Обліковуємо результати інвентаризації

9.1. Документальне оформлення результатів інвентаризації

Після закінчення інвентаризації оформлені в установленому порядку інвентаризаційні описи (акти) передають до бухгалтерії.

Бухгалтерія перевіряє всі підрахунки, проведені інвентаризаційною (робочою інвентаризаційною) комісією в цих описах (актах). Помилки, виявлені в цінах або підрахунках, виправляють.

Такі виправлення мають бути засвідчені підписами всіх членів комісії та матеріально відповідальних осіб.

Кількісні та цінові показники за даними бухобліку проставляють навпроти відповідних даних інвентаризаційних описів (актів інвентаризації)*. Шляхом зіставлення працівники бухгалтерії виявляють розбіжності між даними інвентаризації та даними обліку.

* Зауважимо, що на практиці зручніше кількісні та цінові показники за даними бухобліку зазначати в описах (актах) ще до початку інвентаризації.

На останній сторінці інвентаризаційного опису (акта) роблять відмітку про перевірку зазначених в описі даних, яку засвідчує своїм підписом особа, що проводила таку перевірку (п. 19 розд. II Положення № 879).

Зазначимо: результати інвентаризації окремих активів та зобов’язань (зокрема, готівкових грошових коштів, розрахунків з дебіторами та кредиторами, доходів (витрат) майбутніх періодів тощо) виводять безпосередньо в актах інвентаризації. У такому разі додатково звіряльні відомості не складають.

За якою формою оформляти звіряльні відомості?

Тут у підприємства цілих три варіанти. Ви можете:

1) скористатися «бюджетними» формами, затвердженими наказом № 572:

— для ОЗ, НМА, інших необоротних матеріальних активів та капінвестицій — це Звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів;

— для ТМЦ — Звіряльна відомість результатів інвентаризації запасів.

Приклади їх заповнення див. далі;

2) використовувати звіряльні відомості № инв-18 і № инв-19, затверджені постановою № 241;

3) взагалі не прив’язуватися до затверджених форм і самостійно розробити й виготовити бланки звіряльних відомостей (див. листи Держкомстату від 15.07.2010 р. № 14/2-18/72 і Мінфіну від 15.01.2015 р. № 31-11410-08-10/871). Головне — пам’ятайте: такі «саморобні» бланки обов’язково мають бути оформлені за всіма вимогами до первинки, встановленими Законом № 996 і Положенням № 88.

Якщо у вас є активи, які належать іншим підприємствам (перебувають на відповідальному зберіганні, на комісії, в переробці), для них складайте окремі звіряльні відомості. Їх копії ви повинні надіслати власникам цих активів (п. 20 розд. II Положення № 879).

Звіряльні відомості складають як мінімум у двох примірниках (п. 21 розд. II Положення № 879). При цьому сумове вираження лишків і нестач цінностей у них зазначають відповідно до їх оцінки в регістрах бухобліку (п. 20 розд. II Положення № 879).

Інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати, чому виникли нестачі (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку чи понад установлені норми). При цьому комісія вивчає всі обставини справи (проводить внутрішнє розслідування, експертизу тощо) і веде роботу щодо врегулювання виявлених розбіжнос- тей.

Матеріально відповідальні особи дають комісії усні та письмові пояснення виявленим розбіжностям.

При встановленні факту крадіжки подається заява до правоохоронних органів.

Свої висновки за результатами інвентаризації, які зафіксовані у звіряльних відомостях та актах інвентаризації, інвентаризаційна комісія оформляє спеціальним протоколом (п. 1 розд. IV Положення № 879).

Якщо інвентаризацію проводили силами робочих інвентаризаційних комісій, то кожна з них складає свій окремий протокол, який разом з усіма матеріалами щодо інвентаризації передає на розгляд інвентаризаційної комісії підприємства. Після чого ця комісія складає свій «узагальнюючий» протокол.

Форму протоколу можна підглянути в наказі № 572. Але суворо дотримуватися її повинні тільки бюджетники, а ось звичайні підприємства використовують її на власний розсуд. Тому за бажання можуть складати цей документ за власною формою.

У протоколі інвентаризаційної комісії наводять таку інформацію:

— причини нестач, втрат і лишків (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку або понад установлені норми);

— пропозиції щодо заліку виявлених нестач і лишків за пересортицею;

— пропозиції щодо списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів для їх попередження в майбутньому.

Крім того, до протоколу можна вносити й іншу інформацію, якщо вона є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання й оцінки активів та зобов’язань, а також для розкриття відповідної інформації у фінзвітності.

Якщо особи, винні у понаднормових втратах та від’ємних різницях за пересортицею, не встановлені, в протоколі зазначають причини, з яких ці втрати не можуть бути віднесені на винних осіб (п. 5 розд. IV Положення № 879).

Ну і нарешті, до протоколу вносять пропозиції інвентаризаційної комісії щодо списання, переоцінки (уцінки, дооцінки), зменшення або відновлення корисності, необхідності ремонту активів.

Протокол складають у двох примірниках, а потім передають на розгляд і затвердження керівнику підприємства (п. 21 розд. ІІ і п. 1 розд. IV Положення № 879).

На це вказує п. 2 розд. IV Положення № 879.

Затверджений протокол набуває сили розпорядчого документа і стає тим первинним документом, на підставі якого бухгалтерія показуватиме результати інвентаризації в бухгалтерському обліку (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).

І зауважте: як передбачено п. 3 розд. IV Положення № 879, результати інвентаризації потрібно показувати в обліку в тому періоді, в якому вона закінчена.

9.2. Облік лишків і нестач ОЗ

У цьому підрозділі ми розглянемо, як показати в обліку результати інвентаризації ОЗ. І розпочнемо з відображення лишків.

Порядок обліку «зайвих» ОЗ, виявлених у процесі інвентаризації, залежить від причин виникнення лишку. А їх зазвичай дві:

1) облікові помилки (наприклад, ОЗ надійшли з усіма підтвердними первинними документами, але помилково не були оприбутковані на баланс) і

2) відсутність первинних документів на ОЗ (по суті, це і є реальні лишки, які виникли «з нізвідки» — джерело появи об’єкта ОЗ на підприємстві не відоме, а прибуткові документи відсутні).

Оприбутковуємо ОЗ, що помилково не обліковані

Якщо при інвентаризації виявлено раніше не оприбутковані ОЗ, надходження яких підтверджене первинкою постачальника, то їх зараховують на баланс у порядку виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823). Причому конкретні реко- мендації щодо обліку залежать від того, як ваша «знахідка» потрапила на підприємство: були ОЗ придбані за плату чи одержані безоплатно.

Оприбуткування покупних ОЗ. У бухобліку куплені, але не оприбутковані вчасно ОЗ зараховують на баланс традиційними записами, які б ви використали для оприбуткування звичайних покупних ОЗ (див. табл. 9.1).

Але це ще не все. Якщо ви вже почали використовувати ще не оприбуткований об’єкт ОЗ, то він, звісно, піддався фізичному та моральному зносу. Тому зарахування такого об’єкта до складу ОЗ за первісною вартістю призведе до заниження витрат підприємства (на суму амортизації) і, відповідно, завищення нерозподіленого прибутку минулих років та/або фінрезультату звітного періоду. Щоб уникнути подібної помилки, доведеться додатково розрахувати і нарахувати амортизацію за весь період «нелегальної» експлуатації виявленого об’єкта ОЗ.

Донарахування амортизації в бухобліку показують залежно від того, за який період її донараховують:

— якщо йдеться про амортизацію за минулі роки, то використовують рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;

— амортизацію за поточний рік нараховують у загальному порядку, тобто списують на витрати поточного періоду залежно від функціонального призначення об’єкта ОЗ.

Після відображення донарахованої амортизації ви вийдете на залишкову вартість об’єкта ОЗ на дату проведення інвентаризації. Згодом амортизацію «нового» об’єкта ОЗ нараховують у звичайному порядку.

Таблиця 9.1. Оприбуткування необлікованих покупних ОЗ з документами

Не забудьте! Виправлення помилок у бухобліку оформляють бухдовідкою. І зарахування на баланс «знайдених» ОЗ тут не виняток. Усі перелічені вище записи щодо оприбуткування «зайвих» ОЗ і донарахування амортизації роблять на підставі бухдовідки. У ній описують зміст помилки, зазначають її суму та виправляючу кореспонденцію рахунків. Довідку оформляють датою виправлення помилки в бухобліку. І, звичайно, подбайте, щоб ваша бухдовідка містила всі обов’язкові для первинки реквізити з ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

На оприбуткований об’єкт ОЗ складають Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1), а також заповнюють Інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6).

Тепер про податок на прибуток. Підприємства-малодохідники ведуть податковоприбутковий облік виключно за бухобліковими правилами без будь-яких коригувань. Тому «малюкам» саме по собі оприбуткування знайдених при інвентаризації ОЗ додаткового клопоту не завдасть. Донарахована сума амортизації за поточний період автоматично зменшить фінрезультат до оподаткування, а отже, й об’єкт обкладення податком на прибуток. Єдине,

А ось високодохідники (і малодохідники-добровольці), крім бухгалтерського, ведуть ще й окремий податковий облік ОЗ. Його дані потрібні для того, щоб відкоригувати фінрезультат на амортизаційні різниці з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

Тому якщо ви — високодохідник (малодохідник-доброволець) і виявили об’єкт виробничих ОЗ, який раніше не був оприбуткований, але фактично експлуатується, то доведеться донараховувати не лише бухгалтерську, а й податкову амортизацію за всі звітні періоди, які передують періоду, в якому виявлено і виправлено помилку. Тобто за весь період експлуатації об’єкта.

Пам’ятайте! ОЗ у розумінні ПКУ є необоротні активи, первісна вартість яких перевищує 20000 грн (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому розраховувати амортизаційні різниці щодо дешевших необоротних активів (нехай навіть ви обліковуєте їх у складі ОЗ у бухобліку) не доведеться. Щоправда, 20-тисячну планку потрібно застосовувати тільки до ОЗ, які вводять в експлуатацію починаючи з 23.05.2020 р. ОЗ, введені в експлуатацію до 22.05.2020 р. (включно), беруть участь у розрахунку податкових різниць, якщо їх вартість вище 6000 грн (див. листи ДПСУ від 08.07.2020 р. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІПК і від 05.06.2020 р. № 2314/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ). Детально про це читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 48, с. 2.

Для того щоб відкоригувати фінрезультат на амортизаційні різниці щодо ОЗ, потрібно:

— збільшити його на суму амортизації, розраховану за бухобліковими правилами (п. 138.1 ПКУ), і

— зменшити на амортизацію, визначену згідно з вимогами ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Але врахуйте: якщо ОЗ — невиробничі, спрацює тільки збільшуюча різниця.

Також майте на увазі, що зменшити фінрезультат на суму донарахованої податкової амортизації можна лише з урахуванням строку давності в 1095 днів, установленого п. 102.1 ПКУ. При цьому коригування амортизації минулих звітних періодів у декларації з податку на прибуток доведеться показувати як виправлення помилки.

У частині ПДВ-обліку оприбуткування «зайвих» покупних ОЗ потрібно пам’ятати три нехитрі правила:

1) сама по собі операція з оприбуткування лишків активів не відповідає визначенню терміна «постачання товарів», а отже, не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ (див. підкатегорію 101.04 БЗ);

2) ПДВ, сплачений у складі вартості «зайвого» об’єкта ОЗ, можна віднести до складу податкового кредиту. Звісно, тільки за наявності правильно оформленої і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Щоправда, обов’язково пам’ятайте про строки давності з п. 198.6 ПКУ. Тобто показати податковий кредит можна, якщо з дати складання податкової накладної не пройшло 1095 календарних днів. А ось якщо раптом ви захочете оприбуткувати об’єкт ОЗ, який «загубили» більше 3 років тому, відобразити щодо нього податковий кредит уже не вийде;

3) якщо ви використовуєте об’єкт ОЗ у неоподатковуваних операціях або в негоспдіяльності, доведеться нараховувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання (п. 198.5 ПКУ).

Безоплатно одержані ОЗ. Особливості бухобліку безоплатних ОЗ, у тому числі, виявлених під час інвентаризації, пов’язані з тим, що їх вартість відносять на збільшення власного (а конкретніше — додаткового) капіталу підприємства.

Причому, що важливо: на збільшення додаткового капіталу «падає» тільки справедлива вартість безоплатно одержаного об’єкта. Інші витрати, пов’язані з його отриманням і доведенням до роботоздатного стану, не є власним капіталом підприємства. Але при цьому вони збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ (п. 13 Методрекомендацій № 561).

Оцінити подарований об’єкт і визначити його справедливу вартість повинна комісія, спеціально створена на підприємстві за наказом керівника. Якщо ж власними силами з оцінкою ніяк не впоратися, то можна залучити оцінювача.

Ну й останній «бухобліковий» нюанс: вартість безоплатних ОЗ також підлягає амортизації. Тому щодо об’єктів, які були в експлуатації, доведеться донарахувати амортизацію за весь період їх використання. Причому одночасно з нарахуванням амортизації визнають дохід у сумі, пропорційній амортизації таких об’єктів (див. табл. 9.2).

Таблиця 9.2. Оприбуткування раніше не облікованих безоплатних ОЗ

Податковоприбутковий облік малодохідників підпорядковується виключно бухгалтерським правилам. Тому доходи (пропорційно амортизації) та витрати в сумі амортизації в періоді їх нарахування збільшують (зменшують) фінрезультат, а отже, і базу обкладення податком на прибуток. Жодних додаткових коригувань фінрезультату при цьому робити не потрібно.

Єдина складність виникне в тому випадку, якщо ви донараховуєте амортизацію і пропорційний їй дохід за минулі звітні періоди. У такому разі ви коригуєте фінрезультат попередніх звітних періодів, а отже, доведеться вносити виправлення до попередніх декларацій з податку на прибуток.

Високодохідникам (і малодохідникам-добровольцям) потрібно пам’ятати про амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ (див. раніше). Звичайно ж, з урахуванням вартісного критерію для віднесення необоротних активів до складу ОЗ (6000 або 20000 грн залежно від дати фактичного введення ОЗ в експлуатацію).

Ну і декілька слів про ПДВ-облік. Сама по собі операція з безоплатного отримання ОЗ не призводить до жодних ПДВ-наслідків. Адже ви вже знаєте, що оприбуткування ОЗ, які «загубилися», не є постачанням товарів, а отже, об’єкта для нарахування ПДВ-зобов’язань немає (див. підкатегорію 101.04 БЗ). Як немає і права на податковий кредит (зважаючи на відсутність ПДВ у складі вартості безоплатних ОЗ).

А ось суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налаштування, дообладнання тощо), в загальному порядку відносять до складу податкового кредиту. Головна умова традиційна: отримати від постачальників таких послуг податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН (з урахуванням 1095-денного строку з дня їх складання). Щоправда, якщо подарований актив використовуватиметься в негосподарській/неоподатковуваній діяльності, цей податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями за п. 198.5 ПКУ.

Оприбутковуємо реальні лишки ОЗ без документів

Бухоблік. Виявлені при інвентаризації ОЗ без документів (тобто джерело походження яких невідоме) оцінюють за справедливою вартістю (п.п. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879). Визначити її допоможе або комісія, спеціально створена на підприємстві за наказом керівника, або незалежний оцінювач.

Одночасно із зарахуванням ОЗ-лишку на баланс показують збільшення доходів майбутніх періодів (п. 4 розд. IV Положення № 879). Згодом доходи майбутніх періодів визнають доходами звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких об’єктів (див. табл. 9.3).

Таблиця 9.3. Оприбуткування реальних ОЗ-лишків без документів

І, звісно, не забудьте підтвердити оприбуткування об’єкта ОЗ, оформивши на нього Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1), а також Інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6).

Податок на прибуток. У малодохідників доходи (у сумі, пропорційній амортизації) і витрати (у сумі амортизації) збільшують (зменшують) фінрезультат за бухгалтерськими правилами і без будь-яких коригувань. Високодохідники і малодохідники-добровольці додатково коригують фінрезультат на амортизаційні різниці (див. раніше). Звісно, з урахуванням вартісної межі для податкових ОЗ у розмірі 20000 (6000) грн.

ПДВ. Тут усе взагалі просто: немає документів на ОЗ (зокрема, податкової накладної), отже, немає і податкового кредиту. Тобто оприбуткування реальних лишків ОЗ пройде повз ПДВ-облік.

Списуємо нестачі ОЗ

Бухоблік. Об’єкти ОЗ, яких ви не долічилися за підсумками інвентаризації, доведеться списати з балансу (п. 33 НП(С)БО 7). Підстава — фактично відсутні ОЗ не відповідають критеріям визнання активом. При цьому їх залишкову вартість включають до складу інших витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про списання (пп. 7 і 29 НП(С)БО 16).

До речі, в цьому випадку вибуття ОЗ не пов’язане з продажем, а отже, їх не визнають утримуваними для продажу. Виходить, для списання ОЗ-нестач переводити об’єкти, яких не вистачає, на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» не потрібно.

Таблиця 9.4. Списання нестач ОЗ

Якщо ви списуєте окрему складову об’єкта ОЗ, то в обліку потрібно визнати часткову ліквідацію такого об’єкта. При цьому первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу частини об’єкта, яка ліквідується (п. 35 НП(С)БО 7).

У такій ситуації добре, якщо частина ОЗ, яка ліквідується, за документами має виділену вартість. Вам буде достатньо визначити частку цієї вартості в загальній первісній вартості ОЗ і пропорційно цій частці зменшити вартість об’єкта і його знос.

Ну а як бути, якщо в первинних документах вартість частини, що ліквідується, не виділена? Тоді балансову вартість такої частини можна визначити виходячи з її ринкової вартості. Оцінку частини ОЗ, яка списується, здійснює постійно діюча комісія, створена керівником підприємства (п. 41 Методрекомендацій № 561). Але можна довірити цю справу і незалежному оцінювачу.

Податок на прибуток. Малодохідники, як завжди, орієнтуються на бухоблік. А ось високодохідники (і малодохідники-добровольці) зобов’язані обліковувати ще й ліквідаційні різниці. Тобто при списанні нестачі виробничих (!) ОЗ ви повинні (див. лист ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06):

— збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПКУ);

— зменшити фінрезультат на суму податкової залишкової вартості того ж об’єкта ОЗ (п. 138.2 ПКУ).

Нагадуємо: ОЗ-різниці, у тому числі ліквідаційні, розраховують тільки щодо ОЗ, до яких у податковому обліку належать необоротні активи первісною вартістю вище 20000 грн (щодо введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. включно — 6000 грн). Різниці щодо МНМА (навіть якщо у бухобліку ви обліковуєте їх як ОЗ) розраховувати не потрібно.

Крім того, якщо виявлено нестачу невиробничих ОЗ, то потрібно робити тільки збільшуюче коригування на суму бухгалтерської залишкової вартості (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ), а ось зменшуючого коригування з п. 138.2 ПКУ не буде.

ПДВ. Ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податків вважається постачанням виробничих/невиробничих ОЗ за звичайними цінами, але не нижче їх балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ).

Щоправда, нарахування ліквідаційних податкових зобов’язань можна уникнути. Адже той же п. 189.9 ПКУ дозволяє не нараховувати ПДВ, якщо ОЗ ліквідують:

— у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі розкрадання виробничих або невиробничих ОЗ, підтвердженого відповідно до законодавства;

— у випадках, коли платник надає податківцям документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, у результаті чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Підставою для ненарахування ПДВ-зобов’язань за п. 189.9 ПКУ можуть бути такі документи (див. УПК № 673):

— сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажор;

— акт про пожежу;

— витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що підтверджує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення (у разі крадіжки ОЗ);

— дані (витяг) про припинення права власності на майно внаслідок його повного знищення (ст. 349 ЦКУ);

— інші документи про знищення ОЗ;

— складений платником документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, у результаті чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (наприклад, Акт списання основних засобів за формою № ОЗ-3 (№ ОЗ-4) або документ довільної форми, який містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію).

І зверніть увагу: подавати перелічені документи контролерам разом із декларацією з ПДВ ви не зобов’язані. Їх можна подати або за власним бажанням, або за запитом самих податківців (див. УПК № 673, лист ДПСУ від 04.10.2019 р. № 596/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, підкатегорію 101.07 БЗ).

Схоже, згодні із цим і податківці (див. листи ДПСУ від 29.01.2020 р. № 342/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 13.12.2019 р. № 1891/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Інша річ, якщо ви виявили нестачу МНМА. Вони не є ОЗ у розумінні ПКУ, а отже, на операції з їх списання дія п. 189.9 ПКУ не поширюється. Виходить, при списанні МНМА-нестач потрібно нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено цю операцію (п. 189.1 ПКУ, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Утім, якщо підприємство амортизує МНМА за методом 100 % у першому місяці використання, податкові зобов’язання нараховувати не доведеться (залишкова вартість дорівнює нулю). Ну і, звичайно, якщо МНМА був придбаний без ПДВ, то компенсуючих податкових зобов’язань теж не буде.

А чи потрібно оподатковувати ПДВ суму відшкодування шкоди, отриману від винної особи? Раніше податківці наполягали на тому, що сума відшкодування за пошкодження/псування/втрату майна розцінюється як компенсація вартості такого майна і підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах* (див., наприклад, лист ДФСУ від 15.03.2019 р. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2019, № 32, с. 2).

* Нагадаємо: ми з цією позицією були не згодні.

Проте останнім часом думка контролерів, схоже, змінилася. Тепер вони пояснюють (див. підкатегорію 101.07 БЗ), що кошти, які надійшли платнику як відшкодування шкоди за пошкоджене, знищене або втрачене майно, не включаються до бази обкладення ПДВ (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 72, с. 2). Утім, радіти, можливо, ще рано. Адже досі з’являються ІПК, які підтверджують стару позицію фіскалів (див., наприклад, лист ДПСУ від 23.07.2020 р. № 3028/ІПК/99-00-05-06-02-06). Тож якщо підприємство отримує відшкодування шкоди від винних осіб, не покладайтеся на роз’яснення з БЗ, краще обзаведіться індивідуальною консультацією. Тим паче, що поки до кінця не зрозуміло, чи остаточно змінилася позиція податківців.

Приклад 9.1. За результатами інвентаризації ОЗ, проведеної станом на 30.11.2020 р., виявлено:

1) неоприбуткований ноутбук, документи на придбання якого загублені. Ноутбук оцінений за справедливою вартістю в розмірі 16119 грн. Вартісна межа для розмежування ОЗ і МНМА на підприємстві встановлена в розмірі 6000 грн. Щомісячна сума амортизації ноутбука — 447,75 грн;

2) нестачу принтера, залишкова вартість якого за даними бухобліку становить 3588,55 грн (первісна вартість — 8612,50 грн, сума зносу — 5023,95 грн). Правоохоронними органами встановлено факт розкрадання. Винна особа не визначена. Списання об’єкта ОЗ з балансу підтверджує Акт списання основних засобів типової форми № ОЗ-3. Цей Акт, а також документи, що підтверджують факт розкрадання, надані органу ДПС за запитом;

3) нестачу об’єкта МНМА — мобільного телефону, первісна вартість якого — 4500 грн. На підприємстві застосовують «100 %» метод нарахування амортизації при передачі об’єктів МНМА в експлуатацію. Винна в нестачі майна особа встановлена і виплачує компенсацію в сумі 1200 грн.

Таблиця 9.5. Облік лишків та нестач ОЗ і МНМА

9.3. Облік результатів інвентаризації НМА

Правду кажучи, облік інвентаризаційних різниць за НМА дуже схожий з обліком лишків-нестач ОЗ. Але деякі відмінності все ж є, тому поговоримо про них окремо.

Оприбутковуємо лишки НМА

Бухоблік. Виявлені під час інвентаризації НМА оприбутковують на баланс за тими самими правилами, що й ОЗ, але з поправкою на відповідні рахунки обліку. Тобто:

— реальні НМА-лишки, надходження яких не (!) підтверджене супровідними документами постачальника, оприбутковують на баланс з одночасним збільшенням доходів майбутніх періодів (п. 4 розд. IV Положення № 879), а

— помилково не обліковані НМА, «знайдені» разом з підтвердною первинкою, зараховують на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок (див. табл. 9.6).

Крім того, якщо раптом виявлений об’єкт НМА вже використовується підприємством, то потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь період його експлуатації. Виняток становлять хіба що НМА з невизначеним строком корисного використання, які амортизації не підлягають (п. 25 НП(С)БО 8).

Як відобразити в обліку оприбуткування лишків НМА, ви дізнаєтеся з табл. 9.6.

Таблиця 9.6. Оприбуткування лишків НМА

Податок на прибуток. Малодохідники орієнтуються на дані бухобліку й окремого податкового обліку НМА не ведуть. Це означає, що всі бухгалтерські доходи автоматично збільшують об’єкт оподаткування, а витрати — зменшують його.

Високодохідники (і малодохідники-добровольці), навпаки, ведуть окремий податковий облік НМА і коригують бухгалтерський фінрезультат на амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ. Причому податкову амортизацію нараховують на вартість усіх виявлених при інвентаризації об’єктів НМА, за умови що їх використовують у госпдіяльності. І не має значення, чи є документи, що підтверджують придбання (безоплатне одержання) таких НМА.

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди (якщо неоприбутковані НМА фактично використовувалися в діяльності підприємства), в декларації з податку на прибуток показують як виправлення помилки.

ПДВ. Підприємство в загальному порядку має право на податковий кредит виходячи із сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у зв’язку з придбанням:

— виявленого під час інвентаризації об’єкта НМА;

— послуг, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, придатного для використання за призначенням.

Звичайно ж, головна умова тут — наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН (з урахуванням 1095-денного строку з дня її складання).

Пам’ятайте! Якщо НМА використовують у неоподатковуваних операціях або поза господарською діяльністю, податковий кредит потрібно компенсувати ПДВ-зобов’язаннями за п. 198.5 ПКУ.

Зрозуміло, що якщо ви оприбутковуєте безоплатно одержаний НМА або на вашу знахідку відсутні прибуткові документи, жодного податкового кредиту в ПДВ-обліку не буде.

Списуємо нестачі НМА

Бухоблік. Якщо за результатами інвентаризації ви не долічилися якогось об’єкта НМА, то його вартість доведеться списати з балансу підприємства. При цьому враховуйте, що залишкову вартість на момент списання визначають з урахуванням амортизації за останній місяць експлуатації (п. 30 НП(С)БО 8).

Про те, як відобразити в обліку списання НМА у зв’язку з його нестачею, див. у табл. 9.7.

Таблиця 9.7. Списання нестачі НМА

Податок на прибуток. Малодохідники орієнтуються виключно на дані бухобліку і будь-яких коригувань фінрезультату не проводять. Високодохідники (і малодохідники-добровольці) коригують бухгалтерський фінрезультат на ліквідаційні різниці (див. раніше).

ПДВ. Списання НМА-нестачі в ПДВ-цілях прирівнюється до негосподарського використання активу (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). А отже, доведеться компенсувати нарахований раніше податковий кредит ПДВ-зобов’язаннями за п. 189.1 ПКУ. При цьому за базу оподаткування беремо балансову (залишкову) вартість НМА, що склалася на початок звітного (податкового) періоду списання.

А ось спеціальний «ліквідаційний» п. 189.9 ПКУ від податкових зобов’язань з ПДВ у цьому випадку не рятує. На жаль, ця норма ПКУ стосується тільки ОЗ.

Нараховувати ПДВ-зобов’язання не доведеться тільки в тому випадку, якщо не було податкового кредиту «на вході». Наприклад, якщо об’єкт НМА був придбаний без ПДВ або у вас не було документів від постачальника, зокрема зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

9.4. Облік лишків і нестач ТМЦ

Оприбутковуємо лишки ТМЦ

Бухоблік. Правила обліку виявлених при інвентаризації ТМЦ також залежать від причин виникнення лишку:

— ТМЦ, які не були своєчасно оприбутковані через облікові помилки, а також надміру списані ТМЦ — дооприбутковують у порядку виправлення помилок;

— реальні лишки ТМЦ, документів на які немає, — оприбутковують з одночасним відображенням доходів від операційної діяльності (див. табл. 9.8).

Таблиця 9.8. Оприбуткування лишків ТМЦ

Податок на прибуток. Тут усе просто: і малодохідники, і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік. А отже, доходи від оприбуткування ТМЦ-лишків (там, де вони є) збільшують об’єкт обкладення податком на прибуток.

ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням виявлених лишків ТМЦ, сміливо включайте до складу податкового кредиту. Але простежте за виконанням двох головних умов виникнення права на податковий кредит:

1) у вас у наявності є правильно оформлена і зареєстрована в ЄРПН податкова накладна і

2) з дати складання такої податкової накладної ще не пройшло 1095 днів.

Щоправда, якщо ви плануєте використовувати ТМЦ у неоподатковуваних операціях або поза господарською діяльністю, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Немає права на податковий кредит і в ПДВ-обліку показувати нічого, тільки якщо ви зараховуєте на баланс ТМЦ, надходження яких не підтверджене прибутковими документами, або які придбано без ПДВ.

Списуємо нестачі ТМЦ

Усі ТМЦ-нестачі, виявлені в процесі інвентаризації, ділять на дві групи: нестачі в межах норм природного убутку і понад ці норми.

Нагадаємо: під природним убутком розуміють зменшення кількості (маси) ТМЦ внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Причому обумовлені такими причинами втрати повинні вписуватися в граничні розміри — норми природного убутку. Усе, що за цими межами, — понаднормові нестачі.

Усі «неприродні» втрати (наприклад, унаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо) відносять до понаднормових незалежно від розміру.

Крім того,

На це вказує абзац четвертий п. 4 розд. IV Положення № 879.

Зауважте: норми природного убутку підприємство може застосовувати тільки у випадку, коли виявлено фактичні нестачі та проведено взаємозалік нестач ТМЦ і лишків унаслідок пересортиці.

До речі, на думку податківців, установлювати норми природного убутку самостійно підприємство не має права (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хоча, на наш погляд, якщо нормативно затверджені норми відсутні, то підприємство може затвердити їх внутрішнім розпорядчим документом (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 45, с. 13). Ідею самостійного затвердження норм природного убутку підтримують і суди (див. рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 07.08.2020 р. у справі № 640/3404/20, постанови ВС від 06.11.2018 р. у справі № 820/3760/16 і Другого апеляційного адмінсуду від 01.07.2019 р. у справі № 520/867/19*).

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 і reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 відповідно.

Бухоблік. ТМЦ, яких підприємство не долічилося за результатами інвентаризації, не відповідають критеріям визнання активом (вони не можуть бути використані за призначенням і не принесуть підприємству економічних вигід у майбутньому) і мають бути списані з балансу. При цьому всю суму нестачі (як у межах, так і понад норми природного убутку) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16).

Роздрібні торговельні підприємства, які ведуть облік товарів за цінами продажу, списують також відповідну суму торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

А ось якщо виявлено нестачу МШП, переданих в експлуатацію, то для їх списання жодних додаткових записів не потрібно. Справа в тому, що при передачі МШП в експлуатацію їх уже списали до складу витрат (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). Після цього ведуть лише оперативний кількісний облік МШП у розрізі місць їх експлуатації та відповідальних осіб протягом усього строку їх фактичного використання (п. 23 НП(С)БО 9). Ось і виходить: жодних бухгалтерських записів робити не треба, хіба що слід зняти МШП з оперативного обліку.

Про те, як нестачі ТМЦ відобразити в бухобліку, ви можете дізнатися з табл. 9.9.

Таблиця 9.9. Списання нестач ТМЦ

Податок на прибуток. Жодних податковоприбуткових різниць у разі виявлення ТМЦ-нестач ПКУ не передбачає (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06, ГУ ДПС у м. Києві від 12.12.2019 р. № 1863/ІПК/26-15-04-04-11). Саме тому в обліку всіх підприємств ситуація однакова. Витрати у вигляді вартості ТМЦ, що зникли, зменшують об’єкт оподаткування. Відповідно доходи від компенсації їх вартості його збільшують.

Підкреслимо: на зменшення фінрезультату йде вся сума нестачі (як у межах, так і понад норми природного убутку). Адже сьогоднішній податковоприбутковий облік не пов’язує право на витрати з господарською діяльністю.

ПДВ. На наш погляд, нестачі ТМЦ у межах (!) норм природного убутку не пов’язані з негосподарським використанням активів і на ПДВ-облік узагалі ніяк не впливають. Тобто право на податковий кредит у частині нормативних нестач залишається при вас, і нараховувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання немає необхідності.

Щоправда, повинні вас попередити: податківці у своїх консультаціях висувають додаткову умову. Вартість списаних у межах норм ТМЦ має бути включена до вартості готової продукції, яка обкладається ПДВ (див. листи ДПСУ від 04.02.2020 р. № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 11.09.2019 р. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, підкатегорію 101.04 БЗ).

Абсолютно інша справа з понаднормовими нестачами і втратами ТМЦ. Тут у наявності негосподарське використання активів з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими ТМЦ ви відобразили у складі податкового кредиту, то тепер не відкрутитися від нарахування ПДВ-зобов’язань виходячи з вартості їх придбання (див. п. 189.1 ПКУ, підкатегорію 101.04 БЗ).

Виняток із цього правила — нестачі МШП, які вже були списані при передачі в експлуатацію. У такому разі про нарахування компенсуючих податкових зобов’язань не може бути й мови. Адже МШП уже встигли взяти участь у господарській діяльності, а тому «виправдали» відображений раніше податковий кредит з ПДВ.

Що стосується сум відшкодування збитків, то, на нашу думку, вони не є об’єктом обкладення ПДВ. І з цим, схоже, нарешті погодилися податківці (див. підкатегорію 101.07 БЗ // «Податки & бухоблік», 2020, № 72, с. 2).

Обліковуємо пересортицю

Якщо в результаті інвентаризації комісія встановила факт нестачі за одними ТМЦ і одночасно лишок за іншими, то підприємство має право провести взаємний залік лишків і нестач унаслідок пересортиці. Щоправда, зробити це можна тільки при дотриманні всіх умов з п. 5 розд. IV Положення № 879. А саме, якщо виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі:

— виникли за ТМЦ однакового найменування;

— тотожні за кількістю;

— утворилися за один і той самий період, що перевіряється;

— виявлені в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи.

Зверніть увагу:

Крім того, в порядку заліку пересортиці не можна списувати нестачі за рахунок лишків ТМЦ одного найменування, виявлених в однієї і тієї ж особи, але в різних періодах.

Що стосується сумових різниць при пересортиці, то п. 5 розд. IV Положення № 879 пропонує їх урегулювати таким чином:

— додатну сумову різницю відносити до інших операційних доходів;

— від’ємну сумову різницю — на винних осіб, а в разі їх відсутності — розглядати її як нестачу цінностей понад норми природного убутку і списувати до складу інших витрат операційної діяльності підприємства (див. табл. 9.10).

І не забувайте, про що ми говорили трохи раніше: в протоколі інвентаризаційної комісії наводять вичерпні пояснення причин, з яких від’ємні сумові різниці за пересортицею не можуть бути стягнуті з матеріально відповідальних осіб.

Таблиця 9.10. Облік пересортиці

Врахуйте! За наявності лишків і нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюють залік пересортиці, а тільки потім до незарахованої нестачі застосовують норми природного убутку (усихання, утруски, биття тощо). Іншими словами, не можна спочатку застосувати до цінностей, яких не вистачає, норми природного убутку, а потім зарахувати лишками внаслідок пересортиці.

Податок на прибуток. Тут жодних несподіванок немає. Ми з’ясували, що ПКУ здійснювати коригування за лишками-нестачами запасів не вимагає. Тому бухгалтерські витрати (доходи) в періоді їх нарахування автоматично зменшують (збільшують) об’єкт оподаткування.

ПДВ. Додатна сумова різниця за пересортицею на ПДВ-облік не впливає. А ось якщо при інвентаризації «спливла» від’ємна сумова різниця, то на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ доведеться нарахувати компенсуючий ПДВ виходячи з її суми (як на понаднормові нестачі).

Приклад 9.2. За результатами інвентаризації ТМЦ, проведеної станом на 30.11.2020 р., встановлено:

1) у матеріально відповідальної особи Шевченка П. С.:

— нестачу 7 кг крупи гречаної за ціною 30,50 грн/кг (без ПДВ) на суму 213,50 грн. Нестача виникла в результаті недосписання реалізованих ТМЦ у поточному звітному році за даними бухобліку (що підтверджено первинними документами);

— нестачу 2 кг цукру-піску за ціною 12,50 грн/кг (без ПДВ) на загальну суму 25,00 грн (у тому числі в межах норм природного убутку — 0,63 грн (умовно), понаднормова нестача — 24,37 грн). Винна в нестачі особа не встановлена. На підставі висновків інвентаризаційної комісії ТМЦ, яких не вистачає, підлягають списанню з балансу підприємства;

2) результати інвентаризації в матеріально відповідальної особи Петренка В. Ф. представлені в табл. 9.11. За пропозицією інвентаризаційної комісії керівник підприємства прийняв рішення про залік цінностей, яких не вистачає, лишками за пересортицею за всіма позиціями ТМЦ. Особа, винна у виникненні пересортиці, встановлена.

Таблиця 9.11. Результати інвентаризації ТМЦ

Таблиця 9.12. Облік лишків, нестач і пересортиці ТМЦ