Ретрознижки в обліку продавця

У діловій практиці ретрознижкою прийнято називати знижку, яку продавець надає після відвантаження (реалізації) товарів стосовно минулих покупок, тобто заднім числом. При цьому сума знижки має бути чітко прив’язана до певного товару. Саме про таку ретрознижку ми говоритимемо сьогодні.

Якщо поступку в ціні оформляти ретробонусом або простою винагородою, тоді облікові наслідки інші. Про них ми розповімо окремо.

Особливістю ретрознижок є те, що у момент продажу товарів продавець ще не знає, чи виконає надалі покупець відповідні договірні умови, щоб отримати знижку. Як правило, подібні знижки надають за результатами досягнутого покупцем певного обсягу закупівель, внаслідок своєчасної оплати або ж дотримання інших, обумовлених договором, умов. Тобто

У первинних документах на відвантаження товарів продавець вказує первинну ціну товарів, установлену договором купівлі-продажу. Якщо надалі покупець виконує умови договору про надання знижки, ціна товару зменшується. Документальним підтвердженням для проведення коригувань у бухобліку продавця служить бухгалтерська довідка або акт про встановлення (узгодження) нової ціни (див. лист Мінфіну від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699, «Податки & бухоблік», 2017, № 39, с. 24). На наш погляд, ідеально підійде саме акт про встановлення нової ціни або її зміну, запропонований Мінфіном. Він доведе, що ретрознижка є саме знижкою і зменшує ціну товару. І головне, не дозволить податківцям розглядати її як винагороду за надані маркетингові послуги.

Ретрознижки в нацобліку

Надання післяпродажної знижки для продавця означає зменшення ціни на раніше відвантажений товар. Тобто — зменшення дебіторської заборгованості покупця. Проте на момент відвантаження товару постачальникові ще не відомо, чи виконає покупець умови для отримання знижки. Тому спочатку продавець визнає дохід виходячи з обумовленої договором вартості. І тільки в момент, коли з’явилися підстави для зниження ціни товару, продавець коригує дохід.

Для відображення знижок, наданих після відвантаження товарів, використовують субрахунок 704 «Вирахування з доходу». На суму знижки коригують раніше відображений дохід від реалізації товару та зменшують заборгованість покупця: Дт 704 — Кт 361. Одночасно продавець має право відкоригувати раніше нараховані податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ методом «червоне сторно» (на суму ретрознижки): Дт 704 — Кт 643/2* і Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ.

* Рекомендуємо ввести додатковий субрахунок 643/2 «Податкові зобов’язання: РК без реєстрації», який би враховував розрив у часі між складанням РК і фактом його реєстрації в ЄРПН.

Коли ретрознижка надана нерезиденту, на дату оформлення кредит-ноти продавець робить запис: Дт 704 — Кт 362. При цьому перерахунок у гривні здійснюють за курсом НБУ, за яким був розрахований дохід (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 44, с. 14). Якщо першою подією за експортом було відвантаження товару (тобто обліковується монетарна заборгованість), то на суму нерезидентської заборгованості у розмірі знижки курсові різниці нараховують до моменту її надання. Адже саме тоді монетарна заборгованість (у розмірі знижки) трансформується в немонетарну статтю. Сумову різницю, що утворилася, за знижковою заборгованістю показують за Кт 719 або Дт 949.

Приклад. Підприємство-виробник відпустило оптовому покупцеві — платнику ПДВ продукцію на суму 600000 грн (у тому числі ПДВ — 100000 грн). Балансова вартість готової продукції — 430000 грн.

Після відвантаження продукції покупцеві була надана знижка у розмірі 10 %, тобто 60000 грн (600000 грн х 10 % : 100 %).

Таблиця 1. Ретрознижки в нацобліку продавця

Ретрознижки в МСФЗ-обліку

У розумінні МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» ретрознижки — це змінна компенсація (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 91, с. 11). Адже у випадку з ними продавець не може заздалегідь точно визначити суму компенсації, яку він очікує отримати в обмін на товари. Оскільки право продавця на обіцяну компенсацію залежить від настання або ненастання певної майбутньої події. Тобто існує невизначеність в отриманні компенсації за договором — величині доходу.

