів/послуг (п. 185.1 ПКУ). Тому власне виписка помилкової ПН не може призводити до виникнення об’єкта оподаткування. І, зрозуміло, її не треба відображати у ряд. 1.1 декларації з ПДВ хоч би тому, що в цьому рядку відображаються операції з постачання, а не ПН (п. 5 розд. III Порядку заповнення і надання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21).
Крім того, згідно з п. 44.1 ПКУ платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством. Формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених цими документами, заборонене.
Абсолютно зрозуміло, що помилкова ПН не підтверджує операцію з постачання, сформована не на підставі первинних документів, тому не може бути відображена у податковій звітності.
Власне, ці нескладні міркування підтверджуються цілим рядом листів і консультацій ДФСУ (від 03.10.2017 р. № 2096/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; від 27.12.2016 р. № 28193/6/99-95-42-03-15, БЗ 101.23 і т. д.).
Отже, ні помилкова ПН, ні РК, яким ця ПН виправляється (нівелюється), не повинні відображатися ні у збільшення, ні у зменшення ПЗ за декларацією
Причому абсолютно не має значення, зареєстровані ці ПН/РК чи ні. Ця теза вам добре відома (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 42; № 92, с. 30).
Як у житті
Незважаючи на, здавалося б, очевидні речі, податківці на місцях зовсім інакше тлумачать відображення в декларації помилкових ПН. Останнім часом все частіше платники податків скаржаться на те, що податківці примушують включати помилкові ПН до складу ПЗ.
Мабуть, причиною такої наполегливості є п. 201.10 ПКУ, в якому зазначено, що відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, указаної в ПН, до складу ПЗ за відповідний період. Але ще раз нагадаємо, що ця норма стосується виключно тих ПН, які підтверджені первинкою і виписані на об’єкт оподаткування.
Проте, наприклад, ГУ ДФС у Дніпропетровській обл.* категорично не рекомендує намагатися повторно зареєструвати заблоковану ПН, оскільки такі дії, за словами податківців,
* http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/316170.html.
можуть призвести до обов’язку платника задекларувати ПЗ за усіма виписаними ПН, уключаючи ті, реєстрація яких заблокована
Якщо ж платник податків уже подав декларацію без відображення помилкової ПН, податківці або радять подати УР, що збільшує ПЗ, або погрожують донарахувати ПЗ шляхом виписки ППР.
Тобто у житті відбувається все навпаки:
— якщо ви випадково включили в ПЗ помилкову ПН, вони говорять: ви усе зробили правильно, хоча насправді ви припустилися помилки, яку слід виправляти шляхом подання УР, що зменшує ПЗ;
— якщо ви не включили в ПЗ помилкову ПН, то вони наполягають на поданні УР (або виписці ППР), хоча ви усе зробили правильно, і ніяких УР подавати не потрібно.
Само собою, при поданні УР доведеться заплатити суму «заниження», самоштраф і, можливо, пеню (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 33). Але порядок дій багато в чому залежить від того, зареєстрована ПН чи заблокована.
Помилкова ПН заблокована
Якщо реєстрація помилкової ПН призупинена і ви не подавали документи на розблокування, то, на наш погляд, узагалі не повинно бути жодних проблем. Ця ПН не пройшла через ЄРПН, тобто можна говорити, що її взагалі не існує. Тому її не те що не потрібно відображати в ПЗ за декларацією, її навіть не треба виправляти, виписуючи РК. Тим паче, що цей РК також не пройде реєстрацію (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 88, с. 33). Утім, ви можете його виписати і відправити на реєстрацію з тією метою, щоб у разі судового розгляду максимально зняти з себе провину — ніби ми зробили усе належне, щоб виправити помилку, ну а то, що обидва документи не реєструють в ЄРПН, — це не наша провина.
