Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації основних засобів (далі — ОЗ) і нематеріальних активів (далі — НМА) (абзац другий п. 138.1 ПКУ).

Причому сюди потрапить і та бухгалтерська амортизація, яка нарахована на невиробничі ОЗ та НМА, у тому числі на суму їх поліпшень, що капіталізуються.

Водночас зменшуючої різниці за такими необоротними активами не буде, оскільки витрати на придбання, виготовлення, ремонти, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ та НМА в податковому обліку амортизації не підлягають (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Малоцінні необоротні матеріальні активи вартістю не більше 20000 грн (не більше 6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 включно), а також бібліотечні фонди не належать у податковому обліку до ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тобто за ними «амортизаційні» різниці не виникають. Відповідно, амортизацію таких активів відображати в «амортизаційних» рядках 1.1.1 і 1.2.1 АМ додатка РI не потрібно (див., зокрема, листи ДПСУ від 02.02.2021 № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 14.12.2020 № 5168/ІПК/99-00-05-05-02-06, роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ).

Таким чином, у рядку 1.1.1 показують нараховану протягом звітного періоду бухамортизацію, яку накопичують за кредитом субрахунків 131, 132 (крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 (6000) грн і бібліотечних фондів), 133 і 135 (якщо інвестнерухомість обліковують за первісною вартістю).

Також тут наводять суму бухамортизації, нараховану на довгострокові біологічні активи, що обліковуються за первісною вартістю, — субрахунок 134. Звісно, якщо їх вартість більше 20000 (6000) грн.

А ось якщо інвестиційну нерухомість або довгострокові біологічні активи обліковують за справедливою вартістю, «амортизаційні» різниці за ними не визначають (див. листи ДФСУ від 02.07.2019 № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 20.09.2018 № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зауважте! Частина амортизації, відображена за кредитом відповідного субрахунку рахунка 13, могла ще не вплинути на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду. Адже на кінець такого періоду вона могла «зависнути» у складі капітальних інвестицій (сальдо за Дт рах. 15), незавершеного виробництва (сальдо за Дт рах. 23) або залишків готової продукції (сальдо за Дт рах. 26).

Між тим п. 138.1 ПКУ вимагає коригувати саме суму нарахованої бухамортизації. Тому чекати, коли нарахована амортизація потрапить до витрат і братиме участь у визначенні фінрезультату, не потрібно (див. листи ДФСУ від 31.01.2019 № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.05.2018 № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, підкатегорію 102.05 БЗ).

Зверніть увагу: збільшити фінансовий результат необхідно також на суму амортизації, нарахованої на ОЗ і НМА, безоплатно одержані платником.

Були поліпшення орендованого ОЗ? Тоді врахуйте, що через рядок 1.1.1 додатка РІ необхідно збільшити фінрезультат до оподаткування також на суму бухамортизації, нарахованої на вартість поліпшень орендованих ОЗ

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суми уцінки і втрат від зменшення корисності об’єктів ОЗ/НМА, які у звітному періоді потрапили до бухгалтерських витрат: Дт 975 — Кт 10, 12 і Дт 972 — Кт 131, 133 (абзац третій п. 138.1 ПКУ).

Також тут відображають включені до бухгалтерських витрат суми уцінок і втрат від зменшення корисності:

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 975 — Кт 11, Дт 972 — Кт 132), крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 грн (6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 включно) і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 20000 (6000) грн, які обліковуються за первісною вартістю (Дт 975 — Кт 16, Дт 972 — Кт 134);

— інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю (Дт 972 — Кт 135).

Зверніть увагу: зміна вартості інвестиційної нерухомості та довгострокових біологічних активів, які обліковуються за справедливою вартістю, відображається в податковому обліку за бухгалтерськими правилами (див. листи ДФСУ від 20.09.2018 № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 03.04.2019 № 1410/ІПК/20-40-12-04-11). А отже, такі коригування в рядках 1.1.1.1, 1.2.1.1 і 1.2.1.2 додатка РІ не наводять

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять бухгалтерську залишкову вартість проданих та/або ліквідованих у звітному періоді виробничих ОЗ і НМА (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ). У бухобліку обороти за звітний період: Дт 943 — Кт 286 і Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16 (у частині активів вартістю більше 20000 (6000) грн, що обліковуються за первісною вартістю).

Що стосується інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю, то, на думку податківців (див. листи ДФСУ від 15.03.2017 № 5140/6/99-99-15-02-02-15 і від 17.10.2017 № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), за нею жодні різниці (у тому числі «продажно-ліквідаційні»), передбачені п. 138.1 ПКУ, не визначають. Вважаємо, те саме стосується довгострокових біологічних активів, облік яких ведуть за справедливою вартістю.

Продаж. Передусім з’ясуємо, на яку дату визначати «продажні» різниці. Податківці чіткої відповіді на це запитання не дають. У листі ДФСУ від 11.05.2019 № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’ясненні з підкатегорії 102.05 БЗ вони визнають, що при продажу ОЗ (у тому числі в разі переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу) «продажні» різниці визначати потрібно. Але при цьому фіскали стверджують, що на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінрезультату не здійснюється.

Можливо, цим вони хотіли сказати, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Нагадаємо: таке переведення (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16) здійснюють перед кожним продажем ОЗ/НМА.

На наш погляд, коригувати фінрезультат на залишкову вартість необоротних активів слід при передачі об’єкта покупцю, а не при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта.

При цьому ми вважаємо, що залишкову вартість об’єкта потрібно визначати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). Тобто без урахування подальших коригувань його вартості відповідно до п. 9 розд. ІІ НП(С)БО 27.

Нагадаємо: якщо переведені на субрахунок 286 необоротні активи не реалізовано до дати балансу, то в бухобліку і фінзвітності їх відображають за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості таких активів визнається іншими операційними витратами (доходами) звітного періоду. При цьому такі маніпуляції з балансовою вартістю необоротних активів, утримуваних для продажу, не є уцінками/дооцінками, тому їх не враховують при розрахунку «уціночно-дооціночних» різниць (див. рядок 1.1.1.1 додатка РІ).

У зв’язку з цим, щоб у повному обсязі «прибрати» вплив бухгалтерських витрат, пов’язаних із продажем об’єкта ОЗ/НМА, на податок на прибуток, необхідно збільшити фінрезультат на балансову вартість такого об’єкта, визначену до її коригування у зв’язку зі зміною чистої вартості реалізації.

Зверніть увагу: до продажу п.п. 14.1.202 ПКУ відносить також безоплатну передачу. Тому при безоплатній передачі ОЗ та НМА їх залишкову вартість враховують у складі показника цього рядка (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). До того ж тут може виникнути ще й «подарункова» різниця, але про неї ми детально розповімо в коментарях до рядків 3.1.9, 3.1.10 і 3.1.13 додатка РІ.

Ліквідація. При визначенні «ліквідаційної» різниці враховують суму залишкової вартості, яка списана до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16. Причому зауважте: під «ліквідаційну» різницю підпадає і часткова ліквідація об’єкта. Про це податківці говорили в листі ДФСУ від 11.12.2017 № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 9, с. 5)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для коригування фінрезультату на бухгалтерську залишкову вартість невиробничих ОЗ і НМА при їх продажу та/або ліквідації (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Нагадаємо: до невиробничих належать ОЗ і НМА, які не призначені для використання в господарській діяльності підприємства (п.п. 138.3.2 ПКУ). Таким чином, підставою для переведення об’єкта ОЗ/НМА до невиробничого статусу є зміна його призначення, а не тимчасове призупинення експлуатації.

Продаж. У цьому рядку необхідно відображати бухгалтерську залишкову вартість невиробничого ОЗ/НМА, яка визначається на рівні суми, зафіксованої в момент переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). Але робити це, на нашу думку, потрібно в момент передачі об’єкта покупцю. Тобто застосовується той же алгоритм, що й при продажу виробничих ОЗ/НМА (див. коментар до рядка 1.1.2 додатка РІ).

Ліквідація. Через рядок 1.1.3 додатка РІ збільшують фінрезультат на бухоблікову залишкову вартість невиробничих активів, які ліквідуються (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих ОЗ або НМА, що віднесені до витрат за правилами бухобліку (абзац шостий п. 138.1 ПКУ).

Відразу зауважимо: незважаючи на те що тут згадано поліпшення, їх ця різниця стосуватися не повинна. Адже як у рядку 1.1.4 додатка РІ, так і в п. 138.1 ПКУ йдеться тільки про ті ремонти, вартість яких у бухгалтерському обліку включено до витрат. А поліпшення ОЗ/НМА, що призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід від їх використання, до витрат не потрапляють. Вартість поліпшень капіталізують, тобто відносять на первісну вартість невиробничих ОЗ і НМА (п. 14 НП(С)БО 7, п. 18 НП(С)БО 8), які в податковому обліку не амортизують (п.п. 138.3.2 ПКУ). Отже, поліпшення невиробничого ОЗ/НМА на податковий облік не вплинуть.

Таким чином, різниця, що зазначається в рядку 1.1.4 додатка РІ, стосується тільки ремонтів невиробничих ОЗ/НМА, які спрямовані на підтримання об’єкта в робочому стані та які за правилами бухобліку включаються до витрат звітного періоду (п. 15 НП(С)БО 7, п. 18 НП(С)БО 8)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять податкову амортизацію ОЗ і НМА, нараховану (розраховану) за звітний період (абзац другий п. 138.2 ПКУ). Сюди переносять значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ (див. розділ 10).

Нагадаємо: не підлягають податковій амортизації невиробничі ОЗ/НМА, а також їх ремонти/поліпшення (п.п. 138.3.2 ПКУ). Причому для визнання ОЗ/НМА виробничим або невиробничим першорядну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. Тобто якщо активи призначені для господарської діяльності, але тимчасово не використовуються в ній (наприклад, у зв’язку з простоєм, ремонтом тощо), це не означає, що такі ОЗ стають невиробничими. Тому якщо на ОЗ/НМА, призначені для використання в господарській діяльності, у бухобліку не припиняється нарахування амортизації на період їх тимчасового виведення з експлуатації у зв’язку з ремонтом, простоєм, поліпшенням тощо, то й у податковому обліку на них також нараховуватиметься амортизація (див. листи ДПСУ від 21.09.2020 № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06 і № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ). Але не забувайте: п.п. 138.3.1 ПКУ забороняє нарахування амортизації за період невикористання ОЗ у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Не є ОЗ у розумінні ПКУ земельні ділянки, малоцінні матеріальні активи вартістю не більше 20000 грн (6000 грн, якщо вони введені в експлуатацію до 22.05.2020 включно) і бібліотечні фонди (п.п. 14.1.138). Тому податкову амортизацію за цими об’єктами не визначають. Крім того, не буде податкової амортизації щодо інвестиційної нерухомості та довгострокових біологічних активів, якщо їх облік ведуть за справедливою вартістю. Також не амортизують гудвіл (п.п. 138.3.2 ПКУ) і природні ресурси (п. 22 НП(С)БО 7).

