Використання мінуса
У платника ПДВ за підсумками звітного періоду виникло від’ємне значення. Яким чином платник може його використати?
Перше, що потрібно зробити, — це порівняти суму ПДВ-мінуса зі значенням ліміту реєстрації. Про відшкодування можна говорити тільки для тієї суми, яка не перевищує суму ліміту. Все, що понад ліміт, — прямим ходом відправляємо до рядка 19.1, а звідти — до податкового кредиту наступного періоду (рядок 21).
Отже, ми визначили суму ПДВ-мінуса, якою платник має право розпоряджатися. На що її можна використати? Відповідь на це запитання знаходимо у п. 200.4 ПКУ, який називає чотири напрямки, за якими можна використати ПДВ-мінус. Відповідно до цих напрямків і побудовано рядок 20 декларації з ПДВ:
— зменшення боргу з ПДВ (ряд. 20.1);
— відшкодування живими грішми (ряд. 20.2.1);
— сплата інших платежів до держбюджету та/або погашення боргу з них (ряд. 20.2.2);
— ПК наступних періодів (ряд. 20.3).
Кілька слів про кожен з напрямків.
Податковий борг з ПДВ. Це — пріоритетний напрям, на нього ПДВ-мінус використовується в першу чергу. Тобто якщо у вас є податковий борг з ПДВ — спочатку погасіть його, а вже потім думайте про відшкодування живими грошима чи про сплату інших податків за рахунок ПДВ-мінуса.
Податковий борг — це сума узгодженого грошового зобов’язання, не сплаченого платником у строк, установлений ПКУ, та сума непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПКУ (п.п. 14.1.175 ПКУ). У свою чергу, грошовим зобов’язанням є не тільки власне податкове зобов’язання, але й штрафні санкції за його несвоєчасну сплату чи штрафи за порушення порядку реєстрації ПН/РК, а також пеня (п.п. 14.1.39 ПКУ). Тобто
перш ніж думати про відшкодування, платник ПДВ має повністю погасити прострочену суму податкового зобов’язання з цього податку, ПДВ-штрафи та нараховану за це пеню
Лише після погашення податкового боргу з ПДВ решту ПДВ-мінуса можна використовувати за іншими напрямками.
Сума податкового боргу з ПДВ визначається станом на перше число місяця, у якому було подано декларацію, в якій задекларовано ПДВ-мінус (БЗ 101.26). Тобто, наприклад, якщо мінус з’явився у декларації за листопад 2020 року, дивимося суму податкового боргу з ПДВ, яка обліковувалася в інтегрованій картці платника (далі — ІКП) станом на 1 грудня 2020 року.
Зауважте: на цю дату має бути саме податковий борг, а не просто несплачене податкове зобов’язання. Адже якщо граничний строк сплати ще не настав, то несплачене податкове зобов’язання податковим боргом не є.
Податковий борг з ПДВ за рахунок ПДВ-мінуса гаситься у граничний день подання декларації (БЗ 101.24). Наприклад, якщо маємо податковий борг з ПДВ станом на 1 грудня 2020 року, ПДВ-мінус за підсумками декларації за листопад 2020 року загасить його 21.12.2020 р. Причому у першу чергу гаситься податкове зобов’язання, у наступну — штрафи й лише потім — пеня (п.п. 4 п. 2 розд. ІІІ Порядку № 422). До речі, одночасно з погашенням податкового боргу податківці повадилися зменшувати ліміт. Тобто, по суті, вони прирівнюють залік податкового боргу до бюджетного відшкодування, що, наш погляд, незаконно. Докладніше читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 82, с. 12.
Відшкодування живими грішми. Якщо у вас немає боргу з ПДВ, свій ПДВ-мінус ви можете отримати живими грошима на рахунок у банку. У такому разі до декларації потрібно буде додати додаток Д3 (у якому буде показано розрахунок суми відшкодування) та додаток Д4 (який буде заявою на повернення коштів на ваш рахунок). Детально про те, яким чином заповнити зазначені додатки, читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 54, с. 17.
