ОЗ замортизовані: що далі?

Чи списувати нульовий об’єкт?

Передусім відмітимо: повна амортизація об’єкта основних засобів — не привід для його неодмінного списання. Адже ОЗ списують з балансу в певних випадках: при їх вибутті внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, недостачі, псування або інших причин невідповідності критеріям активу (п. 33 НП(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561*). А ось вимоги про обов’язкове списання об’єкта при досягненні його залишковою вартістю нульового значення у бухстандартах немає. Тому якщо замортизований об’єкт ще може стати у пригоді підприємству і принести економічні вигоди, тобто

* Методрекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Зазвичай це питання — подальшу долю об’єкта — вирішує створена на підприємстві комісія або постійно діюча інвентаризаційна комісія (п. 41 Методрекомендацій № 561).

Які можливі варіанти з нульовим об’єктом ОЗ? Розглянемо їх.

Переоцінка

Замортизований об’єкт можна переоцінити — дооцінити до справедливої вартості. Для цього при переоцінці нульового об’єкта ОЗ справедливу вартість додають до його первісної вартості, а суму зносу не міняють. У результаті залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнюватиме справедливій. При цьому обов’язково визначають ліквідаційну вартість об’єкта ОЗ (п. 17 НП(С)БО 7, детальніше про ліквідаційну вартість див. «Податки & бухоблік», 2020, № 58, с. 7). А також подовжують строк служби об’єкта, якщо він сплив. З наступного місяця за об’єктом нараховують бухамортизацію (п. 26 Методрекомедацій № 561).

В обліку здійснюють такі записи, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Дооцінка нульового об’єкта ОЗ

Щоправда, майте на увазі, що:

— для проведення переоцінки потрібно буде залучити незалежного фахівця — професійного оцінювача (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III). А ця справа недешева;

— переоцінюючи нульовий об’єкт, доведеться переоцінити й інші об’єкти тієї ж групи ОЗ. Причому однією переоцінкою справа не закінчиться — надалі доведеться проводити переоцінку об’єктів цієї групи регулярно з урахуванням справедливої вартості на дату балансу (п. 16 НП(С)БО 7);

— у високодохідників і малодохідників-добровольців у податковоприбутковому обліку проведена дооцінка жодним чином не візьме участі в податковій амортизації (при нарахуванні якої бухоблікові переоцінки не беруть у розрахунок, п.п. 138.3.1 ПКУ).

Втім, проведення переоцінки — право, а не обов’язок підприємства (лист Мінфіну від 20.03.2003 р. № 053-2940). Тому переоцінювати чи ні нульовий об’єкт — вирішувати вам самостійно. Причому і за міжнародними правилами переоцінка ОЗ не обов’язкова. Адже якщо підприємство для оцінки ОЗ обрало модель собівартості (а не модель переоцінки), воно обліковує ОЗ за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення (§§ 29, 30 МСБО 16, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 69, с. 18).

Тому якщо немає бажання зв’язуватися з переоцінкою, є альтернативні шляхи.

Продовження строку служби

Найпростіше! Якщо продовжуєте використовувати замортизований об’єкт, можна продовжити його строк служби (п. 25 НП(С)БО 7). Продовження строку служби треба підкріпити наказом (п. 23 НП(С)БО 7, лист Мінфіну від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584).

І хоча до витрат на ремонти та експлуатацію ОЗ питань виникати не повинно, спокійніше все ж продовжити срок використання ОЗ для уникнення будь-яких причіпок контролерів. Врахуйте!

Тому воно не вплине на минулі періоди і перераховувати раніше нараховану амортизацію ОЗ не треба (п. 25 НП(С)БО 7). Причому говорити про будь-яку помилку (мовляв, спочатку строк визначений неправильно) тут не можна. Адже за визначенням строк корисного використання — це очікуваний період часу використання ОЗ, тобто прогнозний показник (п. 4 НП(С)БО 7). І якщо з часом обставини змінюються й очікується, що об’єкт і далі зможе приносити економічні вигоди, то строк його використання переглядають, про що якраз і говорить п. 25 НП(С)БО 7.

Зазначимо, що в міжнародній практиці строк корисної експлуатації ОЗ прийнято переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року (§ 51 МСБО 16). Це теоретично повинно попереджувати можливість появи нульових об’єктів ОЗ. Та все ж, оскільки такий строк базується, передусім, на суб’єктивних очікуваннях і попередній розрахунковій оцінці, то нульові ОЗ іноді все-таки можуть виникати (приміром, передбачуваний строк використання сплив, проте через відсутність фінансів об’єкт поки що замінити не можемо). Тоді в примітках до фінансової звітності розкривають валову балансову вартість повністю замортизованих ОЗ, які ще використовуються (п.п. «б» § 79 МСБО 16). До речі, і нацстандарти вимагають наводити дані про первісну (переоцінену) вартість повністю замортизованих (але ще використовуваних) ОЗ у примітках до фінансової звітності (п.п. 37.6 НП(С)БО 7). Усе це тільки підтверджує можливість продовження подальшого використання замортизованих ОЗ!

У такому разі на рахунках 10 і 13 і далі числитимуться первісна вартість і знос об’єкта в рівній сумі. І оскільки об’єкт вже замортизовано, то нараховувати бухоблікову амортизацію протягом продовженого строку служби не доведеться (якщо, звичайно, потім не буде поліпшень). А якщо об’єкт замортизовано на додаток і в податковому обліку (з урахуванням мінімальних строків з п.п. 138.3.3 ПКУ), то і податкової амортизації не буде.

Інша справа, якщо об’єкт обнулився тільки у бухобліку, а ось у податковому ще не замортизований. Тоді якщо продовжений бухобліковий строк використання виявиться довшим за ще діючий мінімальний податковий строк, то податкову амортизацію далі розраховують з урахуванням нового продовженого бухоблікового строку (листи ДПСУ від 21.12.2019 р. № 2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 16.10.2019 р. № 786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Поліпшення

Реанімувати об’єкт вийде, якщо його поліпшити. Якщо вирішено, що нульовий об’єкт вимагає якихось поліпшень, такі витрати за загальними правилами збільшать первісну (а отже, і залишкову) вартість об’єкта ОЗ (п. 14 НП(С)БО 7). Тоді з’явиться вартість, що амортизується, економічні вигоди від використання об’єкта збільшаться і строк служби об’єкта буде переглянутий (продовжений). При цьому з місяця, що йде за місяцем поліпшень, амортизація нараховуватиметься виходячи з нової залишкової вартості і нового строку використання об’єкта ОЗ (п. 26 Методрекомендацій № 561).

У податковоприбутковому обліку у високодохідників і малодохідників-добровольців витрати на поліпшення в загальному порядку підлягають податковій амортизації. Зазначимо, що можливість проведення, наприклад, ремонтів нульових ОЗ (податкова залишкова вартість яких дорівнює нулю) і відображення в податковому обліку ремонтних витрат за бухправилами визнають і податківці (лист ДПСУ від 20.08.2020 р. № 3479/ІПК/99-00-05-05-02-06).

В обліку поліпшення нульових об’єктів відображають так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Поліпшення нульового об’єкта ОЗ

Продаж

Якщо об’єкт вам загалом не потрібний, але знайдеться покупець, то ОЗ можна продати. Щоправда, оскільки об’єкт уже замортизовано, переводити його до складу необоротних активів, що утримуються для продажу (на субрахунок 286), не доведеться. Та це і неможливо — навіть за усього бажання переводити за фактом нічого. Адже об’єкти переводять (зараховують) на субрахунок 286 за балансовою (залишковою) вартістю, а вона в цьому випадку дорівнює нулю. Тому при продажу замортизований об’єкт просто списують з балансу проводкою Дт 131 — Кт 10.

При цьому в загальному порядку при продажу нараховують ПДВ. Базою оподаткування буде договірна вартість. Причому вона може бути будь-якою, навіть рівною 1 грн. Тобто

Чому? Мінбазою для необоротних активів виступає їх балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку на початок місяця продажу (абзац другий п. 188.1 ПКУ). А ця вартість, повторимо, дорівнює нулю. Тож мінбаза буде нульовою. Тому жодного мінбазного ПДВ донараховувати не треба.

Щоправда, якщо об’єкт зовсім задешево реалізовується фізичній особі, то може замаячити необхідність утримати ПДФО і військовий збір (за п.п. 164.2.17 ПКУ — як із наданої індивідуальної знижки). Тому краще, якщо при продажу фізичній особі ціна буде наближена до звичайної. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 12, с. 28.

За загальними правилами при продажу об’єкта ОЗ у високодохідників і малодохідників-добровольців у податковоприбутковому обліку виникають продажні різниці. Тобто фінрезультат збільшують на бухгалтерську залишкову вартість об’єкта ОЗ і зменшують на його податкову залишкову вартість (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Проте якщо об’єкт повністю замортизовано і в бухгалтерському, і в податковому обліку, то жодних продажних різниць не виникне.

У обліку операції відобразяться так, як показано в табл. 3.

Таблиця 3. Продаж нульового об’єкта ОЗ

Ліквідація

І нарешті, якщо об’єкт усе-таки віджив своє і більше не відповідає критеріям активу, то може бути прийняте рішення про його списання з балансу — ліквідацію (п. 40 Методрекомендацій № 561).

У такому разі складають акт на списання ОЗ за ф. № ОЗ-3 (ф. № ОЗ-4). В акті обов’язково має бути висновок комісії про те, що подальша експлуатація об’єкта за первісним призначенням неможлива. Чому? Це дозволить уникнути ПДВ. Оскільки при самостійній ліквідації об’єктів ОЗ дозволено не нараховувати ПДВ за п. 189.9 ПКУ, якщо ліквідація оформлена актом за ф. № ОЗ-3 (ф. № ОЗ-4) або іншим документом довільної форми (з реквізитами первинного), що підтверджує неможливість подальшого використання об’єкта за первісним призначенням (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673 // «Податки & бухоблік», 2018, № 65, с. 3). Причому такий документ необов’язково додавати до декларації з ПДВ за період ліквідації ОЗ. Його можна подати, приміром, після отримання запиту від податківців (БЗ 101.07).

Хоча зазначимо, що взагалі-то за п. 189.9 ПКУ базою оподаткування при ліквідації виступає звичайна ціна, проте не нижче балансової (залишкової) вартості на момент ліквідації (а залишкова вартість у цьому випадку і так дорівнює нулю). Та все ж акуратним актом радимо не нехтувати.

А також при ліквідації ОЗ не доведеться нараховувати компенсуючі ПЗ (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

У податковоприбутковому обліку за загальними правилами при ліквідації об’єкта ОЗ у високодохідників і малодохідників-добровольців виникають ліквідаційні різниці. Тобто фінрезультат збільшують на бухгалтерську залишкову вартість об’єкта ОЗ і зменшують на його податкову залишкову вартість (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Проте якщо об’єкт повністю замортизовано і в бухгалтерському, і в податковому обліку, то жодних ліквідаційних різниць не виникне.

В обліку ліквідація об’єкта відображається такими записами (див. табл. 4).

Таблиця 4. Ліквідація нульового об’єкта ОЗ

Думаємо, тепер нульових об’єктів ОЗ можна не боятися. Адже як із ними вчиняти і продовжити їх життя, ви знаєте. Детальніше про облік ОЗ див. спецвипуск «Податки & бухоблік», 2020, № 85.