За цивільним законодавством ціну в договорі встановлюють за домовленістю сторін. Причому після укладення договору зміна ціни допускається тільки у випадках і на умовах, установлених самим договором або законом (ч. 2 ст. 632 ЦКУ). А ось після виконання договору зміна ціни взагалі не дозволяється (ч. 3 ст. 632 ЦКУ)1.
1 Детальніше про правову сторону знижок після продажу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 62, с. 34.
Тому, якщо до моменту виконання договору виникли обставини, прямо передбачені договором або законом (подорожчали матеріали, зріс курс НБУ, змінилося законодавство тощо), то вони можуть стати підставою для зміни ціни договору. Знову ж таки, зміна умов договору можлива тільки за згодою сторін (ч. 1 ст. 651 ЦКУ).
Перегляд договірної ціни зазвичай оформляють додатковою угодою до договору
У ньому вказують нову договірну ціну товарів (робіт, послуг) і обґрунтовують причину її перегляду. При цьому ціна товарів (робіт, послуг) може змінюватися:
1) як у бік збільшення, так і в бік зменшення;
2) до (у момент) відвантаження (виконання, надання) або ж після.
Ситуація, коли ціну товарів (робіт, послуг) переглядають до їх відвантаження (виконання, надання), зрозуміла. Тут первинні документи будуть складені вже з урахуванням зміненої вартості. А як бути, якщо ціну переглянули після того, як товари відвантажені, роботи виконані, а послуги надані2? Щоб відповісти на це запитання, звернемося до базових принципів складання первинних документів.
2 Далі, говорячи про відвантаження товарів, матимемо на увазі і виконання робіт/надання послуг.
Яку ціну фіксуємо у відвантажувальному документі?
Нагадаємо: кожен факт господарського життя підприємства підлягає оформленню первинним документом (документом, що містить відомості про госпоперації (ст. 1, ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік3). І хоча з визначення первинного документа прибрали слова про те, що він «підтверджує господарську операцію», його роль залишилася, як і раніше, головною. Основою для бухгалтерського обліку господарських операцій так само є первинні документи (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 7).
3 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
До того ж, вимоги про те, що первинний документ має бути складений у момент здійснення господарської операції, а якщо це не є можливим — безпосередньо після її завершення, поки що є в п. 2.2 Положення № 884. Не забуваємо при цьому про обов’язкові реквізити, які повинен мати первинний документ (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Інакше він не матиме статусу первинного.
Тим більше, що без первинки в сторін договору під знаком питання виявиться й об’єкт оподаткування на прибуток, задекларований у декларації (див. листи ДФСУ від 17.11.2016 р. № 24794/6/99-99-15-02-02-15, від 10.02.2016 р. № 2759/6/99-95-42-01-15 і від 21.01.2016 р. № 1081/6/99-95-42-03-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 12, с. 5, БЗ 102.21, 102.23.02).
Щоб зафіксувати факт здійснення господарської операції з відвантаження товарів, складають відповідний первинний документ, зокрема, видаткову накладну. У ній, окрім іншого, вказують зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру такої госпоперації, тобто ціну, кількість одиниць відвантажуваних товарів, їх загальну вартість. Іншими словами:
видаткову накладну на відвантаження оформляють виходячи з первинної ціни товарів, спочатку закріпленої в договорі купівлі-продажу
Відповідно до таких первинних документів на вибуття товарів одна сторона договору — продавець фіксує факт здійснення господарської операції з продажу товарів, а інша сторона — покупець підтверджує їх придбання й оприбутковування. На цьому акцентував увагу Мінфін в листі від 18.06.2014 р. № 31-11410-07-27/15328 (ср. ).
При подальшій зміні вартості раніше відвантажених товарів уже не відбувається їх продажу (відпуску). Адже вони фактично були раніше передані продавцем їх покупцеві. Отже, при таких обставинах відсутні підстави для складання нової видаткової накладної. Так можливо, варто внести виправлення і змінити ціну в тій видатковій накладній, якою було оформлено відвантаження? Надамо відповідь на це запитання.
А чи була помилка?