Майте на увазі: у податковому обліку в загальному порядку амортизують виробничі ОЗ і НМА, одержані безоплатно (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ ). Але зауважте: якщо такі ОЗ/НМА отримані до 01.01.2015, вони амортизації не підлягають, адже за ними відсутня податкова балансова вартість (див. листи ДФСУ від 09.06.2016 № 12682/6/99-99-15-02-02-15 і від 18.07.2016 № 15395/6/99-99-15-02-02-15)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму дооцінки залишкової вартості ОЗ і НМА в межах попередніх уцінок, які потрапили до бухгалтерських витрат (абзац четвертий п. 138.2 ПКУ), тобто суму дооцінки, яка була відображена проводкою: Дт 10, 12 — Кт 746.

Також тут відображають суми дооцінок (у межах сум попередніх уцінок, які потрапили до витрат):

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 11 — Кт 746), крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 грн (6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 включно) і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 20000 (6000) грн, які обліковуються за первісною вартістю (Дт 16 — Кт 746).

Важливо! Дооціночний «вершок» (перевищення дооцінки над сумою попередніх уцінок) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує капітал у дооцінках (Дт 10, 11 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412, Дт 16 — Кт 414). Тому до цього рядка згаданий «вершок» не включають

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму вигід від відновлення корисності ОЗ і НМА в межах втрат від зменшення корисності, раніше віднесених на витрати (абзац п’ятий п. 138.2 ПКУ). Нагадаємо, що такі суми відображають у бухобліку проводкою: Дт 131, 133 — Кт 742.

Також тут наводять суми вигід від відновлення корисності (у межах втрат від зменшення корисності, раніше включених до витрат):

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 132 — Кт 742), крім малоцінних активів вартістю не більше 20000 грн (6000 грн — для введених в експлуатацію до 22.05.2020 включно) і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 20000 (6000) грн, які обліковуються за первісною вартістю (Дт 134 — Кт 742);

— інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю (Дт 135 — Кт 742)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову залишкову вартість ліквідованих/проданих ОЗ та НМА (абзац третій п. 138.2 ПКУ), крім невиробничих ОЗ і НМА.

Пам’ятайте, що до продажу належить і безоплатна передача активів (п.п. 14.1.202 ПКУ), а отже, залишкову вартість безоплатно переданих виробничих ОЗ і НМА, визначену за правилами ПКУ, також потрібно включити до цього рядка.

Зауважте: бухгалтерську переоцінку не можна врахувати в податковому обліку і при продажу переоціненого об’єкта ОЗ/НМА (див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 24.10.2017 № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Нагадаємо, що враховувати бухгалтерську переоцінку ОЗ і НМА при визначенні податкової вартості таких активів забороняє п.п. 138.3.1 ПКУ.

Зверніть увагу! «Продажною» залишковою вартістю буде той показник, який зафіксований у податковому обліку при переведенні ОЗ/НМА на субрахунок 286

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ/НМА, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від продажу.

Таким чином, ця різниця діє тільки при продажу невиробничих об’єктів і вона обмежена сумою доходу (виручки) від реалізації (абзац шостий п. 138.2 ПКУ). А це означає, що для цілей податкового обліку не може бути збиткового продажу невиробничого ОЗ/НМА. При безоплатній передачі невиробничого об’єкта ОЗ або НМА зменшуюча різниця дорівнюватиме нулю.

Зверніть увагу: до зменшуючої різниці не включають ремонти, які були виконані до 01.01.2017. Адже ремонти, що не капіталізуються, проведені до цієї дати, і так «зіграли» в зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток (тобто потрапили до бухвитрат і не коригувалися). Відповідно, застосування до них зменшуючої різниці призведе до повторного відображення таких витрат. А ось поліпшення (витрати, що капіталізуються в бухобліку) можна врахувати в зменшення фінрезультату незалежно від дати їх здійснення. У цій частині задвоєння витрат не буде.

Зауважте: при ліквідації невиробничих ОЗ або НМА суму первісної вартості в цьому рядку не зазначають, адже ця різниця застосовується тільки при продажу. Таким чином, при ліквідації невиробничих ОЗ або НМА здійснюється тільки збільшуюче коригування, сума якого зазначається в рядку 1.1.3 додатка РІ

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають загальну величину створених за бухобліковими правилами резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, крім забезпечень на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477) (абзац другий п.п. 139.1.1 ПКУ).

При цьому, на думку фіскалів, до виплат, пов’язаних з оплатою праці, належать виплати за рахунок коштів підприємства, установлені колективним договором (див. листи ДФСУ від 17.01.2019 № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ДПСУ від 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК), а також забезпечення на витрати підприємства за програмами пенсійного забезпечення (див., зокрема, лист ДПСУ від 04.10.2021 № 3664/ІПК/99-00-21-02-02-06). Нагадаємо: їх обліковують на субрахунку 472.

Тобто на суми забезпечень таких виплат фінрезультат не коригують.

Таким чином, для заповнення рядка 2.1.1 додатка РІ враховують обороти за кредитом субрахунків 473, 474, 475, 476 і 478

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Зазначають суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів та забезпечень (абзац другий п.п. 139.1.2 ПКУ).

Виняток становлять забезпечення на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інші виплати, пов’язані з оплатою праці (субрахунки 472 і 477).

Таким чином, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 473, 474, 475, 476 і 478

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину якої був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (абзац третій п.п. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку це оборот за Дт 473, 474, 475, 476 і 478 з Кт 719 або сторнуючий запис, яким зменшуються раніше створені забезпечення

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують (абзац другий п.п. 139.2.1 ПКУ):

— суму витрат на створення резерву сумнівних боргів (далі — РСБ), відображених у бухобліку проводкою Дт 944 — Кт 38;

— суму бухгалтерських витрат на створення резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), передбаченого МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», якщо фінзвітність складається за міжнародними стандартами.

Таким чином, цією різницею знімаються бухгалтерські витрати на формування резерву сумнівних боргів / резерву очікуваних кредитних збитків у повному обсязі

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять суму дебіторської заборгованості (у тому числі тієї, що не є безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ), яка підлягає списанню (абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ):

— понад РСБ. Тобто йдеться про бухгалтерські витрати, сформовані проводкою: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким чином із фінрезультату виключаються витрати на суму будь-якої дебіторської заборгованості, що списується в бухобліку понад РСБ. Якщо РСБ не створювався, в рядку 2.1.3 додатка РІ буде відображено всю суму списаної дебіторської заборгованості (див. листи ДПСУ від 26.05.2021 № 2002/ІПК/99-00-21-02-02-06 і ДФСУ від 23.07.2018 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, підкатегорію 102.12 БЗ);

— понад резерв очікуваних кредитних збитків, визначений відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму коригування в бік зменшення (абзац другий п.п. 139.2.2 ПКУ):

— раніше створеного РСБ. Таке коригування здійснюють, якщо в результаті проведеної інвентаризації залишок РСБ на кінець звітного періоду виявиться меншим за кредитове сальдо рахунка 38. При цьому величину зменшення визначають як різницю між розрахованою величиною РСБ на кінець звітного періоду і сальдо за кредитом рахунка 38 на ту саму дату. Відображають це проводкою: Дт 38 — Кт 719 або сторнуючим записом;

— резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів). Такі коригування здійснюють відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок зменшується об’єкт оподаткування на всю суму безнадійної дебіторської заборгованості, що списується, у тому числі тієї, яка не перевищує РСБ / резерв очікуваних кредитних збитків (абзац третій п.п. 139.2.2 ПКУ). Але тільки за обов’язкової умови — заборгованість відповідає хоча б одній з ознак «безнадійності», встановлених п.п. 14.1.11 ПКУ. Причому зменшувати фінрезультат через цей рядок можна й у тому випадку, якщо резерв не створювався, але заборгованість відповідає вимогам п.п. 14.1.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 16.10.2018 № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Ці рядки заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства тут проставляють прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають рядки порожніми)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають збільшуючу різницю за процентами, що нараховані за борговими зобов’язаннями (п. 140.2 ПКУ).

Із 2021 року такою є сума перевищення (С_перев) процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку (СП), над 30 % суми об’єкта обкладення податком на прибуток звітного

періоду (ООПП), фінансових витрат за даними фінзвітності (В_фін) та амортизаційних відрахувань (ПА) за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому відбувається нарахування процентів. У вигляді формули це виглядає так:

С_перев = СП - (ООПП + В_фін + ПА) х 0,3.

Причому цю різницю розраховують тільки в тому випадку, коли одночасно виконуються дві умови:

1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо), у тому числі такі, що виникли до 01.01.2021 (п. 53 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ), від будь-яких (!) нерезидентів;

2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 рази. З метою порівняння величини боргових зобов’язань з величиною власного капіталу беруть їх усереднені (середньоарифметичні «на початок» і «на кінець» звітного періоду) значення. При цьому якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від’ємне значення, то слід вважати, що сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази (див. лист ДФСУ від 30.05.2016 № 11751/6/99-99-15-02-02-15). Тобто умова для визначення цієї різниці виконується.

Важливо! Об’єкт обкладення податком на прибуток (ООПП) для визначення збільшуючої процентної різниці беруть без урахування коригування на податкові збитки минулих років (рядок 3.2.4 додатка PI) та самої процентної різниці, яку, власне, і розраховують.

У разі від’ємного значення суми показників: об’єкта обкладення податком на прибуток, фінансових витрат і суми податкових амортвідрахувань (ООПП + В_фін + ПА) фінансовий результат збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, які виникли за операціями з нерезидентами (абзац шостий п. 140.2 ПКУ).

Зверніть увагу: капіталізовані (тобто включені до собівартості необоротних активів) проценти при їх нарахуванні до розрахунку процентної різниці не потрапляють. Але після введення відповідного необоротного активу в експлуатацію до суми процентних витрат, нарахованих протягом звітного періоду за операціями з нерезидентами (СП), поступово (у періодах нарахування амортизації об’єкта) додають частку амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту його введення в експлуатацію.

Також пам’ятайте, що у разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним за принципом «витягнутої руки», різницю із п. 140.2 ПКУ за результатами звітного (податкового) року застосовують до процентів у межах рівня «витягнутої руки».

Детальніше про процентну різницю див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 85, с. 13.

Крім того, зверніть увагу: у межах року існує наростаючий підсумок, через що суму перевищення квартальники розраховують наростаючим підсумком щоквартально. Тому якщо проценти (їх частина) у квартальника не зарахувалися / не повністю зарахувалися в декларації за I квартал, півріччя або три квартали, вони можуть бути зараховані в декларації за рік. А якщо не зарахуються й за роком, то 95 % від їх суми можна перенести на наступний рік згідно з п. 140.3 ПКУ (див. коментар до рядка 3.2.1 додатка РІ).

Правила тонкої капіталізації з 01.01.2021 не застосовують фінустанови та лізингові компанії. Також під процентну різницю з п. 140.2 ПКУ не підпадають проценти, нараховані на користь іноземних банків та деяких міжнародних фінансових організацій

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Проводити таке коригування доведеться тільки підприємствам, які складають фінзвітність за МСФЗ. Річ у тому, що НП(С)БО не містять спеціальних норм для операцій з перекласифікації інструментів власного капіталу у фінансові зобов’язання. У МСФЗ подібні операції згадуються в параграфі 16Д МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Рядок 3.1.3 ТЦ призначений для «трансфертного» коригування, регламентованого п.п. 140.5.1 ПКУ. У ньому зазначають суму самостійно проведеного коригування ціни в контрольованих операціях при продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. Тобто відображають суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг). Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

Для коригування ціни контрольованої операції застосовують курс НБУ на дату її здійснення, тобто на дату переходу прав власності на товари або на дату виконання робіт / надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Детальніше про «трансфертне» коригування див. у розділі 6.

Сюди переносять сумарне значення графи 15 додатка ТЦ у частині, яка стосується товарів (робіт, послуг)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Це ще один рядок, призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.2 ПКУ). У ньому відображають суму самостійно проведеного коригування ціни в контрольованих операціях при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. У платника фінрезультат збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки». Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

При цьому застосовують курс НБУ на дату здійснення контрольованої операції, тобто на дату переходу прав власності на товари або на дату виконання робіт / надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Детальніше про «трансфертне» коригування див. у розділі 6.

До цього рядка переносять сумарне значення графи 17 додатка ТЦ у частині, що стосується товарів (робіт, послуг)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з НП(С)БО 12 або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (п.п. 140.5.3 ПКУ). Нагадаємо: балансова вартість фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, збільшується або зменшується на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, з включенням цієї суми до доходів (витрат) (детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 25). При цьому рядок 3.1.5 додатка РІ призначений для «очищення» об’єкта обкладення податком на прибуток від суми втрат від таких інвестицій (її відображають проводкою: Дт 96 — Кт 141). Збільшуюче коригування повинні проводити всі інвестори, які ведуть облік за методом участі в капіталі, незалежно від того, в кого вони інвестують — у платника чи в неплатника податку на прибуток

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка включають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у неприбутківців (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Таке коригування здійснюється за умови, що загальна сума придбань у неприбутківців сукупно за рік перевищила 25 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2021 році — 150000 грн). Якщо перевищення зазначеного ліміту не відбулося, коригування не здійснюють.

Якщо ж перевищення було, коригуванню підлягає 30 % від усієї суми придбань, а не тільки від суми перевищення (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При здійсненні цього коригування врахуйте такі нюанси:

1) платники ПДВ зіставляють з 25-мінзарплатним лімітом вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без урахування ПДВ;

2) датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

3) при придбанні в бюджетників коригування не застосовують, а отже, до підрахунку граничної суми в 25 розмірів МЗП придбання в бюджетників також не включаються.

Крім того, не підпадають під цю різницю:

— придбання в об’єднань страховиків, якщо участь у такому об’єднанні є умовою здійснення діяльності страховика згідно із законом;

— операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

Зверніть увагу: у разі придбання в неприбуткової організації необоротного активу 30 % його балансової вартості потрібно додати до фінрезультату відразу за підсумками того звітного періоду, в якому здійснене придбання. Чекати моменту відображення витрат через нарахування амортизації не слід (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 21, с. 16).

Зверніть увагу: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не потрібно

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у нерезидента, держава (територія) реєстрації якого входить до Переліку № 1045 (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) проценти за борговими зобов’язаннями, різниці за якими визначають згідно з п. 140.2 ПКУ (див. рядок 3.1.1 додатка РІ);

3) роялті, різниці за якими встановлено п.п. 140.5.6 ПКУ (див. рядок 3.1.8 додатка РІ);

4) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (див. рядок 3.1.6.3 додатка РІ).

Майте на увазі: для коригування використовують договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, відображені бухвитрати на їх придбання у звітному періоді чи ні. При цьому в бухобліку вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в «особливих» нерезидентів, на 30 % зменшувати не потрібно.

Цю різницю розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Але, як і в попередньому випадку (див. рядок 3.1.6.1 додатка РІ), таке коригування «працює» не при будь-якій «нерезидентській» операції. Вирішальними умовами в цьому випадку є:

1) наявність організаційно-правової форми контрагента-нерезидента в Переліку № 480;

2) контрагент-нерезидент не сплачує податок на прибуток (чи корпоративний податок) та/або не є податковим резидентом держави, у якій він зареєстрований юрособою. Причому, на думку податківців, ідеться про несплату зазначеного податку саме у звітному періоді.

Зауважте: обидві вимоги повинні виконуватися одночасно. Так, якщо організаційно-правову форму нерезидента внесено до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (або корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. лист ДФСУ від 21.05.2018 № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ). При цьому від нерезидента слід отримати довідку або інший офіційний документ, що підтверджує сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку.

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) проценти за борговими зобов’язаннями, різниці за якими визначають згідно з п. 140.2 ПКУ (див. рядок 3.1.1 додатка РІ);

3) роялті, різниці за якими встановлені п.п. 140.5.6 ПКУ (див. рядок 3.1.8 додатка РІ);

4) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (див. рядок 3.1.6.3 додатка РІ).

Цю різницю визначають і відображають лише за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цю різницю визначають у тому випадку, коли платник, здійснюючи неконтрольовані операції, передбачені п.п. 140.5.4 ПКУ, підтверджуватиме суму витрат на придбання товарів (робіт, послуг) за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Відповідно якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», необхідно збільшити фінрезультат на суму такого перевищення (абзац сьомий п.п. 140.5.4 ПКУ).

У разі заповнення рядка 3.1.6.3 додатка РІ рядки 3.1.6.1 і 3.1.6.2 цього додатка не заповнюють.

Цю різницю відображають лише за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, реалізованих на користь нерезидента, держава (територія) реєстрації якого входить до Переліку № 1045 (п.п. 140.5.5¹ ПКУ).

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) операції, за якими суму доходів платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Цю різницю розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, реалізованих на користь нерезидентів (п.п. 140.5.5¹ ПКУ). Але для застосування цієї різниці повинні одночасно мати місце такі фактори:

1) наявність організаційно-правової форми контрагента-нерезидента в Переліку № 480 (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ);

2) контрагент-нерезидент не сплачує податок на прибуток (чи корпоративний податок) та/або не є податковим резидентом держави, у якій він зареєстрований як юрособа. Причому тут мається на увазі несплата зазначеного податку саме у звітному періоді.

Зверніть увагу: якщо організаційно-правову форму нерезидента внесено до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (або корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ). При цьому від нерезидента слід отримати довідку або інший офіційний документ, що підтверджує сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку.

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) операції, за якими суму доходів платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Цю різницю відображають лише за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цю різницю визначають у тому випадку, коли платник, здійснюючи неконтрольовані операції, передбачені п.п. 140.5.5¹ ПКУ, підтверджуватиме суму доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Таким чином, якщо ціна товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, визначена за принципом «витягнутої руки», перевищує ціну їх реалізації, необхідно збільшити фінрезультат на суму такого перевищення (абзац п’ятий п.п. 140.5.5¹ ПКУ).

У разі заповнення рядка 3.1.7.2 додатка РІ рядки 3.1.7 і 3.1.7.1 цього додатка не заповнюють.

Цю різницю відображають лише за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування бухгалтерських витрат з нарахування роялті на користь нерезидента (п.п. 140.5.6 ПКУ) й «особливих» осіб (п.п. 140.5.7 ПКУ). Причому згідно з п.п. 140.5.7 ПКУ коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за п.п. 140.5.6 ПКУ розмір коригування визначають розрахунково.

У повному обсязі коригують роялті, якщо вони нараховані на користь:

1) нерезидентів, перелічених у пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ;

2) осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, яких оподатковують у порядку, визначеному розд. IV ПКУ);

3) юросіб, які звільнені від сплати податку на прибуток або сплачують його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ.

Цікаво, що податківці наполягали на різниці за витратами на роялті, що виплачуються ФОП-єдиноподатникам (див., зокрема, лист ДФСУ від 09.03.2017 № 4772/6/99-99-15-02-02-18). Проте ми вважаємо таку позицію необґрунтованою.

Річ у тому, що у фізосіб-єдиноподатників роялті обкладаються не як єдиноподатковий дохід, а як громадянський, тобто за розд. IV ПКУ (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ). У зв’язку із цим різниці за роялті, які платник виплачує на користь ФОП-єдиноподатників, у такого платника бути не повинно.

За п.п. 140.5.6 ПКУ суму коригування платники податку (крім суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону № 3759) визначають розрахунково при нарахуванні роялті на користь нерезидентів (включаючи нерезидентів з низькоподатковою юрисдикцією з Переліку № 1045), які не потрапили до пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ (ср. ).

Розрахунок здійснюють таким чином. Суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не в минулому році), збільшують на суму, яка становить 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 графи 3 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення вираховують із загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. Якщо результат вийшов додатний, його зазначають у цьому рядку (див. роз’яснення з підкатегорії 102.08 БЗ).

Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати роялті-витрати доведеться тільки з 4 % чистого доходу за минулий рік. Суму роялті-перевищення заносять до цього рядка.

Зауважте: не підпадають під різницю з п.п. 140.5.6 ПКУ контрольовані операції та операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Різницю за роялті, встановлену п.п. 140.5.6 ПКУ, розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють платники, які надають благодійну допомогу неприбутківцям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.9 ПКУ). Причому, на думку податківців, це стосується і членських внесків, сплачених платником податку на користь неприбуткових організацій (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ).

Виняток — перерахування підприємством профспілковій організації членських внесків працівників — членів профспілки за їх заявами, якщо такі внески не враховуються у складі витрат при визначенні фінрезультату підприємства-роботодавця (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ).

Заповнюють рядок 3.1.9 додатка РІ тільки в тому випадку, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. При цьому враховують: собівартість (для самостійно виготовлених активів, виконаних робіт/послуг), вартість придбання (для придбаних активів) і залишкову балансову вартість на кінець місяця передачі (для необоротних активів). Про це податківці говорили в консультації з підкатегорії 102.12 БЗ (зараз вона переведена до складу нечинних, але вважаємо, думка фіскалів не змінилася).

Зверніть увагу: за роз’ясненням податківців (див. підкатегорію 102.12 БЗ), оподатковуваний прибуток, від якого визначається 4-процентний ліміт, — це значення рядка 04 декларації з податку на прибуток за минулий рік. На нашу ж думку, оподатковуваний прибуток слід розраховувати як різницю між показниками рядків 04 і 05 декларації.

Зверніть увагу: до цього рядка заносять суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі благодійного ліміту. Якщо за підсумками минулого року прибутку не було або взагалі були отримані збитки, коригування доведеться провести на всю суму наданої благодійної допомоги (див. лист ДФСУ від 16.09.2016 № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Не визначають цю різницю за безоплатними передачами/перерахуваннями об’єднанням страховиків, якщо участь у такому об’єднанні є умовою здійснення діяльності страховика згідно із законом, а також «спортивним» неприбутківцям (див. рядок 3.1.13 додатка РІ), щодо яких визначається своя різниця. Крім того, це коригування не поширюється на:

1) сплату банком обов’язкових зборів відповідно до Закону № 4452, а також на сплату платниками податку інших платежів, здійснення яких є обов’язковою умовою для проведення професійної діяльності відповідно до законодавства України (абзац другий п.п. 140.5.9 ПКУ);

2) товари, безоплатно поставлені (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, за дотримання умов, передбачених абзацами четвертим — шостим п.п. 140.5.9 ПКУ;

3) суми грошових коштів та вартості ліків, медобладнання і медвиробів за переліком, який визначається КМУ, добровільно перерахованих (переданих) лікарням, іншим органам охорони здоров’я, а також громадським об’єднанням та благодійним організаціям, протягом дії «ковідного» карантину. Зауважимо, що п. 51¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ обмежує дію цієї пільги 2020 роком, проте законопроектом № 4278 планується продовжити її на 2021 рік;

4) суми грошових коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, затвердженим постановою КМУ від 26.10.2016 № 758, при їх передачі військовим формуванням та силовим структурам, які утримуються за рахунок держбюджету, для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Це звільнення діє виключно на час проведення АТО.

Також це коригування не поширюється на добровільні перерахування до державного та місцевих бюджетів (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму коштів або вартість (орієнтуватися потрібно на собівартість) товарів (робіт, послуг), безоплатно переданих (абзац перший п.п. 140.5.10 ПКУ):

— «нульовикам» відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;

— особам, які не є платниками податку на прибуток, крім фізичних осіб — платників ПДФО і неприбутківців. Таким чином, при безоплатній передачі на користь ФОП-єдиноподатника цю різницю застосовувати доведеться (див. підкатегорію 102.12 БЗ).

Вважаємо, що зазначену різницю можна не визначати, якщо йдеться про пожертвування юрособам-нерезидентам, доходи яких обкладаються податком на репатріацію згідно з п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ. Адже тоді нерезидент буде платником податку на прибуток (п.п. 133.2.1 ПКУ).

В інших випадках отримання подарунка не є господарською діяльністю нерезидента, у зв’язку з чим, на нашу думку, податок на репатріацію утримуватися не повинен (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 ПКУ). Відповідно, обдароване підприємство-нерезидент не вважається платником податку на прибуток, а отже, потрібно визначати різницю, передбачену п.п. 140.5.10 ПКУ. Водночас зауважимо: податківці у роз’ясненні з підкатегорії 102.16 БЗ натякають на те, що з доходів нерезидента у вигляді подарунків податок на репатріацію слід утримати у будь-якому випадку, хоч і рекомендують звертатися за індивідуальною податковою консультацією.

Також фіскали вимагають визначати різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ у разі перерахування членських внесків до міжнародних організацій (див. лист ДФСУ від 01.08.2019 № 3610/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

У разі надання безповоротної фіндопомоги платникам податку на прибуток — «ненульовикам» цю різницю визначати не доведеться (див., зокрема, листи ДПСУ від 30.03.2020 № 1300/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і від 18.12.2020 № 5251/ІПК/99-00-05-05-02-06). При цьому інформацію про статус обдаровуваного можна отримати будь-яким зручним способом і в будь-якій формі (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 23.10.2018 № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок передбачений для відображення суми повної або часткової компенсації роботодавцем один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування на території України платника ПДФО (працівника) та/або його дітей віком до 18 років (абзац другий п.п. 140.5.10 ПКУ). Але «працює» ця різниця тільки в тому випадку, якщо така компенсація не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Тобто те, що не оподатковується ПДФО, повинно збільшити фінрезультат до оподаткування.

У загальному випадку вартість путівки від роботодавця звільняється від оподаткування ПДФО при виконанні умов, установлених абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ. Якщо хоча б одна з умов не виконана, то вся вартість путівки або сума знижки (якщо путівка була надана особі з індивідуальною знижкою) увійде до складу оподатковуваного доходу фізособи (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 58, с. 13). У такому разі, на нашу думку, фінрезультат на суму вартості путівки збільшувати не потрібно.

А в яких же випадках зазначена різниця застосовується? Відповісти на це запитання не так-то просто. Передусім зауважимо, що в абзаці другому п.п. 165.1.35 ПКУ йдеться про працівників і членів їх сім’ї першого ступеня споріднення (до яких належать і діти — п.п. 14.1.263 ПКУ). У свою чергу, в п.п. 140.5.10 ПКУ згадуються тільки працівники та їх діти віком до 18 років. Тобто передбачена різниця «викосить» не все, що пільгувалося за ПДФО, а вибірково.

Крім того, з формального прочитання абзацу другого п.п. 140.5.10 ПКУ випливає, що фінрезультат слід збільшувати, тільки якщо підприємство виплачує працівнику компенсацію за путівки (повну або часткову). Водночас, на думку податківців, ПДФО-пільги (за абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ) у разі компенсації вартості путівки, придбаної працівником за власні кошти, якраз немає. Таким чином, як бути з цією різницею, незрозуміло. Податківці із цього приводу досі не висловилися. Тому за необхідності отримайте індивідуальну податкову консультацію

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму витрат від (п.п. 140.5.11 ПКУ):

1) визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих згідно із цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО), і «прибутківців-нульовиків».

Важливо! Звільнення від розрахунку цієї різниці стосується виплат на користь тільки тих фізичних осіб, які є платниками ПДФО. Отже, при виплаті штрафів та компенсацій на користь ФОП-єдиноподатників цю різницю розраховувати доведеться.

Зверніть увагу на ситуацію, коли штраф сплачується на користь нерезидента. Так, на думку податківців, «штрафну» різницю можна не визначати в разі, якщо з нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки сплачується податок на репатріацію згідно з п. 141.4 ПКУ. А ось якщо застосовуються правила міжнародного договору (у частині звільнення від податку на прибуток такої виплати), то платник, який виплачує штраф нерезиденту, повинен здійснити збільшуюче коригування згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і підкатегорію 102.16 БЗ);

2) штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Ця різниця не застосовується щодо штрафів і пені, нарахованих платником податку при самостійному виправленні помилок за попередній податковий (звітний) період (див. підкатегорію 102.02 БЗ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники-кінематографісти відображають суму витрат, понесених у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій (у межах суми такої субсидії) і включених до бухвитрат у поточному періоді (п.п. 140.5.13 ПКУ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Рядок 3.1.13 заповнюють платники, які надають благодійну допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.14 ПКУ).

Для розрахунку різниці встановлено спеціальний ліміт у розмірі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. На нашу думку, щоб його визначити, необхідно різницю між показниками рядка 04 і рядка 05 декларації з податку на прибуток за минулий рік помножити на 0,08. Хоча податківці в аналогічній ситуації з 4-процентним лімітом (див. коментар до рядка 3.1.9 додатка РІ) говорять, що за базу потрібно брати просто значення рядка 04.

Якщо витрати на допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям за рік перевищили розмір 8-процентного ліміту, сума перевищення збільшить фінрезультат до оподаткування і відобразиться в цьому рядку. Якщо ж за підсумками минулого року прибутку не було або взагалі були отримані збитки, коригування доведеться провести на всю суму наданої благодійної допомоги

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюється вперше у додатку РІ до податковоприбуткової декларації за 2021 рік. Тут відображають суму витрат, пов’язаних із виконанням умов договору про надання бюджетного гранту, які понесені у поточному періоді за рахунок таких грантів і включені у бухобліку до складу витрат поточного звітного періоду (п.п. 140.5.16 ПКУ).

Зауважте: якщо платником податку отримано та використано безповоротну фінансову підтримку у формі грантів, які не підпадають під визначення бюджетних грантів (п.п. 14.1.277¹ ПКУ), наведене коригування не здійснюють (див. лист ДПСУ від 08.06.2021 № 2295/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Якщо витрати на виконання умов договору про надання бюджетного гранту вище суми гранту, фінрезультат коригують тільки на суму витрат, яка не перевищує розміру гранту.

Важливо! Цей рядок за наявності відповідних показників заповнюють як високодохідники, так і малодохідники незалежно від того, чи стоїть у них у декларації позначка про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ)