Нехозрасходы: снова под прицелом?

В избранном В избранное
Печать
Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Август, 2019/№ 64
Хотя уже за плечами больше четырех лет, как прибыльный учет перекроили под бухгалтерский, фискалы все еще цепляются к нехозрасходам. Ну, например, вот так: налоговики при проверке доначислили предприятию налог на прибыль, считая, что был занижен финрезультат (поставили под сомнение возможность отражения некоторых неоперационных расходов на счетах класса 9 и требовали их относить на счет 44 как нехозяйственные). Давайте выясним, правы ли контролеры?

В поисках путей наполнения бюджета налоговики генерят новые придумки. На этот раз контролерам не понравились расходы, которые оказались неоперационными, т. е. не связанными с операционной деятельностью.

Напомним, в круг таких расходов попадают расходы, возникающие в ходе финансовой, инвестиционной или любой другой деятельности, учитываемые соответственно на счетах 95 «Финансовые расходы», 96 «Потери от участия в капитале» и 97 «Прочие расходы» (п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финотчетности», Инструкция № 291*).

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

И хотя в данном случае подозрение пало на расходы, отраженные предприятием на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности», не исключаем, что ту же песню о нехозяйственном характере фискалы с легкостью могут запеть и в отношении любых других расходов (даже операционных!) и придираться с аналогичными замашками и к ним.

Поэтому сегодня поговорим о нехозрасходах подробнее.

Нехозрасходы: чуть истории

Сперва стоит оглянуться в прошлое. Напомним, что до 01.01.2015 г. (т. е. до «бухучетизации» налоговоприбыльного учета — перестройки под бухучет) ключевым условием для отражения расходов в налоговом учете была их связь с хоздеятельностью (т. е. деятельностью, направленной на получение дохода, п.п. 14.1.36 НКУ). А вот расходы нехозяйственной направленности не разрешалось относить в состав налоговых расходов.

Однако после 01.01.2015 г. в корне был изменен подход к определению объекта налогообложения. Объектом обложения стал бухфинрезультат, т. е. финансовый результат, определенный в финотчетности в соответствии с П(С)БУ или МСФО, который в некоторых случаях плательщикам предстояло корректировать на налоговые разницы, возникающие согласно положениям НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ).

Поэтому ориентиром для прибыльной декларации стала финотчетность. И, в частности, в финрезультатную стр. 02 декларации стали переносить бухфинрезультат — значение со знаком «+» стр. 2290 (прибыль) или со знаком «-» стр. 2295 (убыток) из ф. № 2 (или значение стр. 2290 из ф. № 2-м/2-мс с соответствующим знаком). И кстати, о том, что в стр. 02 декларации помещают именно финотчетный бухфинрезультат, говорилось еще в письме ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.01.2016 г. № 321/7/04-36-15-03-22. После чего при необходимости бухфинрезультат корректируют на разницы (через стр. 03 декларации и приложение РІ). Однако сразу скажем, что

никаких корректировок (разниц) для нехозяйственных расходов НКУ не предусмотрено

Разве что свои тонкости учета установлены для:

— непроизводственных основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) — не предназначенных для использования в хоздеятельности (п.п. 138.3.2 НКУ). По ним амортизацию, а также расходы на ремонты/улучшения нельзя учесть в налоговом учете (пп. 138.1, 138.3.2 НКУ), поэтому их снимают через увеличивающие разницы. Хотя эти расходы могут сыграть в налоговом учете при продаже непроизводственных ОС или НМА (п. 138.2 НКУ; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 7);

— подарков неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц, п.п. 140.5.10 НКУ) — когда расходы обнуляют увеличивающей разницей. Подробнее о подарках см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 22; 2018, № 24.

Во всех других случаях так называемые нехозяйственные расходы на общих основаниях (т. е. по бухучетным правилам) участвуют в формировании финрезультата (объекта обложения) и не подлежат корректировке в налоговоприбыльном учете (т. е. никакие разницы по ним не возникают)*.

* Хотя нехозяйственное использование важно в целях НДС для начисления компенсирующих НО (п.п. «г» п. 198.5 НКУ).

Что примечательно, после этих перемен с возможностью учета нехозрасходов соглашались и сами контролеры, признавая, что формирование расходов осуществляется по правилам П(С)БУ или МСФО (БЗ 102.13). И в частности, обращали внимание на то, что в налоговом учете не предусмотрено корректировок (разниц) по:

— расходам на содержание и обслуживание (охрану, уборку, использование расходных материалов для обслуживания и т. п.) объектов социально-культурного назначения (письма ГФСУ от 24.05.2017 г. № 332/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2017 г. № 350/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 59, с. 4);

— расходам на обеспечение работников питьевой водой (письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15);

сверхнормативным недостачам ценностей, выявленным при инвентаризации или краже (письма ГФСУ от 18.04.2018 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 29.08.2017 г. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

возмещению материального ущерба (письмо ГФСУ от 08.05.2019 г. № 2037/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— возмещению арендатором арендной платы за земельный участок в случае несвоевременного оформления права его аренды (письмо ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2520/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— процентам по кредиту при его нецелевом использовании (письмо ГФСУ от 21.06.2019 г. № 2840/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Поэтому, в общем-то, предстояло отказаться от привычки смотреть на нехозрасходы с опасением, поскольку:

с 01.01.2015 г. любые расходы, подтвержденные первичкой, стали учитываться в налоговом учете

Однако, видно, до конца смириться с этим и по сей день не могут контролеры на местах (яркий пример — случай предприятия).

Поскольку в лоб к нехозрасходам никак не придерешься: налоговых корректировок по ним нет и они на общих основаниях участвуют в формировании бухфинрезультата (стр. 2290/2295 ф. № 2) — показателя стр. 02 декларации, налоговики пошли в обход.

Чтобы не допустить влияния на бухфинрезультат и стр. 02 декларации, фискалы (заметьте: даже не посоветовавшись с Минфином, к которому они частенько любят перенаправлять в вопросах бухучета) придумали свой вариант учета нехозрасходов (в обход финрезультата — минуя счета класса 9 и счет 79) — со списанием на счет 44 (к примеру, на субсчет 443 — как использование прибыли). Под этим соусом «пришили» предприятию занижение объекта обложения и доначислили налог на прибыль.

Но правомерен ли такой подход? Посмотрим, что говорят бухнормативы.

Учет нехозрасходов

Во-первых, сразу обратим внимание на то, что

в бухучете деление расходов на хозяйственные и нехозяйственные не предусмотрено

Расходы разграничивают только по видам деятельности: операционной, инвестиционной, финансовой и прочей (Инструкция № 291). Но, в любом случае, все это — расходы деятельности, которые должен зафиксировать бухгалтерский учет.

А во-вторых, бухгалтерский учет расходов подчиняется П(С)БУ 16 «Расходы». И если траты (издержки) предприятия отвечают понятию «расходы» (т. е. ожидается уменьшение экономических выгод в виде уменьшения активов или увеличения обязательств, п. 3 НП(С)БУ 1, п. 5 П(С)БУ 16), то их учитывают по правилам этого стандарта. То есть признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены, либо (если их невозможно прямо связать с доходом) расходами в периоде их понесения (п. 7 П(С)БУ 16). А значит, в любом случае, они влияют на финрезультат.

Хотя в то же время п. 9 П(С)БУ 16 определяет круг случаев, когда расходы не признаются и не включаются в отчет о финрезультатах. И среди них внимания заслуживает п. 9.5 П(С)БУ 16 — когда расходы отражаются уменьшением собственного капитала в соответствии с П(С)БУ. Заметьте: предполагается, что в отношении расходов должны существовать прямые предписания (!) в П(С)БУ. То есть речь идет о весьма узких случаях. Каких? Ну, например, когда, следуя стандартам бухучета, расходы нужно отражать путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли/непокрытого убытка на начало года (т. е. счета 44) при:

— исправлении ошибок прошлых лет (в том числе исправлении прошлогодних расходов/доходов) (п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»);

— ретроспективном пересчете — при изменении учетной политики в случае влияния на прошлые периоды (п. 12.1 П(С)БУ 6).

Однако (внимание!) текущие расходы отчетного периода к этим случаям не относятся. Более того, Инструкция № 291 предписывает учитывать на счетах класса 9 текущие расходы как операционной, так и любой другой (инвестиционной, финансовой и прочей) деятельности. Одним словом, как операционные, так и неоперационные расходы. Причем каких-то исключений и особых предписаний для неоперационных расходов нет. То есть

неоперационные расходы наравне с операционными участвуют в формировании бухфинрезультата

Иначе неотражение расходов приведет к искажению финансовой отчетности: занижению расходов и завышению финрезультата (чего, правда, и добиваются налоговики). А информация, приведенная в финотчетности, должна быть достоверной (п. 3 разд. III НП(С)БУ 1). Ведь от нее прямиком зависит принятие решений пользователями. Поэтому пускать текущие расходы в обход счетов класса 9 некорректно! Да и стандартами, как мы выяснили, это не предусмотрено.

Если же контролеры станут говорить, мол, следовало создавать резервный капитал (Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 43 «Резервный капитал»), за счет которого дальше покрывать нехозрасходы — на это возразим, что:

— во-первых, создание резервного капитала обязательно только для АО, размещающих как простые, так и привилегированные акции (ст. 19 Закона Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI), а для ООО — когда решено выкупить долю в собственном уставном капитале без его уменьшения на такую долю (ст. 25 Закона Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 г. № 2275-VIII). В других случаях он не обязателен, а

— во-вторых, у резервного капитала есть свое предназначение и направление использования — для: (1) покрытия убытков (заметьте: убытков — не расходов!), (2) выплат дивидендов по привилегированным акциям, (3) в других случаях, предусмотренных законодательством (у ООО соответственно — для выкупа доли).

То есть фактически это часть собственного капитала, зарезервированная на черный день и неприкосновенная для расходования в повседневной деятельности. Поэтому для покрытия текущих расходов он не предназначен. Подробнее о резервном капитале см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 25, с. 30 и № 1-2, с. 10.

Что говорят суды?

Пока нельзя похвастаться какой-либо судебной практикой, связанной (как в нашем случае) с требованиями налоговиков относить нехозрасходы на счет 44. Хотя в целом из-за недружеского отношения и всевозможных придирок налоговиков к нехозрасходам судебных разбирательств хоть пруд пруди. И если контролеры посягали на хозяйственность расходов (и операционных, и неоперационных) и говорили о занижении финрезультатной стр. 02 декларации, плательщиков поддерживали суды.

В целом, рассматривая споры, служители Фемиды исходили из того, что формирование расходов для определения финрезультата до налогообложения за отчетный налоговый период должно осуществляться в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухучета или международными стандартами финотчетности. Поэтому если в деятельности предприятия имела место какая-либо операция, то при ее надлежащем документальном подтверждении плательщики имеют законное право на расходы.

Ввиду этого суды защитили налогоплательщиков, например, в случаях, когда налоговики (считая нехозяйственными) покушались на:

(1) административные расходы — расходы на ведение переговоров, покупку авиабилетов, аренду помещения для тренингов и т. п. (постановление Пятого апелляционного админсуда от 11.07.2019 г. по делу № 1540/4552/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/83024189);

(2) финансовые расходы — проценты по кредиту (постановление Шестого апелляционного админсуда от 01.07.2019 г. по делу № 826/10102/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82791130);

(3) курсовые разницы по авансу, возвращенному нерезиденту (постановление Пятого апелляционного админсуда от 13.06.2019 г. по делу № 1440/1894/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82446039);

(4) «неподтвержденные» расходы ввиду якобы нереальности (бестоварности) операций — хотя суды признали, что расходы подтверждены надлежащим образом, а претензии контролеров недоказаны (постановление ВС от 28.03.2019 г. по делу № 813/2842/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80979682; постановление ВС от 11.06.2019 г.по делу № 826/5022/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/82315548; постановление Восьмого апелляционного админсуда от 27.03.2019 г. по делу № 817/210/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80979989);

(5) расходы при убыточных операциях — когда суды обращали внимание на то, что убыточность хозоперации не может быть основанием для признания такой деятельности нехозяйственной (постановление ВС от 26.04.2019 г. по делу № 803/173/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81479255; постановление Восьмого апелляционного админсуда от 04.03.2019 г. по делу № 0340/1438/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80388316).

Причем известны случаи, когда после судебных разбирательств налоговики на смену своим прежним консультациям-отпискам давали новые хорошие и правильные ИНК (см., например, письмо ГФСУ от 17.07.2019 г. № 3318/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — о сверхнормативном расходе ГСМ; постановление Второго апелляционного админсуда от 28.05.2019 г. по делу № 520/10111/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82167726).

Вот так и хочется после этого спросить: неужто непременно нужно доводить до судебных разбирательств?

выводы

  • В бухгалтерском учете деление расходов на хозяйственные и нехозяйственные не предусмотрено. Любые расходы деятельности (операционной или неоперационной) учитываются при формировании финрезультата — объекта обложения в налоговоприбыльном учете.
  • Неотражение расходов текущего периода (в обход счетов класса 9) приводит к искажению финансовой отчетности (завышению финрезультата), что делает финотчетность недостоверной и может повлиять на принятие решений пользователями. Тем более, что бухстандартами такого учета расходов не предусмотрено.
  • Нехозрасходы в налоговоприбыльном учете помогают отстоять суды.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить