Додаток РІ — податковоприбуткові різниці

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації основних засобів (далі — ОЗ) і нематеріальних активів (далі — НМА) (абзац другий п. 138.1 ПКУ).

Причому сюди потрапить і та бухгалтерська амортизація, яка нарахована на невиробничі ОЗ та НМА, у тому числі на суму їх поліпшень, що капіталізуються. Водночас зменшуючої різниці за такими необоротними активами не буде, оскільки витрати на придбання, виготовлення, ремонти, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ та НМА в податковому обліку амортизації не підлягають (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) вартістю не більше 20000 грн (не більше 6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. включно), а також бібліотечні фонди не належать у податковому обліку до ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тобто за ними «амортизаційні» різниці не виникають. Відповідно амортизацію таких активів відображати в «амортизаційних» рядках 1.1.1 і 1.2.1 АМ додатка РI не потрібно (див., зокрема, листи ДПСУ від 08.07.2020 р. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІПК і від 05.06.2020 р. № 2314/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ).

Таким чином, у рядку 1.1.1 показують нараховану протягом звітного періоду бухамортизацію, яку накопичують за кредитом субрахунків 131, 132 (крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 (6000) грн і бібліотечних фондів), 133 і 135 (якщо інвестнерухомість обліковують за первісною вартістю). Також тут наводять суму бухамортизації, нараховану на довгострокові біологічні активи, що обліковуються за первісною вартістю, — субрахунок 134. Звісно, якщо їх вартість більше 20000 (6000) грн. А ось якщо інвестиційну нерухомість або довгострокові біологічні активи обліковують за справедливою вартістю, «амортизаційні» різниці за ними не визначають (див. листи ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зверніть увагу! Частина амортизації, відображена за кредитом відповідного субрахунку рахунка 13, могла ще не вплинути на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду. Адже на кінець такого періоду вона могла «зависнути» у складі капітальних інвестицій (сальдо за Дт рах. 15), незавершеного виробництва (сальдо за Дт рах. 23) або залишків готової продукції (сальдо за Дт рах. 26). Проте п. 138.1 ПКУ вимагає коригувати саме суму нарахованої бухамортизації. Тому чекати, коли нарахована амортизація потрапить до витрат і братиме участь у визначенні фінрезультату, не потрібно (див. листи ДФСУ від 31.01.2019 р. № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.05.2018 р. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, підкатегорію 102.05 БЗ).

Зверніть увагу: збільшити фінансовий результат необхідно також на суму амортизації, нарахованої на ОЗ і НМА, безоплатно одержані платником.

Були поліпшення орендованого ОЗ? Тоді врахуйте, що через рядок 1.1.1 додатка РІ необхідно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму бухамортизації, нарахованої на вартість поліпшень орендованих ОЗ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суми уцінки і втрат від зменшення корисності об’єктів ОЗ/НМА, які у звітному періоді потрапили до бухгалтерських витрат: Дт 975 — Кт 10, 12 і Дт 972 — Кт 131, 133 (абзац третій п. 138.1 ПКУ).

Також тут відображають включені до бухгалтерських витрат суми уцінок і втрат від зменшення корисності:

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 975 — Кт 11, Дт 972 — Кт 132), крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 грн (6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. включно) і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 20000 (6000) грн, які обліковуються за первісною вартістю (Дт 975 — Кт 16, Дт 972 — Кт 134);

— інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю (Дт 972 — Кт 135).

Зверніть увагу: зміна вартості інвестиційної нерухомості та довгострокових біологічних активів, що обліковуються за справедливою вартістю, відображається в податковому обліку за бухгалтерськими правилами (див. листи ДФСУ від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 03.04.2019 р. № 1410/ІПК/20-40-12-04-11). А отже, такі коригування в рядках 1.1.1.1, 1.2.1.1 і 1.2.1.2 додатка РІ не наводять

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять бухгалтерську залишкову вартість проданих та/або ліквідованих у звітному періоді виробничих ОЗ і НМА (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ). У бухобліку обороти за звітний період: Дт 943 — Кт 286 і Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16 (у частині активів вартістю більше 20000 (6000) грн, що обліковуються за первісною вартістю).

Що стосується інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю, то, на думку податківців (див. листи ДФСУ від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 і від 17.10.2017 р. № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), за нею жодні різниці (у тому числі «продажно-ліквідаційні»), передбачені п. 138.1 ПКУ, не визначають. Вважаємо, те саме стосується довгострокових біологічних активів, облік яких ведуть за справедливою вартістю.

Продаж. Передусім з’ясуємо, на яку дату визначати «продажні» різниці. Податківці чіткої відповіді на це запитання не надають. У листі ДФСУ від 11.05.2019 р. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони визнають, що при продажу ОЗ (у тому числі в разі переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу) «продажні» різниці визначати потрібно. Але при цьому фіскали стверджують, що на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінрезультату не здійснюється. Можливо, цим вони хотіли сказати, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Нагадаємо: таке переведення (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16) здійснюють перед кожним продажем ОЗ/НМА.

На наш погляд, коригувати фінрезультат на залишкову вартість необоротних активів слід при передачі об’єкта покупцю, а не при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта.

При цьому залишкову вартість об’єкта, на нашу думку, потрібно визначати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). Тобто без урахування наступних коригувань його вартості відповідно до п. 9 розд. ІІ НП(С)БО 27.

Нагадаємо: якщо переведені на субрахунок 286 необоротні активи не реалізовано до дати балансу, то в бухобліку і фінзвітності їх відображають за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості таких активів визнається іншими операційними витратами (доходами) звітного періоду. При цьому такі маніпуляції з балансовою вартістю необоротних активів, утримуваних для продажу, не є уцінками/дооцінками, тому їх не враховують при розрахунку «уціночно-дооціночних» різниць (див. рядок 1.1.1.1 додатка РІ).

У зв’язку із цим, щоб у повному обсязі «прибрати» вплив бухгалтерських витрат, пов’язаних із продажем об’єкта ОЗ/НМА, на податок на прибуток, необхідно збільшити фінрезультат на балансову вартість такого об’єкта, визначену до її коригування у зв’язку зі зміною чистої вартості реалізації.

Зверніть увагу: до продажу п.п. 14.1.202 ПКУ відносить також безоплатну передачу. Тому при безоплатній передачі ОЗ та НМА їх залишкову вартість враховують у складі показника цього рядка (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). До того ж тут може виникнути ще й «подарункова» різниця, але про неї ми детально розповімо в коментарях до рядків 3.1.9, 3.1.10 і 3.1.14 додатка РІ.

Ліквідація. При визначенні «ліквідаційної» різниці враховують суму залишкової вартості, яка списана до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16. Причому зауважте: під «ліквідаційну» різницю підпадає й часткова ліквідація об’єкта. Про це податківці говорили в листі ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 9, с. 5)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для коригування фінрезультату на бухгалтерську залишкову вартість невиробничих ОЗ і НМА при їх продажу та/або ліквідації (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Нагадаємо: до невиробничих належать ОЗ і НМА, які не призначені для використання в господарській діяльності підприємства (п.п. 138.3.2 ПКУ). Таким чином, підставою для присвоєння об’єкту ОЗ/НМА невиробничого статусу є зміна його призначення, а не тимчасове призупинення експлуатації.

Продаж. У цьому рядку необхідно відображати бухгалтерську залишкову вартість невиробничого ОЗ/НМА, яка визначається на рівні суми, зафіксованої в момент переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16), але робити це потрібно в момент передачі об’єкта покупцю. Тобто застосовується той же алгоритм, що й при продажу виробничих ОЗ/НМА (див. коментар до рядка 1.1.2 додатка РІ).

Ліквідація. Через рядок 1.1.3 додатка РІ збільшують фінрезультат на бухоблікову залишкову вартість невиробничих активів, які ліквідовують (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ або НМА, що віднесена до витрат за правилами бухобліку (абзац шостий п. 138.1 ПКУ).

Відразу зауважимо: незважаючи на те, що тут згадані поліпшення, їх ця різниця не стосується. Адже як у рядку 1.1.4 додатка РІ, так і в п. 138.1 ПКУ йдеться тільки про ті ремонти, вартість яких у бухгалтерському обліку включено до витрат. А поліпшення ОЗ/НМА, що призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід від їх використання, до витрат не потрапляють. Їх капіталізують, тобто відносять на первісну вартість невиробничих ОЗ і НМА (п. 14 НП(С)БО 7, п. 18 НП(С)БО 8), які в податковому обліку не амортизують (п.п. 138.3.2 ПКУ). Отже, поліпшення невиробничого ОЗ/НМА на податковий облік жодного впливу не матимуть.

Таким чином, різниця, що зазначається в рядку 1.1.4 додатка РІ, стосується тільки ремонтів невиробничих ОЗ/НМА, які спрямовані на підтримку об’єкта в робочому стані та які за правилами бухобліку включаються до витрат звітного періоду (п. 15 НП(С)БО 7, п. 18 НП(С)БО 8)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять податкову амортизацію ОЗ і НМА, нараховану (визначену) за звітний період (абзац другий п. 138.2 ПКУ). Сюди переносять значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ (див. розділ 10).

Нагадаємо: не підлягають податковій амортизації невиробничі ОЗ/НМА, а також їх ремонти/поліпшення (п.п. 138.3.2 ПКУ). Причому для визнання ОЗ/НМА виробничим або невиробничим першорядну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. Тобто якщо активи призначені для господарської діяльності, але тимчасово не використовуються в ній (наприклад, у зв’язку з простоєм, ремонтом тощо), це не означає, що такі ОЗ стають невиробничими

Тому якщо на ОЗ/НМА, які призначені для використання в господарській діяльності, у бухобліку не припиняється нарахування амортизації на період їх тимчасового виведення з експлуатації у зв’язку з ремонтом, простоєм, поліпшенням тощо, то й у податковому обліку на них також нараховуватиметься амортизація (див. листи ДПСУ від 21.09.2020 р. № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06 і № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06). Але пам’ятайте: п.п. 138.3.1 ПКУ забороняє нарахування амортизації за період невикористання ОЗ у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Не є ОЗ у розумінні ПКУ земельні ділянки, малоцінні матеріальні активи вартістю не більше 20000 грн (6000 грн, якщо вони введені в експлуатацію до 22.05.2020 р. включно) і бібліотечні фонди (п.п. 14.1.138). Тому податкову амортизацію за цими об’єктами не визначають. Крім того, не буде податкової амортизації щодо інвестиційної нерухомості та довгострокових біологічних активів, якщо їх облік ведуть за справедливою вартістю. Також не амортизують гудвіл (п.п. 138.3.2 ПКУ) і природні ресурси

(п. 22 НП(С)БО 7).

Майте на увазі: у податковому обліку в загальному порядку амортизують виробничі ОЗ і НМА, отримані безоплатно (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ). Але зауважте: якщо такі ОЗ/НМА отримано до 01.01.2015 р., вони амортизації не підлягають, адже за ними відсутня податкова балансова вартість (див. листи ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12682/6/99-99-15-02-02-15 і від 18.07.2016 р. № 15395/6/99-99-15-02-02-15)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму дооцінки залишкової вартості ОЗ і НМА в межах попередніх уцінок, що потрапили до бухгалтерських витрат (абзац четвертий п. 138.2 ПКУ), тобто суму дооцінки, яка була відображена проводкою: Дт 10, 12 — Кт 746.

Також тут відображають суми дооцінок (у межах сум попередніх уцінок, що потрапили до витрат):

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 11 — Кт 746), крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 грн (6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. включно) і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 20000 (6000) грн, які обліковуються за первісною вартістю (Дт 16 — Кт 746).

Важливо! Дооціночний «вершок» (перевищення дооцінки над сумою попередніх уцінок) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує капітал у дооцінках (Дт 10, 11 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412, Дт 16 — Кт 414). Тому до цього рядка згаданий «вершок» не включають

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму вигід від відновлення корисності ОЗ і НМА в межах втрат від зменшення корисності, раніше віднесених на витрати (абзац п’ятий п. 138.2 ПКУ). Нагадаємо, що такі суми відображають у бухобліку проводкою: Дт 131, 133 — Кт 742.

Також тут наводять суми вигід від відновлення корисності (у межах втрат від зменшення корисності, раніше включених до витрат):

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 132 — Кт 742), крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 грн (6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. включно) і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 20000 (6000) грн, що обліковуються за первісною вартістю (Дт 134 — Кт 742);

— інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю (Дт 135 — Кт 742)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову залишкову вартість ліквідованих/проданих ОЗ та НМА (абзац третій п. 138.2 ПКУ), крім невиробничих ОЗ і НМА.

Пам’ятайте, що до продажу належить і безоплатна передача активів (п.п. 14.1.202 ПКУ), а отже, залишкову вартість безоплатно переданих виробничих ОЗ і НМА, визначену за правилами ПКУ, також потрібно включити до цього рядка.

Зауважте: бухгалтерську переоцінку не можна врахувати в податковому обліку і при продажу переоціненого об’єкта ОЗ/НМА (див. лист ГУ ДФС в Дніпропетровській обл. від 24.10.2017 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Нагадаємо, що враховувати бухгалтерську переоцінку ОЗ і НМА при визначенні податкової вартості таких активів забороняє п.п. 138.3.1 ПКУ.

Зверніть увагу! «Продажною» залишковою вартістю буде той показник, який зафіксований у податковому обліку при переведенні ОЗ/НМА на субрахунок 286 без урахування коригування вартості об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу, що здійснюється в бухобліку згідно з п. 9 розд. ІІ НП(С)БО 27 (детальніше про це див. у поясненні до рядка 1.1.2)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ/НМА, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від продажу.

Таким чином, ця різниця діє тільки при продажу невиробничих об’єктів і вона обмежена сумою доходу (виручки) від реалізації (абзац шостий п. 138.2 ПКУ). А це означає, що для цілей податкового обліку не може бути збиткового продажу невиробничого ОЗ/НМА. При безоплатній передачі невиробничого об’єкта ОЗ або НМА зменшуюча різниця дорівнюватиме нулю.

Зверніть увагу: до зменшуючої різниці не включають ремонти, які були виконані до 01.01.2017 р. Адже проведені до цієї дати ремонти, що не капіталізуються, і так «зіграли» у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток (тобто потрапили до бухвитрат і не коригувалися). Відповідно застосування до них зменшуючої різниці призведе до повторного відображення таких витрат. А ось поліпшення (витрати, що капіталізуються в бухобліку) можна врахувати у зменшення фінрезультату незалежно від дати їх здійснення. У цій частині задвоєння витрат не буде.

Зауважте: при ліквідації невиробничих ОЗ або НМА суму первісної вартості в цьому рядку не зазначають, адже різниця, що розглядається, застосовується тільки при продажу. Таким чином, при ліквідації невиробничих ОЗ або НМА здійснюється тільки збільшуюче коригування, сума якого зазначається в рядку 1.1.3 додатка РІ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають загальну величину створених за бухобліковими правилами резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, крім забезпечень на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477) (абзац другий п.п. 139.1.1 ПКУ).

При цьому, на думку фіскалів, до виплат, пов’язаних з оплатою праці, належать виплати за рахунок коштів підприємства, встановлені колективним договором (див. листи ДФСУ від 17.01.2019 р. № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ДПСУ від 03.07.2020 р. № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК), а також забезпечення на витрати підприємства за програмами пенсійного забезпечення (див. листи ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 04.04.2018 р. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Нагадаємо: їх обліковують на субрахунку 472.

Тобто на суми забезпечень таких виплат фінрезультат не коригують.

Таким чином, для заповнення рядка 2.1.1 додатка РІ враховують обороти за кредитом субрахунків 473, 474, 475, 476 і 478

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Зазначають суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів та забезпечень (абзац другий п.п. 139.1.2 ПКУ).

Виняток становлять забезпечення на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інші виплати, пов’язані з оплатою праці (субрахунки 472 і 477).

Таким чином, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 473, 474, 475, 476 і 478

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину якої був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (абзац третій п.п. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку це оборот за Дт 473, 474, 475, 476 і 478 з Кт 719 або сторнуючий запис, яким зменшуються раніше створені забезпечення

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відповідно до абзацу другого п.п. 139.2.1 ПКУ показують суму витрат на створення резерву сумнівних боргів (далі — РСБ), відображених у бухобліку проводкою Дт 944 — Кт 38. Підприємства, які складають фінзвітність за міжнародними стандартами, у цьому рядку зазначають суму бухгалтерських витрат на створення резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Таким чином, цією різницею знімаються бухгалтерські витрати на формування резерву сумнівних боргів / резерву очікуваних кредитних збитків у повному обсязі

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять суму дебіторської заборгованості (у тому числі таку, що не є безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ), яка підлягає списанню (абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ):

— понад РСБ. Тобто йдеться про бухгалтерські витрати, сформовані проводкою: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким чином із фінрезультату виключаються витрати на суму будь-якої дебіторської заборгованості, що списується в бухобліку понад РСБ. Якщо РСБ не створювався, у рядку 2.1.3 додатка РІ буде відображена вся сума списаної дебіторської заборгованості (див. лист ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, підкатегорію 102.12 БЗ);

— понад резерв очікуваних кредитних збитків, визначений відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму коригування в бік зменшення (абзац другий п.п. 139.2.2 ПКУ):

— раніше створеного РСБ. Таке коригування здійснюють, якщо внаслідок проведеної інвентаризації залишок РСБ на кінець звітного періоду виявиться меншим, ніж кредитове сальдо рахунка 38. При цьому величину зменшення визначають як різницю між розрахованою величиною РСБ на кінець звітного періоду і сальдо за кредитом рахунка 38 на ту саму дату. Відображають це проводкою: Дт 38 — Кт 719 або сторнуючим записом;

— резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів). Такі коригування здійснюють відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок зменшується об’єкт оподаткування на всю суму безнадійної дебіторської заборгованості, що списується, у тому числі тієї, яка не перевищує РСБ / резерв очікуваних кредитних збитків (абзац третій п.п. 139.2.2 ПКУ). Але тільки за обов’язкової умови — заборгованість відповідає хоча б одній з ознак «безнадійності», встановлених п.п. 14.1.11 ПКУ. Причому зменшувати фінрезультат через цей рядок можна й у тому випадку, якщо резерв не створювався, але заборгованість відповідає вимогам п.п. 14.1.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 16.10.2018 р. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Ці рядки заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства тут проставляють прочерк (якщо заповнюють в електронній формі — залишають рядки порожніми)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають збільшуючу різницю за процентами (п. 140.2 ПКУ).

У 2020 році такою була сума перевищення (С_перев) процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку (СП), над 50 % суми фінансового результату до оподаткування (ФР), фінансових витрат (В_фін) та амортизаційних відрахувань (А) за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування процентів. У вигляді формули це виглядає так:

С_перев = СП - (ФР + В_фін + А) : 2.

Причому цю різницю рахують тільки в тому випадку, коли одночасно виконуються дві умови:

1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (визначення пов’язаних осіб див. у п.п. 14.1.159 ПКУ);

2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 раза (для фінустанов і лізингових компаній — у 10 разів). З метою порівняння величини боргових зобов’язань з величиною власного капіталу беруть усереднені (середньоарифметичні «на початок» і «на кінець» звітного періоду) їх значення. Причому якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від’ємне значення, то слід вважати, що сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза (див. лист ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). Тобто умова для визначення цієї різниці виконується.

Важливо! При від’ємному значенні суми показників — фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань (ФР + В_фін + А) — фінансовий результат збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, які виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (див. лист ДФСУ від 19.06.2018 р. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зверніть увагу: у листах ДФСУ від 18.11.2016 р. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14 і від 04.08.2017 р. № 1493/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці вимагали враховувати в розрахунку коригування й проценти, які включають до собівартості кваліфікаційних активів. Тому при розрахунку показника С_перев за періоди 2020 року має бути врахована вся сума нарахованих у бухгалтерському обліку процентів на користь пов’язаних осіб — нерезидентів незалежно від того, чи відображені такі проценти у витратах за правилами бухобліку.

Зауважте: описаний вище порядок розрахунку різниці востаннє застосовується за підсумками 2020 року. З 2021 року діє новий порядок.

Також зверніть увагу: у межах року існує наростаючий підсумок, через що суму перевищення квартальники розраховують наростаючим підсумком щоквартально. Тому якщо проценти (їх частина) у квартальника не зарахувалися / не повністю зарахувалися в декларації за I квартал, півріччя або три квартали, вони можуть бути зараховані в декларації за рік. А якщо не зарахуються й за роком, то 95 % від їх суми можна перенести на наступний рік згідно з п. 140.3 ПКУ (див. коментар до рядка 3.2.1 додатка РІ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Проводити таке коригування доведеться тільки підприємствам, які складають фінзвітність за МСФЗ. Річ у тому, що НП(С)БО не містять спеціальних норм для операцій з перекласифікації інструментів власного капіталу у фінансові зобов’язання. У МСФЗ подібні операції згадуються в параграфі 16Д МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Рядок 3.1.3 ТЦ призначений для «трансфертного» коригування, регламентованого п.п. 140.5.1 ПКУ. У ньому зазначають суму самостійно проведеного коригування ціни в контрольованих операціях при продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. Тобто відображають суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг). Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

Для коригування ціни контрольованої операції застосовують курс НБУ на дату її здійснення, тобто на дату переходу прав власності на товари або на дату виконання робіт / надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Детальніше про «трансфертне» коригування див. у розділі 6.

Сюди переносять сумарне значення графи 15 додатка ТЦ у частині, яка стосується товарів (робіт, послуг)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Це ще один рядок, призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.2 ПКУ). У ньому відображають суму самостійно проведеного коригування ціни в контрольованих операціях при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. У платника фінрезультат збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки». Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

При цьому застосовують курс НБУ на дату здійснення контрольованої операції, тобто на дату переходу прав власності на товари або на дату виконання робіт / надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Детальніше про «трансфертне» коригування див. у розділі 6.

До цього рядка переносять сумарне значення графи 17 додатка ТЦ у частині, що стосується товарів (робіт, послуг)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з пп. 12 і 16 НП(С)БО 12 або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (п.п. 140.5.3 ПКУ). Нагадаємо: балансова вартість фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, збільшується або зменшується на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, з включенням цієї суми до доходів (витрат) (детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 25). При цьому рядок 3.1.5 додатка РІ призначений для «очищення» об’єкта обкладення податком на прибуток від суми втрат від таких інвестицій (її відображають проводкою: Дт 96 — Кт 141). Збільшуюче коригування повинні проводити всі інвестори, які ведуть облік за методом участі в капіталі, незалежно від того, у кого вони інвестують — у платника чи в неплатника податку на прибуток

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка включають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у неприбутківців (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Таке коригування здійснюється за умови, що загальна сума придбань у неприбутківців сукупно за рік перевищила 25 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2020 році — 118075 грн). Якщо перевищення зазначеного ліміту не відбулося, коригування не здійснюють. Якщо ж перевищення було, коригуванню підлягає 30 % від усієї суми придбань, а не тільки від суми перевищення (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При здійсненні цього коригування врахуйте такі нюанси:

1) платники ПДВ зіставляють з 25-мінзарплатним лімітом вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без урахування ПДВ;

2) датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

3) при придбанні в бюджетників коригування не застосовують, а отже, до підрахунку граничної суми в 25 розмірів МЗП придбання в бюджетників також не включаються.

Крім того, не підпадають під цю різницю:

— придбання в об’єднань страховиків, якщо участь у такому об’єднанні є умовою здійснення діяльності страховика згідно із законом;

— операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Цю різницю рахують виключно за підсумками звітного року.

Зверніть увагу: у разі придбання в неприбуткової організації необоротного активу 30 % його балансової вартості потрібно додати до фінрезультату відразу за підсумками того звітного періоду, в якому здійснене придбання. Чекати моменту відображення витрат через нарахування амортизації не варто (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 21, с. 16).

Зверніть увагу: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не потрібно

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у нерезидента, держава (територія) реєстрації якого входить до Переліку № 1045 (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) проценти за борговими зобов’язаннями, різниці за якими визначають згідно з п. 140.2 ПКУ (див. рядок 3.1.1 додатка РІ);

3) роялті, різниці за якими встановлені п.п. 140.5.6 ПКУ (див. рядок 3.1.8 додатка РІ);

4) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (див. рядок 3.1.7 додатка РІ).

Зауважте: для коригування використовують договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, відображені бухвитрати на їх придбання у звітному періоді чи ні. При цьому в бухобліку вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в «особливих» нерезидентів, на 30 % зменшувати не потрібно.

Цю різницю розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Але таке коригування «працює», тільки якщо:

1) організаційно-правова форма контрагента-нерезидента зазначена в Переліку № 480;

2) контрагент-нерезидент не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковим резидентом держави, в якій він зареєстрований як юрособа. Причому, на думку податківців, ідеться про несплату зазначеного податку саме у звітному періоді.

Зауважте: якщо організаційно-правову форму нерезидента внесено до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (або корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. лист ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ). При цьому від нерезидента слід отримати довідку або інший офіційний документ, що підтверджує сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку.

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) проценти за борговими зобов’язаннями, різниці за якими визначають згідно з п. 140.2 ПКУ (див. рядок 3.1.1 додатка РІ);

3) роялті, різниці за якими встановлені п.п. 140.5.6 ПКУ (див. рядок 3.1.8 додатка РІ);

4) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (див. рядок 3.1.7 додатка РІ).

Цю різницю визначають і відображають лише за підсумками звітного року

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цю різницю визначають у тому випадку, коли платник, здійснюючи неконтрольовані операції, передбачені п.п. 140.5.4 ПКУ, підтверджуватиме суму витрат на придбання товарів (робіт, послуг) за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Відповідно якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», необхідно збільшити фінрезультат на суму такого перевищення (абзац шостий п.п. 140.5.4 ПКУ).

У разі заповнення рядка 3.1.7 додатка РІ рядки 3.1.6.1 і 3.1.6.2 цього додатка не заповнюють.

Цю різницю відображають лише за підсумками звітного року

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування бухгалтерських витрат з нарахування роялті на користь нерезидента (п.п. 140.5.6 ПКУ) та «особливих» осіб (п.п. 140.5.7 ПКУ). Причому згідно з п.п. 140.5.7 ПКУ коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за п.п. 140.5.6 ПКУ розмір коригування визначають розрахунково.

У повному обсязі коригують роялті, якщо вони нараховані на користь:

1) нерезидентів, перелічених у пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ;

2) осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, яких оподатковують у порядку, визначеному розд. IV ПКУ);

3) юросіб, які звільнені від сплати податку на прибуток або сплачують його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ.

Цікаво, що податківці наполягають на різниці за витратами на роялті, що виплачуються ФОП-єдиноподатникам (див., зокрема, лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18 і роз’яснення з підкатегорії 102.08 БЗ). Проте ми вважаємо таку позицію необґрунтованою. Річ у тому, що у фізосіб-єдиноподатників роялті обкладають не як єдиноподатковий дохід, а як громадянський, тобто за розд. IV ПКУ (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ). У зв’язку із цим різниці за роялті, які платник виплачує на користь ФОП-єдиноподатників, у такого платника бути не повинно.

За п.п. 140.5.6 ПКУ суму коригування платники податку (крім суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону № 3759) визначають розрахунково при нарахуванні роялті на користь нерезидентів (включаючи нерезидентів з низькоподатковою юрисдикцією з Переліку № 1045), які не потрапили до пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ.

Розрахунок здійснюють таким чином. Суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не в минулому році), збільшують на суму, яка становить 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 графи 3 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення віднімають із загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. Якщо результат вийшов додатний, його зазначають у цьому рядку (див. лист ГУ ДФС в м. Києві від 26.09.2018 р. № 4162/ІПК/26-15-12-03-11 і роз’яснення з підкатегорії 102.08 БЗ).

Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати роялті-витрати доведеться тільки з 4 % від чистого доходу за минулий рік. Суму роялті-перевищення заносять до цього рядка.

Зауважте: не підпадають під різницю з п.п. 140.5.6 ПКУ контрольовані операції та операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Різницю за роялті, встановлену п.п. 140.5.6 ПКУ, розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють платники, які надають благодійну допомогу неприбутківцям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.9 ПКУ). Причому, на думку податківців, це стосується й членських внесків, сплачених платником податків на користь неприбуткових організацій (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ).

Заповнюють рядок 3.1.9 додатка РІ тільки в тому випадку, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. При цьому враховують: собівартість (для самостійно виготовлених активів), вартість придбання (для придбаних активів) і залишкову балансову вартість на кінець місяця передачі (для необоротних активів). Про це податківці говорили в роз’ясненні з підкатегорії 102.12 БЗ (наразі воно переведене до складу нечинних, але пов’язане це з набранням чинності Законом № 532, а не зі зміною думки фіскалів).

Зверніть увагу: на думку податківців, оподатковуваний прибуток, від якого визначається 4-відсотковий ліміт, — це значення рядка 04 декларації з податку на прибуток за минулий рік (див. підкатегорію 102.12 БЗ). На нашу ж думку, оподатковуваний прибуток слід розраховувати як різницю між показниками рядків 04 і 05 декларації.

Зверніть увагу: до цього рядка заносять суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі благодійного ліміту. Якщо за підсумками минулого року прибутку не було або взагалі були отримані збитки, коригування доведеться провести на всю суму наданої благодійної допомоги (див. лист ДФСУ від 16.09.2016 р. № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Не визначають цю різницю за безоплатними передачами/перерахуваннями об’єднанням страховиків, якщо участь у такому об’єднанні є умовою здійснення діяльності страховика згідно із законом, а також «спортивним» неприбутківцям (див. рядок 3.1.14 додатка РІ), щодо яких визначається своя різниця (у назві рядка 3.1.9 вказано «стару» норму, що регулює розрахунок цієї різниці, — п.п. 140.5.13 ПКУ, але на сьогодні при її визначенні необхідно керуватися п.п. 140.5.14 цього Кодексу). Крім того, це коригування не поширюється на:

1) сплату банком обов’язкових зборів відповідно до Закону № 4452, а також на сплату платниками податків інших платежів, здійснення яких є обов’язковою умовою для проведення професійної діяльності відповідно до законодавства України (абзац другий п.п. 140.5.9 ПКУ);

2) товари, безоплатно поставлені (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, за умови дотримання умов, передбачених абзацами четвертим — шостим п.п. 140.5.9 ПКУ;

3) суми грошових коштів та вартості ліків, медобладнання і медвиробів за переліком, який визначається КМУ, добровільно перерахованих (переданих) лікарням, іншим органам охорони здоров’я, а також громадським об’єднанням та благодійним організаціям, протягом дії «ковідного» карантину (п. 51¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ);

4) суми грошових коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, затвердженим постановою КМУ від 26.10.2016 р. № 758, при їх передачі військовим формуванням та силовим структурам, що утримуються за рахунок держбюджету, для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Це звільнення діє виключно на час проведення АТО.

Також це коригування не поширюється на добровільні перерахування до державного та місцевих бюджетів (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму коштів або вартість (орієнтуватися потрібно на собівартість) товарів (робіт, послуг), безоплатно переданих (абзац перший п.п. 140.5.10 ПКУ):

— «нульовикам» відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;

— особам, які не є платниками податку на прибуток, крім фізичних осіб — платників ПДФО і неприбутківців. Таким чином, при безоплатній передачі на користь ФОП-єдиноподатника цю різницю застосовувати доведеться (див. підкатегорію 102.12 БЗ).

Вважаємо, що зазначену різницю можна не визначати, якщо йдеться про пожертвування юрособам-нерезидентам, які обкладаються податком на репатріацію згідно з п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ. Адже тоді нерезидент буде платником податку на прибуток (п.п. 133.2.1 ПКУ). В інших випадках отримання подарунка не є господарською діяльністю (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 ПКУ). Відповідно обдаровуване підприємство-нерезидент не є платником податку на прибуток, а отже, потрібно визначати різницю, передбачену п.п. 140.5.10 ПКУ.

У разі надання безповоротної фіндопомоги платникам податку на прибуток — «ненульовикам» цю різницю визначати не доведеться (див. листи ДПСУ від 30.03.2020 р. № 1300/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і від 01.10.2019 р. № 506/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). При цьому інформацію про статус обдаровуваного можна отримати будь-яким зручним способом і в будь-якій формі (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 23.10.2018 р. № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок передбачений для відображення суми повної або часткової компенсації роботодавцем один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника ПДФО (працівника) та/або його дітей віком до 18 років (абзац другий п.п. 140.5.10 ПКУ). Але «працює» ця різниця тільки в тому випадку, якщо така компенсація не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Тобто те, що не оподатковується ПДФО, повинне збільшити фінрезультат до оподаткування.

У загальному випадку вартість путівки від роботодавця звільняється від обкладення ПДФО при виконанні умов, установлених абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ. Якщо хоча б одна з умов не виконана, то вся вартість путівки або сума знижки (якщо путівка була надана особі з індивідуальною знижкою) ввійде до складу оподатковуваного доходу фізособи (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 58, с. 13). У такому разі, на нашу думку, фінрезультат на суму вартості путівки збільшувати не потрібно.

А в яких же випадках зазначена різниця застосовується? Відповісти на це запитання не так-то просто. Передусім зауважимо, що в абзаці другому п.п. 165.1.35 ПКУ йдеться про працівників та членів їх сім’ї першого ступеня споріднення (до яких належать і діти — п.п. 14.1.263 ПКУ). У свою чергу, у п.п. 140.5.10 ПКУ згадуються тільки працівники та їх діти віком до 18 років. Тобто передбачена різниця «викосить» не все, що пільгувалося з ПДФО, а вибірково.

Крім того, з формального прочитання абзацу другого п.п. 140.5.10 ПКУ випливає, що фінрезультат слід збільшувати, тільки якщо підприємство виплачує працівникові компенсацію за путівки (повну або часткову). Водночас, на думку податківців, ПДФО-пільги (за абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ) у разі компенсації вартості путівки, придбаної працівником за власні кошти, якраз немає. Таким чином, як бути з цією різницею, незрозуміло. Податківці на це запитання досі не відповіли

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неотриманого доходу (упущеної вигоди), нарахованих згідно із цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО), і «прибутківців-нульовиків» (п.п. 140.5.11 ПКУ). Зверніть увагу: різниця щодо відшкодування збитків та компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди) у назві рядка 3.1.11 «старої» форми додатка РІ не згадується. Але починаючи з 23.05.2020 р. її вимагає розраховувати п.п. 140.5.11 ПКУ. Тому показати таку різницю в податковоприбутковій звітності за 2020 рік потрібно. І зробити це доречно в рядку 3.1.11 додатка РІ. При цьому витрати від відшкодування збитків і компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), понесені до 22.05.2020 р. включно, сюди не потраплять.

Важливо! Звільнення від розрахунку цієї різниці стосується виплат на користь тільки тих фізичних осіб, які є платниками ПДФО. Зараз це прямо зазначено в ПКУ. Отже, при виплаті штрафів та компенсацій на користь ФОП-єдиноподатників цю різницю розраховувати доведеться.

Зверніть увагу на ситуацію, коли штраф сплачується на користь нерезидента. Так, на думку податківців, «штрафну» різницю можна не визначати в разі, якщо з нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки сплачується податок на репатріацію згідно з п. 141.4 ПКУ. А ось якщо застосовуються правила міжнародного договору (у частині звільнення від податку на прибуток такої виплати), то платник, який виплачує штраф нерезиденту, повинен здійснити збільшуюче коригування згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і підкатегорію 102.16 БЗ).

Починаючи з 23.05.2020 р. п.п. 140.5.11 ПКУ вимагає здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування ще й на суму штрафів і пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства. Вважаємо, що такі суми також необхідно відобразити в рядку 3.1.11 додатка РІ. Поготів, що в новій формі цього додатка (у редакції наказу № 649) їм відведено місце саме тут. При цьому оскільки така різниця діє тільки з 23.05.2020 р., збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму таких штрафів і пені, нарахованих до цієї дати, не потрібно (див. лист ДПСУ від 20.08.2020 р. № 3470/ІПК/99-00-05-05-02-06 і підкатегорію 102.02 БЗ).

Крім того, не застосовується ця різниця щодо штрафів і пені, нарахованих платником податків при самостійному виправленні помилок за попередні податкові (звітні) періоди (див. підкатегорію 102.02 БЗ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платник відображає суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Раніше (до 23.05.2020 р.) таке коригування регламентувалося п.п. 140.5.12 ПКУ. Саме тому в назві рядка 3.1.12 «старої» форми додатка РІ, за якою платники податку на прибуток повинні відзвітувати за 2020 рік, фігурує ця норма.

Зверніть увагу: зазначена різниця не зачіпає платників податку, що перейшли на загальну систему з єдиноподаткової групи 4. А ось щодо колишніх спрощенців групи 3 вона працює.

Нагадаємо: єдиноподатники групи 3 відображають доходи за касовим методом. Відповідно при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у період перебування на спрощеній системі єдиноподаткового доходу в юрособи не виникло. Щоб неврахований дохід потрапив під оподаткування, й передбачено цю різницю.

Зверніть увагу: у зворотній ситуації, коли платник відвантажив товари або надав послуги під аванс, отриманий на спрощеній системі, зменшувати фінрезультат податківці не дозволяють і вимагають

діяти за бухобліковими правилами (див. роз’яснення з підкатегорії 102.11 БЗ і лист ДФСУ від 21.12.2017 р. № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Проте такий підхід суперечить ч. 2 ст. 17 ГКУ, яка зобов’язує усувати подвійне оподаткування. Про те, як діяти в цьому випадку, ми розповідали в «Податки & бухоблік», 2019, № 18, с. 12.

Важливо! Цю різницю з 23.05.2020 р. за наявності відповідних показників застосовують як високодохідники, так і малодохідники незалежно від того, чи стоїть у них у декларації відмітка про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці. Адже п.п. 134.1.1 ПКУ дозволяє малодохідникам не визначати тільки ті різниці, які встановлено розд. ІІІ цього Кодекса. У свою чергу, наразі різниця, яку ми розглядаємо, передбачена відповідною нормою розд. ХХ ПКУ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники-кінематографісти відображають суму витрат, понесених у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій (у межах суми такої субсидії) і включених до бухвитрат у поточному періоді (п.п. 140.5.13 ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють платники, які надають благодійну допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.14 ПКУ). Для розрахунку різниці встановлено спеціальний ліміт у розмірі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. На нашу думку, щоб його визначити, необхідно різницю між показниками рядка 04 і рядка 05 декларації з податку на прибуток за минулий рік помножити на 0,08. Хоча податківці в аналогічній ситуації з 4-відсотковим лімітом (див. рядок 3.1.9 додатка РІ) говорять, що за базу потрібно брати просто значення рядка 04.

Якщо витрати на допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям за рік перевищили розмір 8-відсоткового ліміту, сума перевищення збільшить фінрезультат до оподаткування і відобразиться в цьому рядку. Якщо ж за підсумками минулого року прибутку не було або взагалі були отримані збитки, коригування доведеться провести на всю суму наданої благодійної допомоги

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають проценти за борговими зобов’язаннями від «пов’язаного» нерезидента, які не «зіграли» в податковому обліку минулих періодів, збільшивши фінрезультат згідно з п. 140.2 ПКУ (див. рядок 3.1.1 додатка РІ). Нагадаємо: такі проценти дозволено переносити «на майбутнє» до повного погашення, зменшуючи їх суму щорічно на 5 % (п. 140.3 ПКУ). При цьому повинне дотримуватися обмеження, передбачене п. 140.2 ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Причому у складі зменшуючих процентних сум враховуються й «старі» непогашені проценти, що не потрапили до 01.01.2015 р. до витрат у податковому обліку через «процентні» обмеження «старої» ст. 141 ПКУ (п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Зверніть увагу: податківці підтверджують можливість щоквартального зменшення фінансового результату на суму неврахованих процентних витрат минулих років (див. підкатегорію 102.12 БЗ).

Але майте на увазі: якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення, то зменшуюча різниця на суму не списаних на початок звітного періоду процентів не застосовується (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 3.2.2 показують суму відображеної в бухобліку уцінки інструментів власного капіталу, перекласифікованих у фінансові зобов’язання, на яку необхідно зменшити бухгалтерський фінрезультат. На сьогодні визначати таку різницю вимагає п.п. 140.4.6 ПКУ, а до 23.05.2020 р. її визначення регламентував п.п. 140.4.3 цього Кодексу, з чим і пов’язане зазначення цієї норми в назві рядка 3.2.2.

Оскільки НП(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій, це коригування застосовують виключно підприємства, які складають фінзвітність за МСФО. При цьому керуватися їм потрібно МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з пп. 12 і 16 НП(С)БО 12 або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (п.п. 140.4.1 ПКУ).

Тут зазначають суму нарахованих у бухобліку доходів від участі в капіталі:

— інших платників податку на прибуток;

— платників єдиного податку

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують визнані в бухгалтерському обліку доходи у вигляді дивідендів, які належать до отримання від інших підприємств — платників податку на прибуток (п.п. 140.4.1 ПКУ). Виняток — дивіденди від інститутів спільного інвестування і платників, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з ПКУ (у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Важливо! Цей рядок за наявності відповідних показників заповнюють як високодохідники, так і малодохідники, незалежно від того, чи стоїть у них у декларації відмітка про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці. Тут наводять суму збитку, задекларованого в рядку 04 декларації за минулий звітний рік (п.п. 140.4.4 ПКУ)

До 23.05.2020 р. розрахунок цієї різниці регламентував п.п. 140.4.2 ПКУ, з чим і пов’язане зазначення цієї норми в назві рядка 3.2.4 «старої» форми додатка РІ.

Нагадаємо: податкові збитки минулих років зменшують об’єкт оподаткування поточного року. А якщо вони не «зіграли», їх переносять на наступні податкові періоди до повного погашення такого від’ємного значення.

Але майте на увазі: якщо підприємство змінювало систему оподаткування, то збитки, понесені в період перебування на єдиному податку, врахувати в цьому рядку не вийде (див. лист ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не вийде також після повернення на загальну систему реанімувати «прибуткові» збитки, які обліковувалися в підприємства до переходу на єдиний податок (див. роз’яснення з підкатегорії 102.10 БЗ). Зазначене роз’яснення переведене до складу недіючих у зв’язку з набранням чинності Законом № 466, але не думаємо, що погляд фіскалів із цього питання змінився.

Також у рядку 3.2.4 додатка РІ підприємства-правонаступники можуть відобразити суму від’ємного значення об’єкта оподаткування реорганізованого попередника (п.п. 140.4.5 ПКУ). Цю різницю розраховують починаючи з 23.05.2020 р.)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок платники-кінематографісти відображають зменшення фінрезультату на суму отриманих державних субсидій, включених до складу бухгалтерських доходів звітного періоду (п.п. 140.4.7 ПКУ). До 23.05.2020 р. розрахунок цієї різниці регламентував п.п. 140.4.4 ПКУ, з чим і пов’язане зазначення цієї норми в назві рядка 3.2.5 «старої» форми додатка РІ

Ці рядки заповнюють тільки страховики. Інші підприємства проставляють тут прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають від’ємний фінансовий результат (збиток) від операцій з відчуження цінних паперів (ЦП), отриманий за правилами НП(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто в загальному випадку рядок заповнюють, коли оборот за Дт 793 з Кт 971 перевищує оборот за Дт 741 з Кт 793 (професійні торговці ЦП порівнюють обороти: Дт 791 — Кт 902 і Дт 702 — Кт 791). Таким чином, ця різниця призначена для «очищення» фінрезультату від бухгалтерських «ціннопаперових» збитків.

Зверніть увагу: «ціннопаперові» різниці не поширюються на операції, перелічені в п.п. 141.2.6 ПКУ (про них див. у розділі 11).

Крім того, ці різниці не визначають за операціями з корпоративними правами, вираженими в іншій, ніж ЦП, формі (див. роз’яснення з підкатегорії 102.15 БЗ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період), крім державних ЦП та облігацій місцевих позик, відображеного у складі бухгалтерського фінрезультату звітного періоду (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ). Таким чином, тут зазначають від’ємний результат переоцінок з рядка 4.1.3 РІ додатка ЦП.

Отриману за підсумками звітного 2020 року суму від’ємного значення ЦП-переоцінок переносять до рядка 04 додатка ЦП наступного 2021 року

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму податкового «ціннопаперового» прибутку, розрахованого в додатку ЦП (п.п. 141.2.5 ПКУ). Тобто до цього рядка переносять додатний показник рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП.

А ось від’ємний податковий «ціннопаперовий» фінрезультат (збиток) за звітний 2020 рік у додатку РІ не відображають. Його обліковують у наступному звітному 2021 року в рядку 03 додатка ЦП (п.п. 141.2.4 ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів, отриману за правилами НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.2 ПКУ). Тобто ця різниця «очищає» фінрезультат від бухгалтерських «ціннопаперових» прибутків. Цей рядок заповнюють, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971 (професійні торговці ЦП порівнюють обороти: Дт 702 — Кт 791 і Дт 791 — Кт 902)

Ці рядки заповнюють тільки страховики. Звичайні підприємства тут ставлять прочерк (в електронній формі залишають цей рядок порожнім)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування доходів за контрольованими операціями згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ. Зверніть увагу: за наявності відповідних даних зазначений рядок заповнюють і малодохідники (постійні представництва нерезидента), що мають «антирізничну» позначку в декларації

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування витрат за контрольованими операціями згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ. За наявності відповідних даних зазначений рядок заповнюють і малодохідники (постійні представництва нерезидента), що мають «антирізничну» позначку в декларації

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства-страхувальники, які вносили за своїх працівників платежі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, добровільного медичного страхування і достроково розривають такі договори, внаслідок чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми або повне припинення зобов’язань страховика. Ознаки зазначених договорів названі в пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

Важливо! Цю різницю розраховують (а отже, і заповнюють цей рядок) як високодохідники, так і малодохідники (незалежно від того, чи стоїть у них у декларації позначка, що вказує на прийняття рішення про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці).

За наявності згаданих вище обставин у цьому рядку відображають суму визнаних у бухобліку витрат на сплату страхових платежів (внесків, премій), збільшену на суму пені в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або ж договір припинив відповідати вимогам пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

Якщо при звільненні працівника строк дії згаданих вище договорів не змінюється і такі договори не припиняються до завершення свого мінімального строку дії, то коригування, передбачене ст. 123¹ ПКУ, не застосовується. Інакше кажучи, власне факт припинення трудових відносин між працівником і страхувальником не зобов’язує платника-страхувальника здійснювати це коригування (див. лист ДПСУ від 26.09.2019 р. № 382/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Рядки 4.1.6 — 4.1.19 і 4.2.6 — 4.2.19 за наявності відповідних даних заповнюють і малодохідники, що мають «антирізничну» позначку в декларації

Сума амортизації, нарахована в бухгалтерському обліку на необоротні активи, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких у бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму бухгалтерської амортизації необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин, якщо (абзац перший п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) вони не були введені в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року і

2) їх вартість у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, які зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять суму втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин, якщо (абзац другий п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) вони не були введені в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року і

2) їх вартість у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, які зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.1.8 додатка РІ відображають суму витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових і газових родовищ, які (абзац третій п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) визнані в бухобліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин і

2) були враховані при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець товарів, робіт, послуг при завершенні розпочатої раніше (до 01.01.2015 р.) процедури врегулювання його сумнівної дебіторки згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, щоб нівелювати раніше зменшений дохід (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Збільшити бухфінрезультат продавець зобов’язаний, якщо у звітному періоді суд (1) не задовольнив позов (заяву) продавця або (2) задовольнив його частково, або (3) не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або (4) задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Виняток — припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут покупець товарів, робіт, послуг відображає вартість визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса заборгованості, заходи зі стягнення якої розпочаті до 01.01.2015 р. (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець, який розпочав до 01.01.2015 р. процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Щоб нівелювати зменшення раніше (до 01.01.2015 р.) доходу (на величину поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, тут показують суму заборгованості, погашеної покупцем повністю або частково (самостійно або за процедурою примусового стягнення) (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму грошових коштів, яка надійшла на банківський рахунок або до каси підприємства протягом звітного року на погашення дебіторської заборгованості, що виникла до 01.01.2015 р., за операціями, податковий дохід за якими визначався до 2015 року за датою надходження грошових коштів (абзац перший п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Цей рядок був призначений виключно для банків. Інші підприємства тут проставляють прочерк (якщо заповнюють в електронній формі, рядок залишають порожнім)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця поширюється на тих нечисленних платників, які отримали зовнішні кредити (позики) під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюються за рахунок коштів держбюджету, за переліком, визначеним КМУ, унаслідок вчинення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону про держбюджет-2015.

У цьому рядку відображають витрати, що виникають за правилами бухобліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), які підлягали оплаті за рахунок коштів держбюджету, — у розмірі, що не перевищує суму доходів, визначену в рядку 4.2.12 додатка РІ (абзац другий п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки банки та небанківські фінустанови. Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронній формі — залишають рядок порожнім)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.1.16 зазначають суму витрат, враховану при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток до 1 січня 2015 року і включену до складу бухгалтерських витрат у звітному періоді. Тобто цю різницю визначають з метою уникнення повторного обліку витрат при визначенні об’єкта оподаткування. Коригування фінрезультату здійснюють на підставі «перехідного» п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ групи 4 за весь податковий (звітний) період її нарахування в разі недотримання вимог, установлених п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тобто через рядок 4.1.17 «знімаємо» нараховану раніше прискорену податкову амортизацію.

Нагадаємо: згідно з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ з 01.01.2017 р. платники при розрахунку амортизації за прямолінійним методом щодо ОЗ групи 4 можуть використовувати мінімально допустимий строк податкової амортизації 2 роки. Проте для застосування прискорених строків нарахування амортизації мають бути дотримані такі умови:

— ОЗ не були введені в експлуатацію і не використовувалися на території України;

— ОЗ введені в експлуатацію з 01.01.2017 р. по 31.12.2019 р.;

— ОЗ використовуються у власній госпдіяльності і не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників, у яких надання в оренду майна — основний вид діяльності).

Якщо ці вимоги порушуються до закінчення періоду нарахування амортизації (2 роки), платник у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт такого порушення, зобов’язаний застосувати «санкційні» різниці. Тобто збільшити фінрезультат на суму прискореної податкової амортизації, нарахованої за весь період експлуатації відповідного об’єкта ОЗ.

Зверніть увагу: на думку податківців, це коригування необхідно проводити також у випадках, коли ОЗ групи 4, до яких застосовувалася прискорена податкова амортизація (див. лист ОВП ГФСУ від 20.06.2017 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11):

— ліквідовано (припинено використання їх у власній господарській діяльності);

— безоплатно передано іншій особі;

— викрадено;

— внесено до статутного капіталу іншої особи.

Водночас у тому ж листі податківці говорять, що при тимчасовому виведенні ОЗ із експлуатації у зв’язку з їх ремонтом або консервацією переамортизовувати такі ОЗ у податковому обліку не потрібно.

Одночасно з рядком 4.1.17 заповнюють рядок 4.2.16 додатка РІ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця розроблена під «метанову» пільгу, передбачену п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (діяла до 01.01.2020 р.). У згаданому пункті прописано, що суми коштів, вивільнених у зв’язку з наданням пільги, мають бути до закінчення наступного податкового року направлені платником податків на переоснащення матеріально-технічної бази і на впровадження новітніх технологій, пов’язаних з видобутком, дегазацією та використанням газу (метану) вугільних родовищ, його похідної сировини і газоповітряної суміші з вмістом метану. Якщо ж це не буде зроблено, вважається, що платник здійснив нецільове використання вивільнених коштів. У такому разі він повинен збільшити фінрезультат на суму доходу, на яку раніше зменшив фінрезультат через рядок 4.2.17 додатка РІ. Сума такого збільшення і відобразиться в рядку 4.1.18

Цей рядок призначався для банків і небанківських фінансових установ. Інші підприємства проставляють тут прочерк (в електронній формі — залишають рядок незаповненим)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють продавці, що почали до 01.01.2015 р. процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Тут показують суму собівартості (її частини) товарів, робіт, послуг, на яку раніше (до 01.01.2015 р.) на підставі «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ було зменшено податкові витрати (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Роблять це, якщо суд (1) не задовольнив позов (заяву) такого продавця або (2) задовольнив його частково, або (3) не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або (4) задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Зауважте: ця різниця не «працює», якщо суд припиняє провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви).

Рядок 4.2.6 заповнюється одночасно з рядком 4.1.9 додатка РІ

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець, який погасив борг перед продавцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення), для нівелювання колишнього (до 01.01.2015 р.) зменшення своїх витрат згідно зі «старим» п.п. 159.1.2 ПКУ відображає суму погашеної заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець, який у зв’язку з процедурою врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості раніше (до 01.01.2015 р.) на підставі «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ зменшив податкові витрати на собівартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). При повному або частковому погашенні боргу покупцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення) тут відображають суму собівартості або її частини, визначену пропорційно сумі погашеної покупцем заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Рядок 4.2.8 заповнюється одночасно з рядком 4.1.11 додатка РІ

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники податків зазначають суму перерахованих (або внесених до каси) контрагентам у звітному періоді грошових коштів на погашення кредиторської заборгованості, що виникла до 01.01.2015 р., за операціями, податкові витрати за якими до 2015 року визначалися за датою перерахування грошових коштів на банківський рахунок або до каси контрагента (абзац другий п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Цей рядок був призначений виключно для банків. Інші підприємства тут проставляють прочерк (в електронній формі залишають рядок незаповненим)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут платники податків показують зменшення фінрезультату на суму витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01.01.2015 р. відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р. (п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходу, що виник у платника, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюються за рахунок коштів держбюджету, за переліком, визначеним КМУ, внаслідок вчинення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону про держбюджет-2015 (абзац перший п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки банки і небанківські фінустанови. Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронній формі — залишають рядок порожнім)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходів, визнаних відповідно до НП(С)БО або МСФЗ унаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень п. 37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і Закону про фінреструктуризацію (абзац другий п.п. 1 п. 39 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму доходів, враховану в об’єкті оподаткування за податковими правилами до 1 січня 2015 року і відображену у складі доходів згідно з бухгалтерськими правилами у звітному періоді. Наприклад: ОЗ отримано безоплатно до 01.01.2015 р. Їх вартість була відображена в податкових доходах одразу на всю суму. При цьому в бухобліку після 01.01.2015 р. здійснюється поступове визнання доходів у міру нарахування амортизації (Дт 424 — Кт 745). Щоб такі доходи повторно не були обкладені податком на прибуток, від них потрібно «очистити» об’єкт оподаткування шляхом цього коригування

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платник, який порушив умови п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для прискореної амортизації ОЗ групи 4, зазначає суму їх податкової амортизації, розрахованої за загальними правилами п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди (див. також коментар до рядка 4.1.17 додатка РІ). Зверніть увагу: тут зазначають податкову амортизацію тільки тих ОЗ групи 4, до яких платник раніше застосовував прискорену податкову амортизацію, а тепер переамортизовує у зв’язку з порушенням вимог, прописаних у п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Згідно з п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ до 1 січня 2020 року звільнявся від оподаткування прибуток підприємств у розмірі доходу, отриманого ними від господарської діяльності з використанням газу (метану) вугільних родовищ та/або похідної сировини газу (метану) вугільних родовищ. Саме суму такого доходу платники, які вирішили скористатися зазначеною пільгою, наводили в цьому рядку.

Але оскільки у 2020 році згадана пільга вже не працювала, у рядку 4.2.17 додатка РІ до податковоприбуткової декларації — 2020 нічого не показують. Водночас якщо такий дохід мав місце у 2019 році і платник податків скористався наданою пільгою, але протягом 2020 року не виконав умови про цільове використання вивільнених від оподаткування коштів, встановлені абзацом третім п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, йому доведеться здійснити збільшуюче коригування, визначене абзацом четвертим цього пункту, та отриману різницю відобразити в рядку 4.1.18 додатка РІ до річної декларації

Цей рядок призначався для банків і небанківських фінансових установ. Інші підприємства тут проставляють прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Цей рядок призначався для банків і небанківських фінансових установ. Інші підприємства тут проставляють прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

У цьому рядку підбивають загальний підсумок усіх різниць, які збільшують бухгалтерський фінрезультат

Тут підбивають загальний підсумок різниць, які зменшують бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінрезультату як різницю між рядками 01 і 02 додатка РІ. Рядок може мати як додатне «+», так і від’ємне «-» значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» або «-») переносять до рядка 03 РІ основної частини декларації