У неправильно оформлені первинні документи можуть бути внесені виправлення5. Сам механізм прописаний у пп. 4.2 — 4.6 Положення № 88. Зокрема, такі виправлення повинні містити дату виправлення, а також підписи осіб, що підписали документ, у якому зроблено виправлення (п. 4.4 Положення № 88).
5 У документах, якими оформлені касові та банківські операції, а також операції із цінними паперами, виправлення не допускаються (п. 4.5 Положення № 88).
Важливо! Виправлення в первинні документи можуть вноситися тільки при виявленні помилок, допущених при їх складанні, оскільки в розд. 4 Положення № 88 ідеться про виправлення саме допущених помилок.
Але чи допущена помилка в ціні при оформленні видаткової накладної в момент відвантаження товарів? Відповідь очевидна — НІ! Під час здійснення цієї господарської операції первинний документ був оформлений правильно — ціну в ньому проставили в повній відповідності з умовами укладеного договору. Інша справа, що згодом виникли підстави для зміни ціни і необхідність зафіксувати цей факт у бухгалтерському обліку.
Іншими словами,
якщо змінюється вартість товару після його відвантаження, первинний документ, оформлений при відвантаженні, не можна вважати складеним з помилкою
Адже відвантаження товарів здійснювалося за цінами, що діяли на той момент, про що свідчить складена тоді видаткова накладна. Отже, говорити про можливість внесення яких-небудь цінових коригувань у видаткову накладну на відвантаження товарів унаслідок помилки не можна.
Таким чином, виходить, що вносити виправлення в раніше складений первинний документ у цілях коригування дійсної на момент відвантаження товарів ціни неправомірно. Виходить, потрібно складати новий первинний документ про зміну вартості. Але який саме?
Первинка на зміну ціни
Відразу підкреслимо, що в чинних нормативних документах, що регулюють бухгалтерський облік, немає конкретних вказівок стосовно документування факту зміни вартості раніше відвантажених товарів. Проте в ПДВ-обліку при перегляді ціни передбачено складання розрахунків коригувань до податкових накладних.
Як же бути? Для зміни встановленої домовленістю сторін вартості товарів, як ми вже сказали, сторони повинні підписати додаткову угоду до договору про зміну ціни. Помітимо, що замість додугоди також підійдуть кредит-нота, авізо або інший відповідний документ на зміну визначеної угодою сторін ціни договору. Вважаємо, одного з перелічених документів буде достатньо для оформлення операції зі збільшення/зменшення вартості договору.
Але ще раз повторимо: таке оформлення не передбачає обов’язку коригування первинних документів, якими задокументовано відвантаження товарів. Тут знадобиться новий первинний документ. Увага! Такий новий первинний документ повинен скласти як продавець, так і покупець.
І, на наш погляд, обліковий запис про зміну ціни в бухгалтерському обліку сторони можуть зафіксувати кожна в себе бухгалтерською довідкою6. Але не забувайте, бухгалтерська довідка повинна містити всі обов’язкові реквізити, обумовлені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (див. лист Мінфіну від 05.08.2014 р. № 31-11410-08/23-2303/2333).
6 Форма бухгалтерської довідки затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356. Детальніше про неї читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 16.
Проте Мінфін (див. лист від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699) не проти і
окремих документів, розроблених підприємством самостійно із зазначенням усіх обов’язкових реквізитів, властивих первинці
Такими документами можуть бути:
— акт про встановлення нової ціни, складений комісією підприємства і затверджений керівником, або
— розпорядчий акт керівника підприємства, виданий у межах компетенції і відповідно до законодавства.
Судячи з усього, якщо в них буде повний набір обов’язкових реквізитів, то бухгалтерську довідку можна не складати. Сторонам на підставі одного із запропонованих документів і слід проводити записи в бухгалтерському обліку на підтвердження зміни ціни товарів.
Порада! Якщо на момент зміни ціни товари все ще числяться в обліку їх покупця, то має сенс проінформувати про цю обставину матеріально відповідальних осіб та інших зацікавлених працівників. Причому зробити це доцільно незалежно від того, як організовано документообіг і аналітичний облік запасів на підприємстві: у кількісно-сумовому або сумовому вираженні.