Після того як ви заявили про своє бажання отримати відшкодування, вас автоматично включать до спеціального Реєстру заяв, який знаходиться у відкритому доступі на сайті Мінфіну*. Однак не поспішайте радіти: це лише талончик з вашим місцем у черзі на відшкодування. Податківці мають прокамералити ваш ПДВ-мінус (п. 200.10 ПКУ) протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком подання декларації (п. 76.3 ПКУ).
* Див.: mof.gov.ua/uk/vat-refund
При перевірці податківці можуть узгодити всю заявлену суму відшкодування, зменшити її чи відмовити у відшкодуванні цілком. До речі, у БЗ 101.26 податківці натякають, що можуть зарубати відшкодування, якщо знайдуть помилки у додатках Д3 та/або Д4. Детально про те, як податківці перевіряють ПДВ-мінус, читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 92, с. 5.
Тільки-но за результатами перевірки відшкодування стане узгодженим, дату узгодження зафіксують у Реєстрі (п. 200.12 ПКУ). І тільки після узгодження ви зможете отримати свої гроші. Ясна річ, тільки в межах суми, яку узгодили податківці. Узгоджена сума відшкодування має потрапити на рахунок платника протягом 5 операційних днів (п. 200.13 ПКУ). На цю суму зменшується ліміт платника. Тут уже без варіантів — саме це передбачає п. 2001.3 ПКУ.
Сплата інших податків. Це — також варіант, як можна використати бюджетне відшкодування. Замість того, щоб отримувати живі гроші, платник може одразу сплатити ПДВ-мінусом інші державні податки чи погасити податковий борг із них (якщо такий борг є).
Механізм — той самий, що й живими грошима. Тобто подаємо декларацію із додатками Д3 і Д4. При цьому у таблиці 1 додатка Д4 зазначаємо, які саме платежі та в якій сумі будемо погашати за рахунок відшкодування. Після цього стаємо в чергу в Реєстрі, податківці камералять відшкодування і, якщо все гаразд, узгоджують його. Після узгодження відшкодування протягом 5 операційних днів заявлені платежі мають бути погашені за рахунок цього відшкодування (п. 200.13 ПКУ).
При цьому податківці будуть гасити заявлені платежі за рахунок мінуса в хронологічному порядку — від тих, що виникли найраніше до найбільш пізніх. Спочатку вони погасять власне податкові зобов’язання, потім штрафи, а вже потім — пеню (БЗ 101.24). Зауважте: за допомогою рядка 20.2.2 декларації з ПДВ можна гасити лише платежі, які здійснюються до держбюджету. Тому сплачувати за рахунок ПДВ-мінуса місцеві податки чи платежі, надходження яких розподіляються між державним та місцевими бюджетами, не вийде (БЗ 101.26).
Платник може змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування
Наприклад, первісно платник заявив, що хоче отримати живі гроші, а потім вирішив сплатити бюджетним відшкодуванням інші податки. Так само платник може змінити суми, в яких він розподіляє відшкодування між рядками 20.2.1 і 20.2.2. Це все зробити можна, подавши уточнюючий розрахунок (УР) з уточнюючими додатками Д3 і Д4. Заповнюємо рядки 20.2.1 та/або 20.2.2 і додатки згідно з новими побажаннями — і все!
Податковий кредит наступних періодів. Це — для тих платників, у яких немає податкового боргу з ПДВ та які не хочуть морочитися з відшкодуванням. Вони можуть просто відправити свій ПДВ-мінус до рядка 20.3, і він потече у рядок 21. Тобто туди ж, куди й від’ємне значення з рядка 19.1 — те, яке перевищує ліміт. Різниця тут у тому, що до рядка 20.3 потрапляє ПДВ-мінус, який платник сам добровільно не хоче ставити на відшкодування, а до рядка 19.1 — мінус, який на відшкодування ставити не можна.
І ще. Зовсім не обов’язково увесь ПДВ-мінус, яким можна розпоряджатися, ставити на відшкодування одразу. Ніщо не заважає платнику у звітному періоді заявити на відшкодування лише частину цього мінуса, а решту прогнати через рядок 20.3 і поставити у рядок 20.2 у наступних періодах (БЗ 101.24). А от викинути з рядка 20.2 частину вже заявленого до відшкодування ПДВ-мінуса і перевести його до рядка 20.3 можна тільки до узгодження суми відшкодування податківцями. Відкликати вже узгоджене відшкодування і зарахувати його до податкового кредиту наступних періодів не вийде — ПКУ такої процедури не передбачає (БЗ 101.26).
Минуло 1095 днів
У декларації з ПДВ платника міститься мінус. Чи можна за ним заявити відшкодування після закінчення 1095 днів з дати виникнення?
Так, можна. Зараз податківці не сперечаються з цим. Вони кажуть: якщо суму відшкодування сформовано за рахунок ПДВ-мінуса, сплаченого постачальникам, заявляти цю суму можна незалежно від того, минуло чи ні 1095 днів з дня, коли виникло право на відшкодування.
Логіка податківців проста: загальний 1095-денний строк давності на повернення переплат (п. 102.5 ПКУ) не поширюється на відшкодування ПДВ, адже воно регулюється ст. 200 ПКУ (БЗ 101.26). Що ж, цілком логічно. Тож, треба думати, що
платник, у якого теліпається ПДВ-мінус, якому більше 1095 днів, може заявити його до відшкодування в будь-якій поточній декларації
За такого підходу втрачає сенс давнє запитання платників: чи можна перевести ПДВ-мінус із рядка 20.3 до рядка 20.2 за допомогою УР? Адже до УР платники вдавалися саме для того, щоби вписатися у 1095-денний строк, уточнивши ПДВ-період, який знаходиться в межах цього строку.
Тут слід нагадати: податківці останнім часом послідовно заявляють, що переведення ПДВ-мінуса з рядка 20.3 до рядка 20.2 — це не виправлення помилки, тому подавати УР немає підстав (БЗ 101.26). Тож, дозволивши заявляти до відшкодування в поточній декларації ПДВ-мінус, якому більше 1095 днів, податківці вирішують ще й цю колізію. Платникам більше немає сенсу подавати УР у випадку, коли податківці вважають це безпідставним.
Зауважте: іноді на практиці фіскали вимагають від платника вбити ПДВ-мінус (який обліковується у рядку 21 декларації) після закінчення 1095-денного строку. Вважаємо, що підстав для цього немає (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 80, с. 9).
ПДВ-розреєстрація
ПДВ-реєстрацію платника скасовано. На момент анулювання ПДВ-реєстрації у декларації обліковувалося від’ємне значення? Яка доля цього ПДВ-мінуса?
Ануляційна ст. 184 ПКУ нічого не говорить про те, що при ПДВ-розреєстрації ПДВ-мінус треба компенсувати зобов’язаннями. Якщо платник втрачає статус платника ПДВ, він має нарахувати ПДВ на товари, послуги і необоротні активи, за якими при придбанні ПДВ було уключено до складу податкового кредиту та які платник не встиг використати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п. 184.7 ПКУ). Якщо навіть після цього в останній ПДВ-декларації все одно виходить мінус, його доля залежить від того, чи заявлено такий мінус до відшкодування.
Якщо йдеться про ПДВ-мінус, який заявлено до відшкодування, не переймайтеся. Він нікуди не подінеться. Відшкодування надається: (1) протягом строків, визначених розд. V ПКУ (п. 200.12 ПКУ), і (2) незалежно від того, залишатиметесь ви платником ПДВ на дату отримання такого відшкодування чи ні (п. 184.9 ПКУ). Але! Якщо в останньому звітному ПДВ-періоді у вас «вилізе» сума ПДВ до сплати, сума вашого відшкодування зменшується на суму «до сплати». Не вистачає задекларованого відшкодування, аби перекрити усі зобов’язання останнього періоду? Тоді доведеться доплатити залишок живими грошима — і ПДВ-розреєстрація від цього не врятує (п. 184.8 ПКУ).
Якщо ж ми говоримо про перехідний мінус (рядок 21 декларації), тут ситуація інша. Маєте право на бюджетне відшкодування за таким мінусом? Можете заявити відшкодування в останній ПДВ-декларації! Радимо, якщо можна, це зробити, бо в іншому випадку мінус просто згорить. Його не потрібно буде компенсувати зобов’язаннями, але він уже ніколи не зіграє у зменшення будь-яких податкових зобов’язань. Тож навіть якщо ПДВ-реєстрацію відновлять або відбудеться повторна ПДВ-реєстрація, від’ємне значення будемо рахувати з нуля.
Тож якщо у вас є ПДВ-мінус, за яким ви не маєте права заявити відшкодування, — можете з ним попрощатися. Ви просто поставите його у вашій останній декларації до рядка 21, і після цього він назавжди відійде в небуття. Податківці також підтверджують цей висновок у своїх усних консультаціях. Вони прямо кажуть: повернення ПДВ-мінуса, який задекларовано платником до податкового кредиту наступного податкового періоду та залишається непогашеним при анулюванні реєстрації платника ПДВ, нормами ПКУ не передбачено.
Тож неоплаченому від’ємному значенню в останній декларації перед ПДВ-розреєстрацією, по суті, нема куди подітися, окрім як відображатися у складі податкового кредиту наступного звітного періоду (якого вже ніколи не буде). Щоправда, судова практика містить дивні рішення: згідно з ними суди дозволяли забрати ПДВ-мінус грошима як переплату (див. постанову ВС від 26.03.2019 р. у справі № 802/2366/17-а*)!
* Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/80759990
Звичайно, приємно, але погодитися з цим ми не можемо. Адже забрати грошима можна тільки ПДВ-мінус, який оплачено. Неоплачений ПДВ-мінус не дає права на відшкодування і не може розглядатися як переплата.
Подарувати (позичити) мінус?!
Чи може платник, який не хоче декларувати ПДВ-мінус, тимчасово чи назовсім передати його іншій особі та як це зробити?
Звісно, просто так платник ПДВ не може подарувати чи позичити свій ПДВ-мінус іншому платнику. Але він може оформити продаж товару, операція за яким є ПДВ-оподатковуваною. У результаті у самого платника виникнуть податкові зобов’язання, які зведуть нанівець небажаний ПДВ-мінус, а контрагент платника отримає податковий кредит і, як наслідок, можливе збільшення від’ємного значення.
Якщо ПДВ-мінус дарується назовсім, простої операції з продажу буде достатньо. Але майте на увазі: тоді ви подаруєте не лише мінус, але й ліміт. Якщо ж від’ємне значення потрібно тимчасово кудись подіти, а потім повернути до декларації, платник згодом може оформити зворотне повернення товару. Унаслідок цього раніше відображені податкові зобов’язання будуть анульовані, а ПДВ-мінус відновить своє існування.
Та попереджаємо: із відновленням ПДВ-мінуса можуть виникнути проблеми. Адже має місце стійка тенденція до блокування ЄРПН-реєстрації зменшуючих розрахунків коригування (докладно про це див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 31, с. 19. Скажемо одразу:
застосовувати схему подарунка чи позичання ПДВ-мінуса є сенс лише тоді, коли це потрібно обдарованому чи позичальнику
Тобто вашому контрагенту, який хоче відобразити у своїй декларації податковий кредит, щоб не платити ПДВ або ж платити його менше. Якщо ж саме ви не хочете декларувати ПДВ-мінус, цілком можна обійтися без того, щоб комусь його підкидати. Достатньо притримати податковий кредит за вхідними податковими накладними. Благо сьогодні це можна робити аж протягом 1095 днів з дня складання податкової накладної (п. 198.6 ПКУ).