Наприклад, за умовами договору покупець отримає знижку у розмірі 10 % договірної вартості закуплених товарів за умови, що він протягом року придбає товар певного асортименту в обсязі не менше 5 тисяч одиниць. Ця знижка є змінною складовою і належить до категорії ретрознижок. Оскільки буде надана ця знижка чи ні, залежить від того, чи закупить покупець достатню кількість товару за певний проміжок часу.

Якщо умови для отримання знижки покупець виконає, сума компенсації буде менше базової договірної ціни. Інакше вона відповідатиме початковій ціні договору. Так от, щоб не допустити завищення доходу, його треба одразу зменшити на суму ретрознижки.

Але врахуйте! Змінну компенсацію включають до ціни операції тільки тоді, коли

Тобто не можна визнати дохід у сумі більшій, ніж з високою ймовірністю розраховують отримати (§ 56 МСФЗ 15). Іншу частину змінної компенсації можна буде визнати доходом тільки після вирішення невизначеності.

Для цього належить оцінити вплив невизначеності на змінну компоненту одним із двох методів, запропонованих § 53 МСФЗ 15 (див. табл. 2). Вибір методу залежить від того, який із них, з точки зору продавця, надасть кращий прогноз величини компенсації, на яку він матиме право за договором.

Таблиця 2. Оцінка змінної компенсації

У розмірі оціненої одним із методів суми ретрознижки визнають договірне зобов’язання (§ 55 МСФЗ 15). Визнавши його, продавець з високою ймовірністю оцінює факт наявності змінної компенсації, на яку він не матиме права в майбутньому.

Наприкінці кожного звітного періоду § 59 МСФЗ 15 вимагає оновлювати оцінку змінної компенсації з метою достовірного відображення зміни обставин протягом періоду.

Припустимо, у першому півріччі звітного року покупець закупив 1500 од. продукції. Продавець-виробник вважає, що в майбутньому немає підстав для застосування знижки. Тому на дату відвантаження (за умовами договору оплата після відвантаження) визнає дебіторську заборгованість виходячи з ціни 100 грн за одиницю (як це передбачено договором) плюс ПДВ. Тобто — 180000 грн (1500 од. х 100 грн х 120 %).

Протягом наступного третього кварталу обсяги придбань склали 2500 од. За судженнями менеджменту продавця, покупець з великою ймовірністю досягне за підсумками року обсягу 5000 од., який надає право на ретрознижку в ціні у розмірі 10 %. Тоді відсоток очікуваної знижки застосовуємо вже до поточного доходу. Тобто визнаємо його одразу виходячи вже із суми змінної компенсації — з урахуванням ймовірної знижки — у розмірі 225000 грн (2500 од. х 90 грн). А ось на 25000 грн (2500 од. х 100 грн х 10 %) ретрознижки з урахуванням ПДВ на неї у розмірі 5000 грн відображаємо договірне зобов’язання в сумі 30000 грн.

Крім того, оскільки знижка ретроспективна, зменшуємо раніше визнаний дохід (за перше півріччя) на суму знижки за обсяг закупівлі в 1500 од. у розмірі 15000 грн без урахування ПДВ (1500 од. х 100 грн х 10 %).

Як розподіляти ретрознижки між зобов’язаннями щодо виконання, див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 91, с. 29.

ПДВ та ретрознижки

У ПДВ-обліку післяпродажні знижки розглядають як зміну суми компенсації вартості поставлених товарів. Це означає, що у момент відвантаження товарів продавець нараховує ПЗ з ПДВ у повній сумі в загальному порядку.

У нашій ситуації першою подією було якраз відвантаження товарів. А у відвантажувальних первинних документах (видатковій накладній) вказана ціна 100 грн за одиницю. Відповідно, орієнтуючись саме на цю ціну, нараховуємо ПЗ з ПДВ. Адже вона зафіксована у видатковій накладній і є договірною вартістю, тобто базою для оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ). І хоча бухгалтерський дохід визнаємо в зменшеному на суму ретрознижки розмірі, на той момент покупець право на неї поки ще не заробив. Така знижка розрахована на основі професійного судження менеджменту підприємства. На ПДВ-облік вона ніяк не впливає. Тож якщо взяти наш приклад, податкові накладні (ПН) ми складемо на кожну дату відвантаження товарів із загальним обсягом постачання 400000 грн і сумою ПДВ — 80000 грн.

І тільки коли покупець виконає всі необхідні умови для отримання знижки (тобто придбає необхідний обсяг товару), у продавця з’явиться право відкоригувати ПЗ з ПДВ до рівня 90 грн за одиницю товару. У ПДВ-обліку за п. 192.1 ПКУ

На ретрознижку складають розрахунок коригування (РК) до відвантажувальної ПН з умовним кодом причини «101» (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 31, с. 7). Але зменшити раніше задекларовані ПЗ можна тільки після реєстрації РК в ЄРПН.

Якою датою складати РК? Чіткої відповіді на це запитання в нормативці немає. Із ст. 192 ПКУ тільки випливає, що в загальному випадку РК має бути складений на дату проведення перерахунку.

У нашому відвантажувальному випадку логічно було б такою датою вважати дату надання знижки, зафіксовану в акті про встановлення (узгодження) нової ціни. Але податківці прив’язуються до реальної події, що відбулася після перегляду ціни, — розрахунків із покупцем — дати доплати/повернення коштів (див. листи ДПСУ від 06.03.2020 р. № 970/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і ГУ ДПС у м. Києві від 30.10.2020 р. № 4476/ІПК/26-15-04-01-18, БЗ 101.15). Тому безпечніше дату підписання додаткової угоди і дату проведення розрахунків з покупцем оформити одним днем.

Тож виходячи з позиції фіскалів:

— якщо товар відвантажений і не оплачений, постачальник повинен скласти коригуючий РК (з кодом «101») за датою оплати, тобто за датою остаточного розрахунку з покупцем;

— якщо товар відвантажений і оплачений, тоді РК (з кодом «101») треба виписати на дату погашення заборгованості, що утворилася після узгодження зміни ціни, тобто на дату повернення грошових коштів.

Якщо при зменшенні ціни грошові кошти покупцеві не повертаються, а зараховуються в рахунок оплати іншого товару, то зменшуючий РК складають на дату підписання документа про залік коштів (див. лист ДПСУ від 06.03.2020 р. № 970/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

І ще: якщо ви надаєте післяпродажну знижку покупцям — неплатникам ПДВ, відкоригувати (зменшити) суму раніше нарахованих ПЗ за цим податком не можна (п. 192.2 ПКУ).

Податок на прибуток

Для прибуткових цілей орієнтир — бухгалтерський дохід. Якщо підприємство складає фінзвітність за МСФЗ, то розрахований за правилами міжнародних стандартів. Адже об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування (прибуток або збиток), зафіксований у фінансовій звітності і скоригований на різниці з ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ). Визначають бухфінрезультат за правилами НП(С)БО або МСФЗ. При цьому ніяких коригувань фінрезультату на суму наданих продавцем ретрознижок ПКУ не встановлює.

Про те, як ретрознижку обліковувати покупцеві, читайте в наступній статті «Ретрознижки в обліку покупця».

Ну а тепер розглянутий вище приклад МСФЗ-обліку ретрознижок перекладемо на мову проводок (див. табл. 3). Уточнимо лише, що покупець за підсумками року виконав умови, необхідні для отримання знижки, а саме — закупив 5000 одиниць продукції.

Для облікових цілей ми задіяли (і вам рекомендуємо) такі додаткові субрахунки:

— 643/1 «ПЗ, що підлягають коригуванню»;

— 643/2 «ПЗ: РК без реєстрації».

Таблиця 3. Ретрознижки в МСФЗ-обліку продавця