Регліміт. А ось якщо ви зробите так, як пропонують податківці, — включите помилкову ПН до складу ПЗ за декларацією — то чекайте сюрпризу не лише у вигляді необхідності більше сплатити ПДВ за декларацією, але й у вигляді зменшення регліміту.
Річ у тому, що у такому разі вискочить показник ∑перевищ, що зменшує суму регліміту
Адже показник ∑перевищ розраховується саме як різниця між ПЗ за декларацією і сумою ПДВ у ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН. Це якраз наша ситуація.
Зменшення ПЗ. Але найголовніша проблема навіть не в цьому, а в тому, як потім зменшити ці ПЗ. Тут ми виходимо з чисто практичних міркувань. Адже не виключено, що податківці наполягатимуть на тому, що зменшення можливе тільки після реєстрації РК і тільки за ряд. 7 декларації (оскільки вони не вважають відображення липової ПН в декларації помилкою, отже, зменшення ПЗ повинно пройти як звичайне коригування).
Але покупець не зможе зареєструвати цей РК, доки не буде зареєстрована ПН. А саму ПН зареєструвати теж не вийде, адже для цього треба подати цілий пакет копій документів, що підтверджують реальність операції. А які тут можуть бути документи, адже ПН помилкова і не підтверджена ними?!
Тобто виходить замкнуте коло: немає ПН — немає РК, немає РК — немає зменшення ПЗ
Насправді, навіть якщо ви включите помилкову ПН в декларацію, то зменшити ПЗ можна і без РК. Адже, як ми вже сказали, — цієї ПН просто не існує.Тобто помилкові ситуації повинні вирішуватися не через коригування (ряд. 7 декларації), а через виправлення помилки. Але чи вдасться довести місцевим податківцям таку тонку матерію?
«Відкликання» ПН. Якоюсь мірою проблему міг би розв’язати механізм повернення ПН з реєстрації або відміни реєстрації. Але, на жаль, такого немає. І проте на практиці існує думка, що платник податків, помилкову ПН якого заблокували, може направити Повідомлення про подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій за призупиненими ПН/РК (форма J(F) 1312601) та висловити в ньому прохання відкликати з реєстрації цю ПН. Зрозуміло, відправити такий документ можна, але реакцію податківців передбачити складно. Швидше за все, вони просто проігнорують цей документ і діятимуть на власний розсуд, причому не виключено, що зовсім не так, як ви попросили.
Отже, наведені проблеми чітко показують, що в подібних випадках просто не треба йти на поводі у місцевих податківців, тут не буде «ніякої користі, окрім шкоди». Тому багато платників податків намагаються оскаржити виписані ППР в адміністративному порядку згідно зі ст. 56 ПКУ (ср. ). Така скарга подається в контролюючий орган вищого рівня, яким, як правило, є ДФСУ (абзац третій п. 56.3 ПКУ).
На жаль, наскільки нам відомо із звернень бухгалтерів, ДФСУ частенько не задовольняє такі скарги! І це попри те, що вона сама неодноразово вказувала на непотрібність включення помилкових ПН/РК в декларацію! Виходить, якщо в адміністративному порядку не вдалося знайти правди, залишається тільки один спосіб — звернутися до суду з оскарженням складеного ППР.
Помилкова ПН зареєстрована
З одного боку, ніякої різниці немає — зареєстрована ПН чи ні, її все одно не потрібно включати в ПЗ. З іншого — з’являються чергові реглімітні проблеми. Принаймні, у разі, якщо ПН і РК припадають на різні періоди. Про усе по порядку.
Регліміт. Після реєстрації ПН зменшує регліміт через показник ∑НаклВид. Тому, щоб відновити регліміт, треба зареєструвати виправляючий зменшуючий РК. Якщо РК складений і зареєстрований в одному з наступних періодів (скажімо, помилку виявили не відразу), то, дійсно, показник ∑НаклВид має бути відкоригований. Але якщо цей РК не буде відображений у декларації, то, швидше за все, вискочить показник ∑Перевищ! Станеться це тому, що різниця між ПЗ за декларацією періоду виписки РК і сумою від’ємного значення ПДВ за РК дасть позитивне значення! А з огляду, що тепер ∑Перевищ розраховується не наростаючим підсумком, а поперіодно, та ще й тільки в позитивній сумі (див. лист ДФСУ від 19.09.2017 р. № 1365/99-99-15-03-01-18 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 85, с. 3), то це зменшення регліміту ніколи не відновиться.
Для ілюстрації покажемо вищевикладене на простому прикладі.
Приклад 1. Припустимо, що у жовтні була виписана і зареєстрована помилкова ПН із сумою ПДВ 1000 грн. Для наочності уявимо, що в жовтні не було ніяких операцій (ПЗ і ПК дорівнюють нулю), а сума регліміту на початок жовтня — 1000 грн. Помилка виправлена випискою і реєстрацією РК тільки в листопаді. Також уявимо, що операцій у листопаді не було (див. табл. 1).
Таблиця 1. Вплив зареєстрованих помилкових ПН та РК на регліміт
| Період | Дія | Сума ПДВ, грн. | Вплив на формулу | Сума регліміту |
| 1000 | ||||
| Жовтень | Виписка і реєстрація помилкової ПН без включення в декларацію жовтня | 1000 | Збільшується показник ∑НаклВид (1000 грн.) | 0 |
| Листопад | Виписка виправляючого РК без включення в декларацію листопада | -1000 | Зменшується показник ∑НаклВид (-1000), але збільшується показник ∑Перевищ, який розраховується як 0 - (-1000) = 1000 | 0 |
Як бачимо, після цих маніпуляцій регліміт все одно залишився на нульовому значенні, хоча, узагалі-то, мав би відновитися до 1000 грн. До речі, одна з причин зрізування регліміту у вересні цього року (коли у багатьох платників податків з’явився показник ∑override) пов’язана саме з тим, що зареєстровані ПН/РК не пройшли через декларацію.
Інша справа, якщо і ПН, і РК зареєстровані і припадають на один період. Тоді питань бути не повинно. Навіть якщо ви не відобразите їх у декларації, донарахувати податківці нічого не зможуть, а регліміт жодним чином викривлений не буде. Тому якщо помилкову ПН минулого місяця ви виявили до 15 числа поточного місяця, постарайтеся якнайшвидше виписати до неї РК, датувавши його другою половиною минулого місяця, і відправити на реєстрацію покупцеві. Він зможе зареєструвати його без штрафу, а ви не матимете клопоту з реглімітом і донарахуваннями.
Відображення в декларації. Якщо ви відобразили помилкову ПН в декларації, а в одному з наступних періодів виявили помилку і вирішили зменшити ПЗ, то податківці дозволять таке зменшення тільки після реєстрації РК. Про це вони говорили у низці роз’яснень (див., наприклад, листи ДФСУ від 10.08.2017 р. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 17.10.2017 р. № 2260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Зі свого боку ще раз нагадаємо, що навіть зареєстровані ПН/РК в декларації відображати не треба. А якщо ви все ж таки відобразили помилкову ПН у ряд. 1.1 декларації, то для того, щоб виправити помилку, зовсім не треба чекати реєстрації РК, виправити її можна і без нього. Адже п. 192.1 ПКУ пов’язує зменшення ПЗ із зареєстрованим РК тільки у випадках, перерахованих в абзаці першому п. 192.1 ПКУ, тобто у разі перегляду цін, повернення товарів/послуг, передоплати. А ось щодо зменшення ПЗ за помилковими ПН такого зв’язку немає (є тільки норма, що РК складається при виправленні помилки у ПН, а ось про зменшення ПЗ при виправленні помилки не йдеться).
Звертаємо на це увагу тому, що не всі покупці (а тим більше ті, на яких зареєстровані липові ПН), поспішають реєструвати зменшуючий РК.
