Облік оперативної оренди (ч. 1)

* Про облік оренди в орендодавця-єдиноподатника див. у розділі 3.

2.1. Податковий облік в орендодавця

Передусім визначимо, що має на увазі під оперативною орендою податкове законодавство. Відповідно до п.п. «а» п.п. 14.1.97 ПКУ оперативний лізинг (оренда) — це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах, інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою)**.

** Про ознаки, властиві фінансовому лізингу в цілях оподаткування, див. у підрозділі 6.1.

Причому ПКУ дозволяє сторонам договору при його укладенні визначити операцію як оперативну оренду без права подальшої зміни статусу операції до закінчення дії відповідного договору. Тобто незалежно від того, чи відповідає правочин ознакам фінансового лізингу, передбаченим п.п. 14.1.97 ПКУ,

Тепер, маючи загальне уявлення про оперативну оренду, перейдемо безпосередньо до порядку її обліку.

Об’єкт оренди

Податок на прибуток. Як відомо, на сьогодні базу обкладення податком на прибуток визначають на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. При цьому високодохідники і малодохідники-добровольці*** зобов’язані здійснювати коригування на різниці, передбачені ПКУ.

*** Малодохідники-добровольці — ті малодохідні підприємства, які не відмовилися від коригування фінрезультату до оподаткування.

Нагадаємо: нині високодохідниками вважаються платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період перевищує 40 млн грн (п.п. 134.1.1 ПКУ). Решта підприємств є малодохідниками.

Що стосується безпосередньо передачі об’єкта оренди орендарю, то тут жодних різниць виникати не буде. Не вплине на базу обкладення податком на прибуток і повернення орендарем об’єкта оренди після закінчення строку дії договору, якщо такий об’єкт під час оренди не піддавався ніяким змінам (наприклад, поліпшенням)****.

**** Про податкові наслідки повернення об’єкта оренди, який був відремонтований або поліпшений орендарем, див. далі.

Але не поспішайте розслаблятися. Адже при передачі об’єкта основних засобів в оперативну оренду орендодавець нараховує на нього амортизацію протягом усього строку дії договору. А отже, у високодохідників і малодохідників-добровольців виникає необхідність розраховувати амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ (крім випадку, коли надана в оренду нерухомість обліковується як інвестиційна за справедливою вартістю).

Так, згідно з абзацом другим п. 138.1 і абзацом другим п. 138.2 ПКУ платник зобов’язаний збільшити фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами, й одночасно зменшити його на суму амортизації, розрахованої за правилами, регламентованими п. 138.3 ПКУ. Більше про ці різниці див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 45.

До того ж різниці можуть виникнути, якщо має місце переоцінка або зміна корисності об’єкта основних засобів, що перебуває в оренді, а також його продаж. На це вказують ті ж пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Так, високодохідники і малодохідники-добровольці фінрезультат до оподаткування збільшують на:

— суму уцінки і втрат від зменшення корисності об’єкта оренди, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— суму залишкової вартості об’єкта оренди, визначеної відповідно до бухгалтерських правил, у разі його продажу.

Водночас фінрезультат до оподаткування зменшують на:

— суму дооцінки об’єкта оренди в межах раніше віднесеної до витрат уцінки такого об’єкта відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— суму вигід від відновлення корисності об’єкта оренди в межах раніше віднесених до витрат втрат від зменшення корисності такого об’єкта відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— суму залишкової вартості об’єкта оренди, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі продажу такого об’єкта.

Більше про ці різниці ви можете прочитати в спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 62 і 72.

Варто також нагадати, що ПКУ називає основними засобами тільки ті необоротні активи, вартість яких перевищує 20000 грн (6000 грн — для основних засобів, уведених в експлуатацію до 23.05.2020 р.). Активи ж меншої вартості вважаються малоцінними необоротними матеріальними активами. Щодо них коригування фінрезультату на розглянуті вище різниці не проводять (див., зокрема, листи ДПСУ від 02.02.2021 р. № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 15.12.2020 р. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06, а також роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ*).

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: zir.tax.gov.ua.

ПДВ. Операція з передачі активів в оперативну оренду не є об’єктом обкладення ПДВ. Це випливає з того, що:

1) передача об’єкта оренди в користування не є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ);

2) необ’єктний статус цієї операції встановлений п.п. 196.1.2 ПКУ.

Аналогічним чином пояснюється відсутність податкових наслідків з ПДВ в орендодавця при поверненні об’єкта оренди після закінчення строку дії договору (якщо орендар не провів поліпшення такого об’єкта з компенсацією витрат орендодавцем**).

** Що відбувається в ПДВ-обліку в разі проведення такого поліпшення, див. далі.

Орендні платежі

Податок на прибуток. Отримання орендодавцем орендних платежів до виникнення в податковому обліку якихось різниць не призводить. Таким чином, і високодохідники, й усі малодохідники в цій частині повністю орієнтуються виключно на бухгалтерський облік.

ПДВ. Виходячи з п.п. 14.1.185 ПКУ оренда для цілей оподаткування є постачанням послуг. У свою чергу, вартість послуг, місцем постачання яких є територія України, обкладається ПДВ*** (п.п. «б» п. 185.1 цього Кодексу). Отже, в разі постачання послуг оренди платник ПДВ повинен нарахувати податкові зобов’язання із цього податку.

*** Якщо такі послуги не належать до неоподатковуваних (ст. 196 ПКУ).

При цьому застосовується основна ставка 20 %.

Датою виникнення податкових зобов’язань в орендодавця є дата, що припадає на податковий період, у якому відбулася перша з подій (п. 187.1 ПКУ):

— або дата зарахування коштів від орендаря на банківський рахунок платника податку, а в разі оплати готівкою — дата оприбуткування грошових коштів у касі;

— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Із цього випливає, що в разі отримання сум орендної плати від орендаря авансом (наприклад, за декілька періодів) орендодавець повинен за першою подією (передоплатою) нарахувати ПДВ-зобов’язання. Якщо відбувається післяплата, податкові зобов’язання нараховують на дату складання «орендного» акта і включають до декларації з ПДВ за період, в якому такий акт складено.

Базу обкладення ПДВ операцій з постачання послуг оренди визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Причому якщо не доведено зворотне, звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ).

На дату виникнення податкових зобов’язань орендодавець — платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлені законодавством строки і надати орендарю на його вимогу (пп. 201.1 і 201.10 ПКУ).

Зауважте: зареєстровані в ЄРПН мають бути навіть ті податкові накладні, які не надаються орендарю*.

* Наприклад, якщо орендар не є платником ПДВ (тип причини — «02») або податкова накладна виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (тип причини — «15»).

Витрати на утримання об’єкта оренди

Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання, техобслуговування тощо) лягають на плечі орендаря. При цьому за домовленістю сторін такі витрати може оплачувати орендодавець з подальшим їх відшкодуванням орендарем. Таке можливо, якщо на період оренди договори з відповідними комунальними підприємствами та іншими постачальниками послуг не переоформляються на орендаря і стороною-замовником за ними продовжує залишатися орендодавець.

При цьому незалежно від того, на підставі якого договору (орендного чи окремого) відбувається компенсація, такі платежі є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається вартість послуг оренди майна. Такої думки дотримуються податківці (див. листи ДПСУ від 01.04.2020 р. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 17.10.2019 р. № 815/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Компенсація витрат на утримання об’єкта оренди може відбуватися одним з таких способів:

1) орендар компенсує орендодавцю такі витрати окремим платежем (згідно з орендним або окремим договором). При цьому орендодавець виставляє орендарю рахунки на підставі показань приладів обліку.

Якщо в орендованому приміщенні прилади обліку не встановлені, то зазвичай вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, відшкодовується на підставі відповідних економічно обґрунтованих розрахунків, наприклад, щодо:

— послуг теплопостачання — пропорційно займаній орендарем площі приміщення в загальній площі всього приміщення;

— послуг водопостачання, водовідведення — пропорційно чисельності працівників орендаря в загальній чисельності працівників, які працюють у будівлі;

— електроенергії — виходячи з потужності електроприладів, що знаходяться в приміщенні, і фактичного часу їх роботи за місяць;

2) такі витрати орендар окремим платежем не компенсує. Їх величину орендодавець закладає в суму орендної плати. Тобто понесені витрати фактично покриваються за рахунок орендної плати — у складі орендного платежу.

Поговоримо про кожну із цих ситуацій у податковообліковому контексті.

Податок на прибуток. Тут багато говорити не доведеться. Яким би чином орендодавцю не були компенсовані витрати на утримання об’єкта оренди, до податковоприбуткових різниць це не призведе. Тобто абсолютно всі платники податку на прибуток ідуть у цьому випадку виключно «бухгалтерськими слідами».

ПДВ. Якщо орендар компенсує орендодавцю витрати окремим платежем, то останньому потрібно мати на увазі, що за своєю суттю компенсаційні платежі вважаються окремим елементом, який складає вартість послуг оренди майна. А постачання таких послуг, як ми вже говорили, є об’єктом обкладення ПДВ. Отже,

* Цей висновок не стосується орендодавців — бюджетних установ. У них суми відшкодування витрат на утримання зданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги й енергоносії не включаються до бази обкладення ПДВ (абзац сьомий п. 188.1 ПКУ).

Це підтверджують і податківці, зокрема, в листах ДПСУ від 01.04.2020 р. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 17.10.2019 р. № 815/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Таким чином, на суму відшкодування орендодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.

Якщо ж витрати орендодавцю відшкодовуються у складі орендної плати, то облік операцій у такому разі аналогічний обліку орендних платежів. Тобто в орендодавця — платника ПДВ уся сума орендної плати буде об’єктом обкладення ПДВ. Тому на всю її суму (включаючи закладену в неї «компенсаційну» складову) орендодавцю доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання.

Незалежно від обраного сторонами способу компенсації, суми ПДВ, сплачені контрагентам у складі комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, орендодавець має право в загальному порядку включити до складу податкового кредиту. Звісно, податковий кредит має бути підтверджений податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, або документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Зокрема, його можна підтвердити рахунками за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку. Такі рахунки повинні містити загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер продавця.

Але зауважте: рахунок на передоплату комунальних послуг для підтвердження податкового кредиту не підійде, адже в ньому не буде показань приладів обліку. Тобто такий документ не відповідає вимогам п. 201.11 ПКУ.

Компенсація сплачених податків

У разі оперативної оренди може виникнути запитання про компенсацію орендарем орендодавцю плати за землю, податку на нерухомість і транспортного податку.

Як випливає з вимог розд. XII ПКУ, плату за землю зобов’язана вносити особа, чиє право користування земельною ділянкою в господарській діяльності підтверджене відповідними правовстановлюючими документами. Передача об’єкта нерухомості в оренду не змінює суб’єкта плати за землю. Ним продовжує виступати власник такої нерухомості, який є законним землекористувачем. Про те, що орендар будівлі, споруди (їх частини) не є платником плати за землю, говорять і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 111.01 БЗ).

Те саме стосується податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Згідно з п.п. 266.1.1 ПКУ його платниками є безпосередньо власники такого нерухомого майна.

Аналогічна норма встановлена п.п. 267.1.1 ПКУ щодо транспортного податку. Його зобов’язані сплачувати власники легкових автомобілів, що підпадають під об’єкт оподаткування згідно з п.п. 267.2.1 цього Кодексу.

Прямої вказівки на те, що орендар повинен компенсувати орендодавцю суму сплачених ним плати за землю, податку на нерухомість або транспортного податку, в нормативних документах немає. Водночас така умова може бути прописана безпосередньо в договорі оренди. При цьому компенсація може відбуватися шляхом:

— окремого перерахування орендарем відповідної суми грошових коштів;

— включення суми сплачених орендодавцем плати за землю, податку на нерухомість або транспортного податку в орендну плату.

Для податковоприбуткового обліку порядок компенсації значення не має. І в першому, і в другому випадку жодних різниць не виникатиме.

А як бути з ПДВ-обліком? Якщо суму компенсації вже включено у вартість оренди, то тут усе очевидно — її обкладають ПДВ у складі орендної плати (див. раніше).

Якщо ж плату за землю, податок на нерухомість або транспортний податок орендар компенсує окремим платежем, то, на думку податківців, таке відшкодування є складовою операцій з постачання орендних послуг і обкладається ПДВ у загальному порядку*. Про це вони говорили в листах ДПСУ від 22.06.2021 р. № 2510/ІПК/99-00-21-03-02-06 та ДФСУ від 21.09.2018 р. № 4111/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також у роз’ясненні з підкатегорії 101.04 БЗ. Причому такий підхід діє й у випадку, коли між орендодавцем і орендарем укладені окремі договори про компенсацію орендарем таких витрат.

* Як і у випадку з відшкодуванням вартості комунальних послуг, виняток становлять орендодавці нерухомого майна — бюджетні установи.

Ремонт і поліпшення об’єкта оренди

Як ми вже згадували (див. підрозділ 1.2), договором може бути передбачено виконання ремонту орендованого майна як орендодавцем, так і орендарем. При цьому можливий варіант, коли сам ремонт здійснює орендар, а орендодавець відшкодовує його витрати. Крім того, орендар має право вимагати відшкодування понесених ним витрат на поліпшення об’єкта оренди, якщо таке поліпшення є невідокремлюваним і було зроблено за згодою орендодавця. Як такі заходи вплинуть на податковий облік підприємства-орендодавця, поговоримо далі.

Податок на прибуток. Якщо ремонт орендованого майна здійснює безпосередньо сам орендодавець, то в обліку він відображає ці заходи як звичайний ремонт власних основних засобів. А такий ремонт впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток виключно через бухгалтерський фінрезультат. Жодні податковоприбуткові різниці для таких операцій ПКУ не передбачені. Причому не має значення, поточний це ремонт чи капітальний. Згаданий Кодекс установлює ремонтно-поліпшувальні різниці тільки щодо невиробничих основних засобів, тобто тих, що використовуються в негосподарській діяльності платника податків. А здавання в оренду — це в будь-якому випадку господарська діяльність.

