Учитываем результаты инвентаризации

9.1. Документальное оформление результатов инвентаризации

По окончании инвентаризации оформленные в установленном порядке инвентаризационные описи (акты) передают в бухгалтерию.

Бухгалтерия проверяет все подсчеты, проведенные инвентаризационной (рабочей инвентаризационной) комиссией в этих описях (актах).

Ошибки, выявленные в ценах или подсчетах, исправляют. Такие исправления должны быть заверены подписями всех членов комиссии и материально ответственных лиц.

Количественные и ценовые показатели по данным бухучета проставляют напротив соответствующих данных инвентаризационных описей (актов инвентаризации)*. Путем сопоставления работники бухгалтерии выявляют расхождения между данными инвентаризации и данными учета.

* Заметим, что на практике более удобно количественные и ценовые показатели по данным бухучета указывать в описях (актах) еще до начала инвентаризации.

На последней странице инвентаризационной описи (акта) делают отметку о проверке указанных в описи данных, которую заверяет своей подписью проводившее такую проверку лицо (п. 19 разд. II Положения № 879).

Заметим: результаты инвентаризации отдельных активов и обязательств (в частности, наличных денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами, доходов (расходов) будущих периодов и пр.) выводят непосредственно в актах инвентаризации. В таком случае дополнительно сличительные ведомости не составляют.

По какой форме оформлять сличительные ведомости?

Тут у предприятия целых три варианта. Вы можете:

1) воспользоваться «бюджетными» формами, утвержденными приказом № 572:

— для ОС, НМА, прочих необоротных материальных активов и капинвестиций — это Сличительная ведомость результатов инвентаризации необоротных активов;

— для ТМЦ — Сличительная ведомость результатов инвентаризации запасов.

Примеры их заполнения см. дальше;

2) использовать сличительные ведомости по форме № инв-18 и № инв-19, утвержденные постановлением № 241;

3) можно вообще не привязываться к утвержденным формам и самостоятельно разработать и изготовить бланки сличительных ведомостей (см. письма Госкомстата от 15.07.2010 г. № 14/2-18/72 и Минфина от 15.01.2015 г. № 31-11410-08-10/871). Главное помните: такие «самодельные» бланки обязательно должны быть оформлены по всем требованиям к первичке, установленным Законом № 996 и Положением № 88.

Если у вас есть активы, которые принадлежат другим предприятиям (находятся на ответственном хранении, на комиссии, в переработке), для них составляйте отдельные сличительные ведомости. Их копии вы должны направить собственникам этих активов (п. 20 разд. II Положения № 879).

Сличительные ведомости составляют как минимум в двух экземплярах (п. 21 разд. II Положения № 879). При этом суммовое выражение излишков и недостач ценностей в них указывают в соответствии с их оценкой в регистрах бухучета (п. 20 разд. II Положения № 879).

Инвентаризационная комиссия должна выяснить, почему возникли недостачи (кража, потери от порчи ценностей, недостача в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм). При этом комиссия изучает все обстоятельства дела (проводит внутреннее расследование, экспертизу и пр.) и ведет работу по урегулированию выявленных расхождений.

Материально ответственные лица дают комиссии устные и письменные пояснения выявленным расхождениям.

При установлении факта кражи подается заявление в правоохранительные органы.

Свои выводы по результатам инвентаризации, которые зафиксированы в сличительных ведомостях и актах инвентаризации, инвентаризационная комиссия оформляет специальным протоколом (п. 1 разд. IV Положения № 879).

Если инвентаризацию проводили силами рабочих инвентаризационных комиссий, то каждая из них составляет свой отдельный протокол, который вместе со всеми материалами по инвентаризации передает на рассмотрение инвентаризационной комиссии предприятия. После чего эта комиссия составляет свой «обобщающий» протокол.

Форму протокола можно подсмотреть в приказе № 572. Но строго следовать ей должны только бюджетники, а вот обычные предприятия используют ее на свое усмотрение. Поэтому при желании могут составлять этот документ по собственной форме.

В протоколе инвентаризационной комиссии приводят следующую информацию:

— причины недостач, потерь и излишков (кража, потери от порчи ценностей, недостача в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм);

— предложения по зачету выявленных недостач и излишков по пересортице;

— предложения о списании недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по их предупреждению в буду- щем.

Кроме того, в протокол можно вносить и другую информацию, если она является существенной для принятия решений по признанию и оценке активов и обязательств, а также для раскрытия соответствующей информации в финотчетности.

Если лица, виновные в сверхнормативных потерях и отрицательных суммовых разницах по пересортице, не установлены, в протоколе указывают причины, по которым эти потери не могут быть отнесены на виновных лиц (п. 5 разд. IV Положения № 879).

Ну и наконец, в протокол вносят предложения инвентаризационной комиссии по списанию, переоценке (уценке, дооценке), уменьшению или восстановлению полезности, необходимости ремонта активов.

Протокол составляют в двух экземплярах, а затем передают на рассмотрение и утверждение руководителю предприятия (п. 21 разд. ІІ и п. 1 разд. IV Положения № 879).

Руководитель утверждает протокол в течение 5 рабочих дней после завершения инвентаризации (п. 2 разд. IV Положения № 879).

Утвержденный протокол приобретает силу распорядительного документа и становится тем первичным документом, на основании которого бухгалтерия будет показывать результаты инвентаризации в бухгалтерском учете (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

И учтите: как предусмотрено п. 3 разд. IV Положения № 879, результаты инвентаризации нужно показывать в учете в том периоде, в котором она закончена.

9.2. Учет излишков и недостач ОС

В этом подразделе мы рассмотрим, как показать в учете результаты инвентаризации ОС. И начнем с отражения излишков.

Порядок учета «лишних» ОС, выявленных в процессе инвентаризации, зависит от причин возникновения излишка. А их, как правило, две:

1) учетные ошибки (например, ОС поступили со всеми подтверждающими первичными документами, но по ошибке не были оприходованы на баланс) и

2) отсутствие первичных документов на ОС (по сути, это и есть реальные излишки, которые возникли «из ниоткуда» — источник появления объекта ОС на предприятии не известен, а приходные документы отсутствуют).

Приходуем ошибочно не учтенные ОС

Если при инвентаризации обнаружены ранее не оприходованные ОС, поступление которых подтверждено первичкой поставщика, то их зачисляют на баланс в порядке исправления ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823). Причем конкретные рекомендации по учету зависят от того, как ваша «находка» попала на предприятие: были ОС приобретены за плату или получены бесплатно.

Оприходование покупных ОС. В бухучете купленные, но не оприходованные вовремя ОС, зачисляют на баланс традиционными записями, которые бы вы использовали для оприходования обычных покупных ОС (см. табл. 9.1).

Но это еще не все. Если вы уже начали использовать еще не оприходованный объект ОС, то он, естественно, подвергся физическому и моральному износу. Поэтому зачисление такого объекта в состав ОС по первоначальной стоимости приведет к занижению расходов предприятия (на сумму амортизации) и, соответственно, завышению нераспределенной прибыли прошлых лет и/или финрезультата отчетного периода. Чтобы избежать подобной ошибки, придется дополнительно рассчитать и начислить амортизацию за весь период «нелегальной» эксплуатации обнаруженного объекта ОС.

Доначисление амортизации в бухучете показывают в зависимости от того, за какой период ее доначисляют:

— если речь идет об амортизации за прошлые годы, то используют счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)»;

— амортизацию за текущий год начисляют в общем порядке, т. е. списывают на расходы текущего периода в зависимости от функционального назначения объекта ОС.

После отражения доначисленной амортизации вы выйдете на остаточную стоимость объекта ОС на дату проведения инвентаризации. Впоследствии амортизацию «нового» объекта ОС начисляют в обычном порядке.

Таблица 9.1. Оприходование неучтенных покупных ОС с документами

Не забудьте! Исправление ошибок в бухучете оформляют бухсправкой. И зачисление на баланс «найденных» ОС здесь не исключение. Все перечисленные выше записи по оприходованию «лишних» ОС и доначислению амортизации делают на основании бухсправки. В ней описывают содержание ошибки, указывают ее сумму и исправляющую корреспонденцию счетов. Справку оформляют датой исправления ошибки в бухучете. И, конечно, позаботьтесь, чтобы ваша бухсправка содержала все обязательные для первички реквизиты из ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

На оприходованный объект ОС составляют Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1), а также заполняют Инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6).

Теперь о налоге на прибыль. Предприятия-малодоходники ведут налоговоприбыльный учет исключительно по бухучетным правилам без каких-либо корректировок. Поэтому «малышам» само по себе оприходование найденных при инвентаризации ОС дополнительных хлопот не доставит. Доначисленная сумма амортизации за текущий период автоматически уменьшит финрезультат до налогообложения, а значит, и объект обложения налогом на прибыль. Единственное,

А вот высокодоходники (и малодоходники-добровольцы), кроме бухгалтерского, ведут еще и отдельный налоговый учет ОС. Его данные нужны для того, чтобы откорректировать финрезультат на амортизационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

Поэтому, если вы — высокодоходник (малодоходник-доброволец) и обнаружили ранее не оприходованный, но фактически эксплуатирующийся объект производственных ОС, то придется доначислять не только бухгалтерскую, но и налоговую амортизацию за все отчетные периоды, предшествующие периоду, в котором выявлена и исправлена ошибка. То есть за весь период эксплуатации объекта.

Помните! ОС в понимании НКУ являются необоротные активы, первоначальная стоимость которых превышает 20000 грн (п.п. 14.1.138 НКУ). Поэтому рассчитывать амортизационные разницы по более дешевым необоротным активам (пусть даже вы учитываете их в составе ОС в бухучете) не придется. Правда, 20-тысячную планку нужно применять только к ОС, которые вводят в эксплуатацию начиная с 23.05.2020 г. ОС, введенные в эксплуатацию до 22.05.2020 г. (включительно), участвуют в расчете налоговых разниц, если их стоимость выше 6000 грн (см. письма ГНСУ от 08.07.2020 г. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІПК и от 05.06.2020 г. № 2314/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, разъяснение в подкатегории 102.05 БЗ). Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 48, с. 2.

Для того чтобы откорректировать финрезультат на амортизационные разницы по ОС, нужно:

— увеличить его на сумму амортизации, рассчитанную по бухучетным правилам (п. 138.1 НКУ), и

— уменьшить на амортизацию, определенную согласно требованиям НКУ (п. 138.2 НКУ).

Но учтите: если ОС — непроизводственные, сработает только увеличивающая разница.

Также имейте в виду, что уменьшить финрезультат на сумму доначисленной налоговой амортизации можно лишь с учетом срока давности в 1095 дней, установленного п. 102.1 НКУ. При этом корректировку амортизации прошлых отчетных периодов в декларации по налогу на прибыль придется показывать, как исправление ошибки.

По части НДС-учета оприходования «лишних» покупных ОС нужно помнить три нехитрых правила:

1) сама по себе операция по оприходованию излишков активов не соответствует определению термина «поставка товаров», а значит, не подпадает под объект обложения НДС (см. подкатегорию 101.04 БЗ);

2) НДС, уплаченный в составе стоимости «лишнего» объекта ОС, можно отнести в состав налогового кредита. Естественно, только при наличии правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. Правда, обязательно помните о сроках давности из п. 198.6 НКУ. То есть показать налоговый кредит можно, если с даты составления налоговой накладной не прошло 1095 календарных дней. А вот если вдруг вы захотите оприходовать объект ОС, «потерянный» более 3 лет назад, отразить по нему налоговый кредит уже не получится;

3) если вы используете объект ОС в необлагаемых операциях или в нехоздеятельности, придется начислять компенсирующие НДС-обязательства (п. 198.5 НКУ).

Бесплатно полученные ОС. Особенности бухучета бесплатных ОС, в том числе выявленных в ходе инвентаризации, связаны с тем, что их стоимость относят на увеличение собственного (а конкретнее — дополнительного) капитала предприятия.

Причем, что важно: на увеличение допкапитала «падает» только справедливая стоимость бесплатно полученного объекта. Остальные расходы, связанные с его получением и доведением до работоспособного состояния, не являются собственным капиталом предприятия. Но при этом они увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС (п. 13 Методрекомендаций № 561).

Оценить подаренный объект и определить его справедливую стоимость должна комиссия, специально созданная на предприятии по приказу руководителя. Если же собственными силами с оценкой никак не справиться, то можно привлечь оценщика.

Ну и последний «бухучетный» нюанс: стоимость бесплатных ОС также подлежит амортизации. Поэтому по бывшим в эксплуатации объектам придется доначислить амортизацию за весь период их использования. Причем одновременно с начислением амортизации признают доход в сумме, пропорциональной амортизации таких объектов (см. табл. 9.2).

Таблица 9.2. Оприходование ранее не учтенных бесплатных ОС

Налоговоприбыльный учет малодоходников подчиняется исключительно бухгалтерским правилам. Поэтому доходы (пропорционально амортизации) и расходы в сумме амортизации в периоде их начисления увеличивают (уменьшают) финрезультат, а значит, и базу обложения налогом на прибыль. Никаких дополнительных корректировок финрезультата при этом делать не нужно.

Единственная сложность возникнет в том случае, если вы доначисляете амортизацию и пропорциональный ей доход за прошлые отчетные периоды. В таком случае вы корректируете финрезультат предыдущих отчетных периодов, а значит, придется вносить исправления в предыдущие декларации по налогу на прибыль.

Высокодоходникам (и малодоходникам-добровольцам) нужно помнить об амортизационных разницах из ст. 138 НКУ (см. с. 63). Конечно же, с учетом стоимостного критерия для отнесения необоротных активов в состав ОС (6000 или 20000 грн в зависимости от даты фактического ввода ОС в эксплуатацию).

Ну и несколько слов об НДС-учете. Сама по себе операция по бесплатному получению ОС не влечет за собой никаких НДС-последствий. Ведь вы уже знаете, что оприходование «затерявшихся» ОС не является поставкой товаров, а значит, объекта для начисления НДС-обязательств нет (см. подкатегорию 101.04 БЗ). Как нет и права на налоговый кредит (ввиду отсутствия НДС в составе стоимости бесплатных ОС).

А вот суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению ОС (оплата транспортных, регистрационных услуг, а также услуг монтажа, наладки, дооборудования и т. п.), в общем порядке относят в состав налогового кредита. Главное условие традиционно: получить от поставщиков таких услуг налоговые накладные, зарегистрированные в ЕРНН (с учетом 1095-дневного срока со дня их составления). Правда, если подаренный актив будет использоваться в нехозяйственной/необлагаемой деятельности, этот налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами по п. 198.5 НКУ.

Приходуем реальные излишки ОС без документов

Бухучет. Обнаруженные при инвентаризации ОС без документов (т. е. источник происхождения которых неизвестен) оценивают по справедливой стоимости (п.п. 1.5 разд. ІІІ Положения № 879). Определить ее поможет либо комиссия, специально созданная на предприятии по приказу руководителя, либо независимый оценщик.

Одновременно с зачислением ОС-излишка на баланс показывают увеличение доходов будущих периодов (п. 4 разд. IV Положения № 879). Впоследствии доходы будущих периодов признают доходами отчетного периода в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации таких объектов (см. табл. 9.3).

Таблица 9.3. Оприходование реальных ОС-излишков без документов

И, конечно, не забудьте подтвердить оприходование объекта ОС, оформив на него Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1), а также Инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6).

Налог на прибыль. У малодоходников доходы (в сумме, пропорциональной амортизации) и расходы (в сумме амортизации) увеличивают (уменьшают) финрезультат по бухгалтерским правилам и без каких-либо корректировок. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы дополнительно корректируют финрезультат на амортизационные разницы. Естественно, с учетом стоимостного предела для налоговых ОС в размере 20000 (6000) грн.

НДС. Здесь все предельно просто: нет документов на ОС (в частности, налоговой накладной), значит, нет и налогового кредита. То есть оприходование реальных излишков ОС пройдет мимо НДС-учета.

Списываем недостачи ОС

Бухучет. Объекты ОС, которых вы не досчитались по итогам инвентаризации, придется списать с баланса (п. 33 НП(С)БУ 7). Основание — отсутствующие ОС не соответствуют критериям признания активом. При этом их остаточную стоимость включают в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором было принято решение о списании (пп. 7 и 29 НП(С)БУ 16).

К слову, в этом случае выбытие ОС не связано с продажей, а значит, их не признают удерживаемыми для продажи. Получается, для списания ОС-недостач переводить недостающие объекты на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» не нужно.

Таблица 9.4. Списание недостач ОС

Если вы списываете отдельную составляющую объекта ОС, то в учете нужно признать частичную ликвидацию такого объекта. При этом первоначальную (переоцененную) стоимость и износ уменьшают соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидируемой части объекта (п. 35 НП(С)БУ 7).

В такой ситуации хорошо, если ликвидируемая часть ОС по документам имеет выделенную стоимость. Вам будет достаточно определить долю этой стоимости в общей первоначальной стоимости ОС и пропорционально этой доле уменьшить стоимость объекта и его износ.

Ну а как быть, если в первичных документах стоимость ликвидируемой части не выделена? Тогда балансовую стоимость такой части можно определить исходя из ее рыночной стоимости. Оценку списываемой части ОС осуществляет постоянно действующая комиссия, созданная руководителем предприятия (п. 41 Методрекомендаций № 561). Но можно доверить это дело и независимому оценщику.

Налог на прибыль. Малодоходники, как всегда, ориентируются на бухучет. А вот высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) обязаны учитывать еще и ликвидационные разницы. То есть при списании недостачи производственных (!) ОС вы должны (см. письмо ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06):

— увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости объекта ОС (п. 138.1 НКУ);

— уменьшить финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости того же объекта ОС (п. 138.2 НКУ).

Напоминаем: ОС-разницы, в том числе ликвидационные, рассчитывают только по ОС, к которым в налоговом учете относят необоротные активы первоначальной стоимостью выше 20000 грн (по введенным в эксплуатацию до 22.05.2020 г. включительно — 6000 грн). Разницы по МНМА (даже если в бухучете вы учитываете их как ОС) считать не нужно.

Кроме того, если выявлена недостача непроизводственных ОС, то нужно делать только увеличивающую корректировку на сумму бухгалтерской остаточной стоимости (абзац пятый п. 138.1 НКУ), а вот уменьшающей корректировки из п. 138.2 НКУ не будет.

НДС. Ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика считается поставкой производственных/непроизводственных ОС по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ).

Правда, начисления ликвидационных налоговых обязательств можно избежать. Ведь тот же п. 189.9 НКУ разрешает не начислять НДС, если ОС ликвидируют:

— в связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения производственных или непроизводственных ОС, подтвержденного в соответствии с законодательством;

— в случаях, когда плательщик предоставляет налоговикам документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Основанием для неначисления НДС-обязательств по п. 189.9 НКУ служат такие документы (см. ОНК № 673):

— сертификат торгово-промышленной палаты о форс-мажоре;

— акт о пожаре;

— извлечение из Единого реестра досудебных расследований, подтверждающее факт регистрации сведений об уголовном правонарушении (в случае кражи ОС);

— данные (извлечение) о прекращении права собственности на имущество вследствие его полного уничтожения (ст. 349 ГКУ);

— другие документы об уничтожении ОС;

— составленный плательщиком документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению (например, Акт списания основных средств по форме № ОЗ-3 (№ ОЗ-4) либо документ произвольной формы, который содержит реквизиты первичного документа и позволяет идентифицировать операцию).

И заметьте: подавать перечисленные документы контролерам вместе с декларацией по НДС вы не обязаны. Их можно предоставить либо по собственному желанию, либо по запросу самих налоговиков (см. ОНК № 673, письмо ГНСУ от 04.10.2019 г. № 596/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, подкатегорию 101.07 БЗ).

Похоже, согласны с этим и налоговики (см. письма ГНСУ от 29.01.2020 г. № 342/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 13.12.2019 г. № 1891/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Другое дело, если вы обнаружили недостачу МНМА. Они не являются ОС в понимании НКУ, а значит, на операции по их списанию действие п. 189.9 НКУ не распространяется. Получается, при списании МНМА-недостач нужно начислять компенсирующие налоговые обязательства исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена эта операция (п. 189.1 НКУ, п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Впрочем, если предприятие амортизирует МНМА по методу 100 % в первом месяце использования, налоговые обязательства начислять не придется (остаточная стоимость равна нулю). Ну и, конечно, если МНМА был приобретен без НДС, то компенсирующих налоговых обязательств тоже не будет.

А надо ли облагать НДС сумму возмещения ущерба, полученную от виновного лица? Ранее налоговики настаивали на том, что сумма возмещения за повреждение/порчу/утерю имущества расценивается как компенсация стоимости такого имущества и подлежит обложению НДС на общих основаниях* (см., например, письмо ГФСУ от 15.03.2019 г. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2019, № 32, с. 2).

* Напомним: мы с этой позицией были не согласны.

Однако в последнее время мнение контролеров, похоже, изменилось. Теперь они поясняют (см. подкатегорию 101.07 БЗ), что средства, поступившие плательщику как возмещение ущерба за поврежденное, уничтоженное или утраченное имущество, не включаются в базу обложения НДС (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 72, с. 2). Впрочем, радоваться, возможно, еще рано. Ведь до сих пор появляются ИНК, подтверждающие старую позицию фискалов (см., например, письмо ГНСУ от 23.07.2020 г. № 3028/ІПК/99-00-05-06-02-06). Так что если предприятие получает возмещение ущерба от виновных лиц, не полагайтесь на разъяснение из БЗ, лучше обзаведитесь индивидуальной консультацией. Тем более, что пока до конца не ясно, окончательно ли изменилась позиция налоговиков.

Пример 9.1. По результатам инвентаризации ОС, проведенной по состоянию на 30.11.2020 г., выявлены:

1) неоприходованный ноутбук, документы на приобретение которого утеряны. Ноутбук оценен по справедливой стоимости в размере 16119 грн. Стоимостный предел для разграничения ОС и МНМА на предприятии установлен в размере 6000 грн. Ежемесячная сумма амортизации ноутбука — 447,75 грн;

2) недостача принтера, остаточная стоимость которого, по данным бухучета, составляет 3588,55 грн (первоначальная стоимость — 8612,50 грн, сумма износа — 5023,95 грн). Правоохранительными органами установлен факт хищения. Виновное лицо не определено. Списание объекта ОС с баланса подтверждает Акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3.

Этот Акт, а также документы, подтверждающие факт хищения, предоставлены органу ГНС по запросу;

3) недостача объекта МНМА — мобильного телефона, первоначальная стоимость которого — 4500 грн. На предприятии применяют «100 %» метод начисления амортизации при передаче объектов МНМА в эксплуатацию. Виновное в недостаче имущества лицо установлено и выплачивает компенсацию в сумме 1200 грн.

Таблица 9.5. Учет излишков и недостач ОС и МНМА

9.3. Учет результатов инвентаризации НМА

По правде сказать, учет инвентаризационных разниц по НМА очень схож с учетом излишков-недостач ОС. Но некоторые отличия все же есть, поэтому поговорим о них отдельно.

Приходуем излишки НМА

Бухучет. Обнаруженные в ходе инвентаризации НМА приходуют на баланс по тем же правилам, что и ОС, но с поправкой на соответствующие счета учета. То есть:

— реальные НМА-излишки, поступление которых не (!) подтверждено сопроводительными документами поставщика, приходуют на баланс с одновременным увеличением доходов будущих периодов (п. 4 разд. IV Положения № 879), а

— ошибочно не учтенные НМА, «найденные» вместе с подтверждающей первичкой, зачисляют на баланс в порядке, предусмотренном для исправления ошибок (см. табл. 9.6).

Кроме того, если вдруг обнаруженный объект НМА уже используется предприятием, то нужно рассчитать и доначислить амортизацию за весь период его эксплуатации. Исключение составляют разве что НМА с неопределенным сроком полезного использования, которые амортизации не подлежат (п. 25 НП(С)БУ 8).

Как отразить в учете оприходование излишков НМА, вы узнаете из табл. 9.6.

Таблица 9.6. Оприходование излишков НМА

Налог на прибыль. Малодоходники ориентируются на данные бухучета и отдельный налоговый учет НМА не ведут. Это значит, что все бухгалтерские доходы автоматически увеличивают объект налогообложения, а расходы — уменьшают его.

Высокодоходники (и малодоходники-добровольцы), напротив, ведут отдельный налоговый учет НМА и корректируют бухгалтерский финрезультат на амортизационные разницы из ст. 138 НКУ. Причем налоговую амортизацию начисляют на стоимость всех обнаруженных при инвентаризации объектов НМА, при условии что их используют в хоздеятельности. И не имеет значения, есть ли документы, подтверждающие приобретение (бесплатное получение) таких НМА.

Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды (если неоприходованные НМА фактически использовались в деятельности предприятия), в декларации по налогу на прибыль показывают как исправление ошибки.

НДС. Предприятие в общем порядке имеет право на налоговый кредит исходя из сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением:

— обнаруженного в ходе инвентаризации объекта НМА;

— услуг, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению.

Конечно же, главное условие здесь — наличие налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН (с учетом 1095-дневного срока со дня ее составления).

Помните! Если НМА используют в необлагаемых операциях или вне хоздеятельности, налоговый кредит нужно компенсировать НДС-обязательствами по п. 198.5 НКУ.

Понятно, что если вы оприходуете бесплатно полученный НМА или на вашу находку отсутствуют приходные документы, никакого налогового кредита в НДС-учете не будет.

Списываем недостачи НМА

Бухучет. Если по результатам инвентаризации вы не досчитались какого-то объекта НМА, то его стоимость придется списать с баланса предприятия. При этом учитывайте, что остаточную стоимость на момент списания определяют с учетом амортизации за последний месяц эксплуатации (п. 30 НП(С)БУ 8).

О том, как отразить в учете списание НМА в связи с его недостачей, см. в табл. 9.7.

Таблица 9.7. Списание недостачи НМА

Налог на прибыль. Малодоходники ориентируются исключительно на данные бухучета и каких-либо корректировок финрезультата не проводят. Высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) корректируют бухгалтерский финрезультат на ликвидационные разницы.

НДС. Списание НМА-недостачи в НДС-целях приравнивается к нехозяйственному использованию актива (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). А значит, придется компенсировать начисленный ранее налоговый кредит НДС-обязательствами по п. 189.1 НКУ. При этом за базу налогообложения берем балансовую (остаточную) стоимость НМА, сложившуюся на начало отчетного (налогового) периода списания.

А вот специальный «ликвидационный» п. 189.9 НКУ от налоговых обязательств по НДС в этом случае не спасает. К сожалению, эта норма НКУ касается только ОС.

Начислять НДС-обязательства не придется только в том случае, если не было налогового кредита «на входе». Например, если объект НМА был приобретен без НДС или у вас не было документов от поставщика, в частности зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

9.4. Учет излишков и недостач ТМЦ

Приходуем излишки ТМЦ

Бухучет. Правила учета обнаруженных при инвентаризации ТМЦ также зависят от причин возникновения излишка:

— ТМЦ, которые не были своевременно оприходованы из-за учетных ошибок, а также излишне списанные ТМЦ — дооприходуют в порядке исправления ошибок;

— реальные излишки ТМЦ, документов на которые нет, — оприходуют с одновременным отражением доходов от операционной деятельности (см. табл. 9.8).

Таблица 9.8. Оприходование излишков ТМЦ

Налог на прибыль. Здесь все просто: и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет. А значит, доходы от оприходования ТМЦ-излишков (там, где они есть) увеличивают объект обложения налогом на прибыль.

НДС. Суммы «входного» НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением обнаруженных излишков ТМЦ, смело включайте в состав налогового кредита. Но проследите за выполнением двух главных условий возникновения права на налоговый кредит:

1) у вас в наличии имеется правильно оформленная и зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная и

2) с даты составления такой налоговой накладной еще не прошло 1095 дней.

Правда, если вы планируете использовать ТМЦ в не облагаемых налогом операциях или вне хоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Нет права на налоговый кредит и в НДС-учете показывать нечего, только если вы зачисляете на баланс ТМЦ, поступление которых не подтверждено приходными документами, или приобретенные без НДС.

Списываем недостачи ТМЦ

Все ТМЦ-недостачи, выявленные в процессе инвентаризации, делят на две группы: недостачи в пределах норм естественной убыли и сверх этих норм.

Напомним: под естественной убылью понимают уменьшение количества (массы) ТМЦ вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Причем обусловленные такими причинами потери должны вписываться в предельные размеры — нормы естественной убыли. Все, что за этими пределами, — сверхнормативные недостачи.

Все «неестественные» потери (например, вследствие порчи ТМЦ, их хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п.) относят к сверхнормативным независимо от размера.

Кроме того,

На это указывает абзац четвертый п. 4 разд. IV Положения № 879.

Учтите: нормы естественной убыли предприятие может применять только в случае, когда выявлены фактические недостачи и проведен взаимозачет недостач ТМЦ и излишков вследствие пересортицы.

К слову, по мнению налоговиков, устанавливать нормы естественной убыли самостоятельно предприятие не имеет права (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, если нормативно утвержденные нормы отсутствуют, то предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 45, с. 13). Идею самостоятельного утверждения норм естественной убыли поддерживают и суды (см. решение Окружного админсуда г. Киева от 07.08.2020 г. по делу № 640/3404/20, постановления ВС от 06.11.2018 г. по делу № 820/3760/16 и Второго апелляционного админсуда от 01.07.2019 г. по делу № 520/867/19*).

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 и reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 соответственно.

Бухучет. ТМЦ, которых предприятие не досчиталось по результатам инвентаризации, не соответствуют критериям признания активом (они не могут быть использованы по назначению и не принесут предприятию экономических выгод в будущем) и должны быть списаны с баланса. При этом всю сумму недостачи (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли) включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16).

Розничные торговые предприятия, которые ведут учет товаров по ценам продажи, списывают также соответствующую сумму торговой наценки, относящуюся к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

А вот если выявлена недостача МБП, переданных в эксплуатацию, то для их списания никаких дополнительных записей не потребуется. Все дело в том, что при передаче МБП в эксплуатацию их уже списали в состав расходов (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). После этого ведут лишь оперативный количественный учет МБП в разрезе мест их эксплуатации и ответственных лиц на протяжении всего срока их фактического использования (п. 23 НП(С)БУ 9). Вот и получается: никаких бухгалтерских записей делать не нужно, разве что потребуется снять МБП с оперативного учета.

О том, как недостачи ТМЦ отразить в бухучете, вы можете узнать из табл. 9.9.

Таблица 9.9. Списание недостач ТМЦ

Налог на прибыль. Никаких налоговоприбыльных разниц в случае выявления ТМЦ-недостач НКУ не предусматривает (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06, ГУ ГНС в г. Киеве от 12.12.2019 г. № 1863/ІПК/26-15-04-04-11). Поэтому-то в учете всех предприятий ситуация одинаковая. Расходы в виде стоимости пропавших ТМЦ уменьшают объект налогообложения. Соответственно, доходы от компенсации их стоимости его увеличивают.

Подчеркнем: на уменьшение финрезультата идет вся сумма недостачи (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли). Ведь сегодняшний налоговоприбыльный учет не связывает право на расходы с хоздеятельностью.

НДС. На наш взгляд, недостачи ТМЦ в пределах (!) норм естественной убыли не связаны с нехозяйственным использованием активов и на НДС-учет вообще никак не влияют. То есть право на налоговый кредит в части нормативных недостач остается при вас, и начислять компенсирующие НДС-обязательства нет необходимости.

Правда, должны вас предупредить: налоговики в своих консультациях выдвигают дополнительное условие. Стоимость списанных в пределах норм ТМЦ должна быть включена в стоимость готовой продукции, облагаемой НДС (см. письма ГНСУ от 04.02.2020 г. № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 11.09.2019 г. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, подкатегорию 101.04 БЗ).

Совершенно иначе дело обстоит со сверхнормативными недостачами и потерями ТМЦ. Тут налицо нехозяйственное использование активов из п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Поэтому, если ранее «входной» НДС по таким ТМЦ вы отразили в составе налогового кредита, то теперь не отвертеться от начисления НДС-обязательств исходя из стоимости их приобретения (см. п. 189.1 НКУ, подкатегорию 101.04 БЗ).

Исключение из этого правила — недостачи МБП, которые уже были списаны при передаче в эксплуатацию. В таком случае о начислении компенсирующих налоговых обязательств не может быть и речи. Ведь МБП уже успели поучаствовать в хозяйственной деятельности, а значит, «оправдали» отраженный ранее налоговый кредит по НДС.

Что касается сумм возмещения ущерба, то, по нашему мнению, они не являются объектом обложения НДС. И с этим, похоже, наконец-то согласились налоговики (см. подкатегорию 101.07 БЗ // «Налоги & бухучет», 2020, № 72, с. 2).

Учитываем пересортицу

Если в результате инвентаризации комиссия установила факт недостачи по одним ТМЦ и одновременно излишек по другим, то предприятие вправе провести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы. Правда, сделать это можно только при соблюдении всех условий из п. 5 разд. IV Положения № 879. А именно, если обнаруженные в результате инвентаризации излишки и недостачи:

— возникли по ТМЦ одинакового наименования;

— равны по количеству;

— образовались за один и тот же проверяемый период;

— выявлены у одного и того же материально ответственного лица.

Обратите внимание:

Кроме того, в порядке зачета пересортицы нельзя списывать недостачи за счет излишков ТМЦ одного наименования, выявленных у одного и того же лица, но в разных периодах.

Что касается суммовых разниц при пересортице, то п. 5 разд. IV Положения № 879 предлагает их урегулировать таким образом:

— положительную суммовую разницу относить к прочим операционным доходам;

— отрицательную суммовую разницу — на виновных лиц, а в случае их отсутствия — рассматривать ее как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли и списывать в состав прочих расходов операционной деятельности предприятия (см. табл. 9.10).

И не забывайте то, о чем мы говорили чуть раньше: в протоколе инвентаризационной комиссии приводят исчерпывающие пояснения причин, по которым отрицательные суммовые разницы по пересортице не могут быть взысканы с материально ответственных лиц.

Таблица 9.10. Учет пересортицы

Учтите! При наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.). Другими словами, нельзя сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы.

Налог на прибыль. Здесь никаких неожиданностей нет. Мы выяснили, что НКУ осуществлять корректировки по излишкам-недостачам запасов не требует. Поэтому бухгалтерские расходы (доходы) в периоде их начисления автоматически уменьшают (увеличивают) объект налогообложения.

НДС. Положительная суммовая разница по пересортице на НДС-учет не влияет. А вот если при инвентаризации «всплыла» отрицательная суммовая разница, то на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ придется начислить компенсирующий НДС исходя из ее суммы (как на сверхнормативные недостачи).

Пример 9.2. По результатам инвентаризации ТМЦ, проведенной по состоянию на 30.11.2020 г., установлено:

1) у материально ответственного лица Шевченко П. С.:

— недостача 7 кг крупы гречневой по цене 30,50 грн/кг (без НДС) на сумму 213,50 грн. Недостача возникла в результате недосписания реализованных ТМЦ в текущем отчетном году по данным бухучета (что подтверждено первичными документами);

— недостача 2 кг сахара-песка по цене 12,50 грн/кг (без НДС) на общую сумму 25,00 грн (в том числе в пределах норм естественной убыли — 0,63 грн (условно), сверх норм — 24,37 грн). Виновное в недостаче лицо не установлено. На основании выводов инвентаризационной комиссии недостающие ТМЦ подлежат списанию с баланса предприятия;

2) результаты инвентаризации у материально ответственного лица Петренко В. Ф. представлены в табл. 9.11. По предложению инвентаризационной комиссии руководитель предприятия принял решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям ТМЦ. Лицо, виновное в возникновении пересортицы, установлено.

Таблица 9.11. Результаты инвентаризации ТМЦ

Таблица 9.12. Учет излишков, недостач и пересортицы ТМЦ