Дешевые продажи в условиях кризиса: чем чревато?

Несмотря на то что согласно ст. 11 Закона о ценах* субъекты хозяйствования имеют полное право устанавливать на свою продукцию/товары/услуги любые (в том числе и убыточные) цены**, продажи «в минус» традиционно вызывают пристальное внимание налоговиков. Углядев убыточность, фискалы доначисляют не только НДС и НДФЛ (в случае убыточной продажи физлицу и/или предпринимателем-общесистемщиком), но и налог на прибыль. Чем обоснованны такие действия фискалов?

* Закон Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 г. № 5007-VI.

** Исключение — товары, на которые распространяется государственное регулирование цен (ст. 12 Закона о ценах).

Налоговики против

С давних пор налоговики привыкли считать, что все убыточные продажи осуществляются за рамками хозяйственной деятельности. А значит, расходы, связанные с осуществлением таких продаж, тоже носят нехозяйственный характер и в связи с этим не могут быть учтены при определении прибыльного объекта налогообложения (и объекта обложения НДФЛ — при осуществлении продажи предпринимателем-общесистемщиком). А НДС со стоимости этих расходов, отраженный в составе налогового кредита (НК), плательщик должен компенсировать налоговыми обязательствами (НО) согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Налог на прибыль. Почему налоговики решили, что нехозяйственные расходы не могут быть учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль? Не ясно.

С 2015 года, когда ориентиром для налоговоприбыльного учета стал бухучет, хозяйственная направленность расходов не имеет никакого значения.

Ведь в бухгалтерском учете отражают и хозяйственные, и нехозяйственные операции***, а специальных корректировок на этот счет разд. III НКУ не содержит. Подтверждают сказанное и суды (см. постановление Седьмого апелляционного админсуда от 18.12.2019 г. по делу № 120/1952/19-а // reyestr.court.gov.ua/Review/86711193, постановление ВС от 26.04.2019 г. по делу № 803/173/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81479255; постановление Восьмого апелляционного админсуда от 04.03.2019 г. по делу № 0340/1438/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80388316).

*** Подробнее об учете нехозрасходов см. «Налоги & бухучет», 2019, № 64, с. 2.

НДС. А вот необходимость начисления компенсирующих НО по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ, в случае если убыточная продажа признана нехозяйственной операцией, теоретически действительно возникает. Но тут также появляется безоговорочная обязанность начислить обычные поставочные НО согласно п. 188.1 НКУ. А значит, от компенсирующих НО можно попробовать отбиться. Ведь налоговики уже давно сами заявляют, что двойных НО быть не должно (см., например, письма ГФСУ от 31.05.2019 г. № 2498/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.05.2017 г. № 77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.06.2019 г. № 2836/ІПК/04-36-12-01-16).

Обратите внимание: этот аргумент актуален только для нехозяйственных убыточных продаж. А такими (в чем вы убедитесь далее) являются далеко не все убыточные продажи плательщика. Если же убыточная продажа осуществлена в рамках хозяйственной деятельности, компенсирующие НО однозначно начислять не нужно (постановление Третьего апелляционного административного суда от 20.02.2020 г. по делу № 804/4736/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/88080569).

НДФЛ и ВС. Объектом налогообложения предпринимателя-общесистемщика является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим облагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью ФЛП (п. 177.2 НКУ). Поэтому

Но являются ли убыточные операции априори нехозяйственными?

Убыточная ≠ нехозяйственная

Ни ГКУ, ни ХКУ, ни НКУ не запрещают субъектам хозяйствования продавать товары/услуги по цене ниже их себестоимости и не приравнивают такие убыточные продажи к нехозяйственной деятельности. Не будем вдаваться в детальный анализ норм перечисленных кодексов (подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2018, № 56, с. 4). Проанализируем лучше позицию судов на этот счет. Вот самые главные тезисы.

1. Хозяйственная операция, направленная на получение дохода, не всегда может иметь положительный экономический эффект, что является нормальным процессом хозяйственной деятельности. Неполучение предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не говорит о том, что такая операция не связана с хозяйственной деятельностью, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск (см., например, постановления ВС от 23.04.2020 г. по делу № 804/7465/14 //reyestr.court.gov.ua/Review/88886157, от 16.07.2019 г. по делу № 816/648/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/83142379 и от 16.04.2019 г. по делу 808/3587/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/81241170).

2. В убыточных действиях плательщика обязательно должна присутствовать разумная экономическая причина (деловая цель). То есть любая операция плательщика должна быть направлена на достижение положительного экономического эффекта. В то же время необязательно, чтобы экономический эффект наступал немедленно после операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. Хотя он может и не наступить вовсе. Это является одним из вариантов результатов хоздеятельности (см. постановления ВС от 18.12.2019 г. по делу № 2а-1670/7454/12 // reyestr.court.gov.ua/Review/86432188 и от 23.07.2019 г. по делу № 802/2386/14-а // reyestr.court.gov.ua/Review/83304347). Кстати, такой же подход в свое время подтверждали и сами фискалы (см. письмо ГФСУ от 21.11.2016 г. № 20011/5/99-99-10-01-16).

3. При отсутствии доказательств умышленного применения плательщиком заниженной цены продажи без наличия деловой цели, а исключительно с целью минимизации налогов, у налогового органа отсутствуют основания оценивать обоснованность ценовой политики плательщика в процессе осуществления им хозяйственной деятельности (см. постановление Киевского окружного админсуда от 08.08.2017 г. № 810/1166/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/71508157).

4. Систематическая продажа продукции по цене, сформированной без учета расходов на приобретение товаров и услуг для производства этой продукции, и получение вследствие таких операций убытков на существенные суммы не может быть экономически оправданной. Разумные экономические причины могут существовать только при условии, что плательщик планирует получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности, но не исключительно или преимущественно за счет возмещения НДС (постановление ВС от 21.01.2020 г. по делу № 0870/1161/11 // reyestr.court.gov.ua/Review/87129616).

Как видите,

Если продажи «в минус» обусловлены объективными обстоятельствами, сомнений в их хозяйственной направленности возникать не должно. Такими объективными обстоятельствами могут быть: изменение цен на рынке; необходимость реализации товара из-за угрозы его порчи; изменение курса инвалюты в случае импортных и/или экспортных операций и пр. (см. постановление ВС от 27.12.2018 г. по делу № 804/5343/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/78991405).

Убыточная продажа и обычные цены

Еще один камень преткновения при осуществлении дешевых продаж — обычные цены.

НДС. При поставке товаров/готовой продукции/услуг собственного производства НДС-обязательства начисляют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). Поэтому если убыточная цена:

— соответствует (или превышает) уровень обычных цен — НО начисляют исходя из договорной (убыточной) стоимости;

— меньше обычной цены — НО придется доначислить до обычного уровня.

НДФЛ и ВС. Согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ допблагом считаются, в частности, скидки обычной цены (стоимости) товаров, индивидуально предназначенной для такого плательщика налога. Как видите, тут тоже ориентир на обычную стоимость. Поэтому если пересмотренная для конкретного покупателя-«физика» цена:

— окажется меньше уровня обычных цен — у покупателя возникнет налогооблагаемый доход в виде допблага на сумму разницы между обычной ценой и ценой реализации. С этой суммы (для НДФЛ — с учетом натурального коэффициента 1,219512) продавцу придется уплатить 18 % НДФЛ и 1,5 % ВС;

— будет соответствовать (или превышать) уровень обычных цен — налогооблагаемый доход у покупателя не возникнет.

Заметьте: о возникновении дохода на сумму скидки можно говорить только в том случае, если скидка индивидуально предназначена для конкретного физлица. Если же договорная стоимость для конкретного «физика» меняется в связи с пересмотром общего прайса (а в условиях кризиса как раз более вероятно, что меняться будет общий прайс, а не цена для конкретного покупателя), налогооблагаемый доход не возникнет независимо от соответствия пересмотренной цены уровню обычных цен. В общем,

Обосновываем обычность

Обычная цена — это цена товаров/работ/услуг, определенная сторонами договора (п.п. 14.1.71 НКУ). Но при этом она должна соответствовать уровню рыночных цен (см., например, письмо ГНСУ от 06.03.2020 г. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, письма ГФСУ от 16.04.2019 г. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 01.02.2019 г. № 358/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.01.2019 г. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А рыночной, на наш взгляд, следует считать экономически обоснованную цену в конкретных условиях деятельности (подробное определение рыночной цены приведено в п.п. 14.1.219 НКУ). Выходит, чтобы обосновать обычность цены, нужно документально подтвердить, что в реализации по такой цене присутствует разумная экономическая причина (деловая цель) и пересмотр цены обусловлен объективными обстоятельствами, о которых мы сегодня уже упоминали. Таким подтверждением могут быть, например, прайсы на идентичные (подобные) товары за соответствующий промежуток времени, соответствующая информация из сети Интернет, объявления, рекламные материалы, экспертные оценки, письма-требования покупателей о снижении цены, ценовая политика предприятия, экономические расчеты, приказы о пересмотре цен и пр.

Помните: если налоговики не докажут обратное, считается, что уравнение обычная цена = договорная цена = рыночная цена является верным по умолчанию (п.п. 14.1.71 НКУ). То есть для того, чтобы произвести доначисления налогов, налоговики обязаны доказать несоответствие договорной цены уровню рыночных цен. А сделать это у них получается далеко не всегда. В чем состоят их основные ошибки?

1. Налоговики используют неофициальные источники. В то же время обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государственным органом в определенном им порядке (п. 13 Указа Президента Украины от 23.07.98 г. № 817/98). А любые данные, предоставленные частными структурами или не уполномоченными на это государственными органами (выводы, результаты исследований, извлечения из реестра прав собственности на недвижимое имущество и т. д.), не являются статистическими документами относительно обычных цен на товары (работы, услуги) и не могут быть основанием для определения обычной цены (см., например, постановления ВС от 04.03.2020 г. по делу № 805/4/15-а, от 04.03.2020 г. // reyestr.court.gov.ua/Review/87996361 и от 12.09.2019 г. по делу № 815/527/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/84229389, решение Киевского окружного административного суда от 12.03.2020 г. по делу № 320/3406/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88185510).

2. Контролеры часто ограничиваются анализом существующей конъюнктуры рынка данной продукции и/или уровня затрат, связанных с производством товара, но не учитывают другие факторы ценообразования. Такие как объемы производства, спроса, объемы поставок, собственно специфику самого товара, особенности договорных обязательств истца с соответствующими контрагентами и другие условия, которые объективно влияли на формирование цены указанной продукции (см., например, решение Окружного админсуда г. Киева от 11.03.2020 г. по делу № 640/6906/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88142388).

3. Налоговики применяют методы из ст. 39 НКУ. Хотя эта статья касается налогообложения только контролируемых операций (п.п. 14.1.71 НКУ) (см., например, решение Волынского окружного админсуда от 03.03.2020 г. по делу № 140/3588/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88201774).

Любая из перечисленных оплошностей — хороший аргумент, который может помочь плательщику отстоять свою позицию в суде. Но документами, обосновывающими экономическую целесообразность установленного уровня убыточных цен, все равно лучше обзавестись.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет продажных операций в связи с удешевлением продукции/услуг не изменится. То есть на дату реализации предприятие отражает доход (Дт 36 — Кт 701, 703) и одновременно списывает себестоимость реализованной продукции/услуг (Дт 901, 903 — Кт 26, 23).

На дату баланса запасы отражают в бухучете по наименьшей из двух оценок (п. 24 П(С)БУ 9):

— по первоначальной стоимости или

— по чистой стоимости реализации.

При этом запасы уценивают до чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испортились, устарели или другим образом утратили первоначально ожидаемую выгоду (п. 25 П(С)БУ 9 «Запасы»). Если же с ними никаких таких неприятностей не случилось, а снижение ожидаемой цены реализации обусловлено внешними факторами, то проводить уценку не нужно. Поэтому снижение цены, например, в результате падения спроса (обусловленного кризисом) — не основание для уценки запасов (подробнее об уценке см. «Налоги & бухучет», 2019, № 43, с. 13 и 15).

Еще один сюрприз:

Не создавать его могут только микропредприятия и предприятия на группе 3 единого налога (п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 «Сокращенная финансовая отчетность»).

Напомним: обременительным является контракт, расходы (которых нельзя избежать) на выполнение которого превышают ожидаемые экономические выгоды от данного контракта (п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательства»). А обеспечение по таким контрактам создают на наименьшую из двух сумм:

— расходов на выполнение контракта, которые оценивают как разницу между расходами на его выполнение**** и доходами (потерями) от выполнения другого контракта, заключенного с целью минимизации потерь от выполнения обременительного контракта;

**** В случае, если вы имеете дело с долгосрочным контрактом, в расчет принимают дисконтированную сумму расходов на выполнение обременительного контракта.

— расходов на уплату неустойки (штрафов, пени) за невыполнение контракта.

То есть, если в убыточном контракте для продавца не предусмотрена неустойка за его невыполнение, создавать обеспечение не придется (наименьшая сумма в таком случае — нуль).

Правда, по мнению Минфина, контракт может быть обременительным и в случае, если в нем не предусмотрено право кредитора на неустойку, но он продолжает выполняться с превышением расходов над экономическими выгодами (см. письмо Минфина от 13.05.2010 г. № 31-34000-20-27/11017).

И еще, учтите: обеспечение создают для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на выполнение обязательств по обременительному контракту и только под конкретные обременительные договоры. А вот резервировать общие будущие убытки от деятельности предприятия нельзя (пп. 12, 13 П(С)БУ 11).

Начисление обеспечения признают расходами и показывают записью: Дт 949 — Кт 474. А погашение расходов на исполнение обязательств по обременительным контрактам за счет средств обеспечения за отчетный период списывают проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685 (подробнее о создании обременительного обеспечения см. «Налоги & бухучет», 2018, № 56, с. 13).