І проте деякі платники податків все ж прислухаються до вимог місцевих податківців і намагаються відображати помилкові ПН/РК в декларації.
З чим це пов’язано?
З тим, про що ми говорили трохи раніше: якщо провести ПН/РК в декларації, то регліміт все ж таки повинен відновитися.
Приклад 2. Проілюструємо це з використанням даних прикладу 1, але припустимо, що платник податків відобразив ПЗ у декларації (див. табл. 2).
Таблиця 2. Вплив зареєстрованих помилкових ПН і РК на регліміт при включенні в декларацію
| Період | Дія | Сума ПДВ, грн. | Вплив на формулу | Сума регліміту | Показники розд.І декларації | Розрахунки з бюджетом |
| 1000 | ||||||
| Жовтень | Виписка і реєстрація помилкової ПН із включенням в декларацію жовтня | 1000 | Збільшується показник ∑НаклВид (1000 грн.) | 0* | 1000 (ряд. 1.1) | Сплачено 1000 |
| Листопад | Виписка і реєстрація виправляючого РК із включенням в декларацію листопада | -1000 | Зменшується показник ∑НаклВид (-1000). Показник ∑перевищ не з’являється (-1000 - (-1000) = 0) | 1000 | - 1000 (ряд. 7) | Переплата 1000 |
| * Не враховуємо збільшення ліміту у разі, якщо платникові податків доведеться ці кошти (1000 грн.) перерахувати спочатку на електронний рахунок, звідки вони підуть до бюджету. | ||||||
Як бачимо, у результаті цих маніпуляцій: (1) реєстраційний ліміт повинен відновитися повністю; 2) за декларацією треба сплатити завищену суму.
Але у випадку з невідображенням ПН/РК в декларації цю ж суму доведеться перерахувати на електронний рахунок тільки як поповнення ліміту. Тобто в обох випадках доведеться відволікати кошти;
3) з’являється переплата, яку можна повернути в порядку, передбаченому в п. 43.41 ПКУ. За заявою (у довільному вигляді) платника податків ці кошти повертаються на електронний рахунок. Якщо платник податків вирішить повернути їх на свій поточний рахунок, то це можна зробити в порядку, передбаченому у пп. 2001.5 і 2001.6 ПКУ за допомогою подання додатка Д4 до декларації. При цьому реєстраційний ліміт зменшиться (тому в прикладі 2 ми не враховували збільшення регліміту при перерахуванні коштів на електронний рахунок на сплату податку за декларацією) (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 85, с. 10).
Перевірка. Ще один неприємний момент. Якщо ви не відобразите зареєстровану помилкову ПН у декларації, то податківці можуть провести документальну позапланову виїзну перевірку. Таке право за ними закріплене в п. 201.10 ПКУ.
Якщо періоди виписки і реєстрації ПН/РК вже пройшли. Припустимо, помилкова ПН була виписана і зареєстрована в липні, а виправляючий РК — у серпні. Через декларацію не пройшли ні ПН, ні РК. Як ми вже вказували, податківці можуть попросити продавця подати УР до обох періодів (нагадуємо, що відтягувати відображення зменшуючого РК у поточній декларації впродовж 365 днів (за аналогією з ПН) платник податків не може (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 92, с. 10)). Більш того, так радять вчиняти деякі фахівці для того, щоб відновити зрізаний у вересні регліміт. Щось подібне радять і податківці у БЗ 101.17.
Чесно кажучи, у нас немає стовідсоткової упевненості в тому, що регліміт відновиться, тому ми не можемо рекомендувати так робити. Але якщо ви все-таки наважилися подавати УР, то логічно спочатку подати УР, яким зменшуються ПЗ (за період виписки РК — серпень). У такому разі з’явиться переплата. Цю переплату можна за заявою повернути на електронний рахунок. А вже потім подавати УР, що збільшує ПЗ (за період виписки ПН — липень). Таким чином хоч би вийде зарахувати суму переплати, тобто окремо її перераховувати не знадобиться. Що ж до самоштрафу і пені (за наявності), то їх доведеться сплатити у будь-якому випадку.