Підійде для цього повідомлення/акт/розпорядження про зміну ціни товарів (які якраз і радить як первинку Мінфін). Можливо, працівникам буде зручно зробити позначку «ціну змінено» на самій видатковій накладній продавця товарів (наприклад, у верхній правій частині) з посиланням на «повідомний» документ про зміну ціни. Надалі це зайвий раз нагадуватиме про перегляд, що стався, вартості таких придбаних товарів, інформація про це не загубиться, а підтверджувальний документ можна легко буде знайти.
Для продавця правильний первинний документ стане підставою для відображення бухзаписів в обліку. Тут, звичайно, все залежатиме від того, з якої причини змінили ціну. Якщо це традиційна післяпродажна знижка, то її проводять як вирахування з доходу. Якщо ж коригування ціни відбулося через зміну курсу, у разі її прив’язки до інвалюти, то продавець проводить збільшення/зменшення зобов’язань покупця з відповідним збільшенням інших операційних доходів/витрат звітного періоду.
Покупець же на підставі свого складеного первинного документа:
— якщо причина зміни ціни — знижка — зменшить первинну вартість (ПВ) товарів, за умови, що на момент підписання додаткової угоди (і відповідно оформлення нового первинного документа) вони ще не реалізовані (повністю або частково). Якщо реалізація вже відбулася, то проводки див. у таблиці);
— якщо причина зміни у валютних коливаннях, то ПВ товарів покупець узагалі не чіпає (тобто це знімає всі питання про зміну первинки на товари), а відображає сумову різницю шляхом збільшення інших операційних доходів/витрат.
Мало того, зміну суми договірних зобов’язань можна реалізовувати через інші механізми: бонуси-подарунки, бонуси як плату за послуги маркетингу. У цьому випадку ПВ товарів не зачіпається. Для наочності зведемо різні варіанти «коригувань» первинних грошових зобов’язань у таблицю.
Враховуємо зміни грошових зобов’язань за договором купівлі-продажу
| № з/п | Підстави для зміни ціни | Продавець | Покупець | Де можна прочитати |
| 1 | Післяпродажна знижка | Вирахування з доходу: Дт 704 — Кт 361; Дт 704 — Кт 643/2 (ПДВ); Дт 643/2* — Кт 641/ПДВ (методом сторно) | Зменшення ПВ товару, якщо він ще на складі: Дт 281 — Кт 631 (методом сторно). Зменшення собівартості товарів, якщо вони реалізовані: Дт 902 — Кт 631 (методом сторно). Інші операційні доходи, якщо товари були реалізовані минулого року: Дт 631 — Кт 719 | |
| 2 | Зміни ціни через прив’язку договору до курсу інвалюти: | |||
| — збільшення ціни | Інші операційні доходи: Дт 361 — Кт 719 (сумова різниця з ПДВ); Дт 719 — Кт 641/ПДВ | Інші операційні витрати: Дт 949 — Кт 631 Дт 644/1 — Кт 631 (ПДВ) Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 | ||
| — зменшення ціни | Інші операційні витрати: Дт 949 — Кт 361 (сумова різниця без ПДВ); Дт 643/2 — Кт 361 (ПДВ); Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ (методом сторно) | Інші операційні доходи: Дт 631 — Кт 719 Дт 641/ПДВ — Кт 631 (методом сторно) | ||
| 3 | Бонус-подарунок | Витрати: Дт 93 — Кт 377 | Інші операційні доходи: Дт 311 — Кт 718 | |
| 4 | Бонус — плата за послуги з маркетингу | Витрати: Дт 93 — Кт 631; Дт 644/1 — Кт 631 (ПДВ); Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 | Доходи від реалізації послуг: Дт 361 — Кт 703; Дт 703 — Кт 641/ПДВ | |
| * Рекомендуємо використати додатковий субрахунок 643/2 «Податкові зобов’язання: розрахунки коригування без реєстрації», який би враховував розрив у часі між випискою розрахунку коригування і фактом його реєстрації в ЄРПН покупцем. | ||||