Штраф за «кинуті» помилкові ПН
Багатьох цікавить: чи не застосують податківці штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН у разі призупинення реєстрації, якщо платник податків так і не вжив ніяких дій з її розблокування? Найчастіше таке трапляється, коли платник податків, щоб не морочитися з розблокуванням, просто виписав таку ж ПН, але з іншим номером, і друга ПН успішно пройшла реєстрацію. По суті, перша ПН буде помилковою.
Мало того, що ця помилкова ПН не підтверджує виникнення ПЗ, так ще й сам п. 1201.1 ПКУ прямо говорить, що штрафи тут недоречні. Зверніть увагу на передостанній абзац цього пункту. У ньому сказано, що штрафи не застосовуються на період призупинення, до прийняття рішення про відновлення реєстрації ПН. Якщо платник податків ніяких документів на розблокування не подав, то рішення про реєстрацію ПН (чи про відмову в реєстрації) не буде прийнято ніколи.
Тому цей термін ніколи не закінчиться, отже, цей штраф застосувати не вийде
Аналогічна норма міститься і в п. 1201.2 ПКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 88, с. 38).
А що буде, якщо документи на розблокування були подані, а податківці ніяк не відреагували? Адже порушення п’ятиденного терміну трапляється часто.
Подібну ситуацію ми розглядали в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 16. Повторимо: ми вважаємо, що і в цьому випадку не має бути штрафів, оскільки згідно з п.п. 201.16.4 ПКУ ПН реєструється в день ухвалення рішення про реєстрацію. Тобто навіть якщо в майбутньому податківці все ж таки зареєструють цю ПН, то і розблокування, і реєстрація в загальному випадку відбудуться в один день (про винятки див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 16). Більше того, у самій квитанції на реєстрацію фігуруватиме ще більш рання дата — дата подання ПН на реєстрацію.
Тому вважаємо, що штрафів бути не повинно. Єдине, коли вони можуть бути, — якщо ви подали ПН на реєстрацію з порушенням терміну. Але це зовсім інша історія.
У цьому плані викликає побоювання свіжа консультація у БЗ 101.27, в якій безапеляційно зазначено, що у разі зупинки реєстрації ПН, внаслідок чого з дати складання таких ПН до дати прийняття рішення про реєстрацію пройшло 365 календарних днів, такі ПН реєструються в ЄРПН за наявності регліміту, з нарахуванням штрафних санкцій, розмір яких визначений п. 1201.1 ПКУ.
Цілком можливо, що у ній малася на увазі та ПН, яка була подана на реєстрацію з порушенням терміну, інакше висновок податківців невірний.
У будь-якому випадку сплив 365-денного терміну — справа майбутнього і зарано робити якісь однозначні висновки. Тим паче, що на сьогодні прийнято Закон, який, судячи із тексту законопроекту № 6005-д, взагалі виключає граничний термін реєстрації ПН.
висновки
- Місцеві податківці вимагають включати помилкові ПН у ПЗ з декларації. І це незважаючи на цілу низку роз’яснень ДФСУ з протилежними висновками.
- Якщо помилкова ПН заблокована, то її просто не існує. РК до неї виписувати немає сенсу. Якщо ж ви підете на поводі у місцевих податківців, то зіткнетеся не лише із завищенням податку, складнощами зменшення ПЗ, але і із викривленням регліміту.
- Якщо зареєстровані помилкова ПН і виправляючий її РК виписані в одному періоді, то ні з декларацією, ні з реглімітом проблем бути не повинно.
- «Кинута» заблокована ПН не може призвести до застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію. Адже він не застосовується до моменту ухвалення рішення про відновлення реєстрації, а воно не буде прийнято.