А ось, здійснюючи поліпшення власного майна, високодохідники і малодохідники-добровольці повинні врахувати, що такі витрати збільшать податкову вартість об’єкта оренди. Це означає, що

Податковоприбуткових різниць і в цьому випадку не буде.

Далі зупинимося на випадку, коли ремонт (поліпшення) здійснює орендар з відшкодуванням або без відшкодування таких витрат орендодавцем.

З ремонтом усе просто. Жодних податковоприбуткових різниць тут не буде, незалежно від того, відшкодовує орендодавець витрати на проведення такого ремонту чи ні. Тобто орієнтир — виключно на бухоблік.

А ось здійснення орендарем поліпшення орендованого майна в більшості випадків для податковоприбуткового обліку орендодавця так не минеться. Розберемо можливі випадки.

Так, якщо орендодавець відшкодував «поліпшувальні» витрати, діяти слід так само, як при самостійному поліпшенні об’єкта оренди (див. вище).

Орендодавець не відшкодовує понесені витрати?* Зрозуміло, що жодних податковоприбуткових наслідків не буде, якщо поліпшення відокремлювані й орендар вилучив їх до передачі об’єкта оренди орендодавцю.

* Такий розвиток подій можливий, якщо його згода на проведення поліпшень не була отримана (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Інша річ, якщо поліпшення невідокремлювані й орендар повертає поліпшений об’єкт. У цьому випадку орендодавець безоплатно отримує поліпшення у власність. А отже, якщо він є високодохідником або малодохідником-добровольцем, йому необхідно збільшити податкову вартість об’єкта оренди на вартість проведених поліпшень. Унаслідок цього податкову амортизацію доведеться нараховувати виходячи з нової вартості об’єкта.

Зауважимо також, що на фінрезультат (отже, і на об’єкт оподаткування) в разі невідшкодування вартості невідокремлюваних поліпшень впливатиме бухобліковий дохід, який відображається в міру нарахування амортизації (про нього ми детальніше поговоримо в підрозділі 2.2). При цьому для цілей податкового обліку коригувати бухгалтерський фінрезультат на суму такого доходу не потрібно.

ПДВ. Якщо ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендодавець (самостійно або за допомогою спеціалізованого підприємства), то «вхідний» ПДВ за такими операціями він має повне право включити до свого податкового кредиту. Звісно, за умови наявності зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних за такими операціями.

А що коли ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендар? У такому разі все залежить від того, за чий рахунок «банкет». Так, якщо орендодавець не компенсує понесені орендарем витрати на зазначені заходи, то, ясна річ, про жодний податковий кредит в орендодавця мови бути не може. Якщо ж орендодавець відшкодовує такі витрати, то за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, жодних перешкод для відображення податкового кредиту з ПДВ у нього немає.

Якщо були карантинні орендні знижки

Як ми говорили раніше (див. раніше), у період дії «ковідного» карантину орендар може вимагати від орендодавця зменшення орендної плати, якщо через карантинні обмеження він не використовував об’єкт нерухомості в повному обсязі. При цьому нова сума орендної плати не повинна перевищувати сукупний обсяг витрат орендодавця на сплату податку на нерухомість, плати за землю і комунальних послуг. Якщо зазначені витрати орендар сплачує окремо від орендної плати, то орендна плата фактично дорівнюватиме нулю.

Припустимо, таке послаблення мало місце. Чи позначиться це якось на податковому обліку орендодавця? Зараз з’ясуємо.

Податок на прибуток. Вплив такої поблажки на податковоприбутковий облік залежить від ступеня послаблення. Так, якщо відбулося тільки зниження розміру орендної плати, то на податковоприбутковий облік орендодавця це ніяк не вплине. Високодохідники і малодохідники-добровольці повинні й далі розраховувати амортизаційні різниці (звісно, якщо нерухомість, надана в оренду, не обліковується як інвестнерухомість за справедливою вартістю). Жодних коригувань у зв’язку зі зниженням орендної плати (в тому числі й у разі, якщо вона виявиться нижче собівартості) проводити не потрібно.

Те саме стосується і випадку, коли орендодавець повністю звільнив орендаря від сплати орендних платежів і при цьому об’єкт оренди останнім узагалі не використовується. Адже фактично оренди не було й орендні послуги не надавалися.

Якщо ж орендодавець прийняв рішення звільнити орендаря від орендної плати на період карантину, але при цьому приміщення продовжує використовуватися, то має місце безоплатне надання послуг. У зв’язку із цим високодохідникам і малодохідникам-добровольцям, можливо, доведеться здійснити коригування, встановлене п.п. 140.5.10 ПКУ*. Так, виходячи з цієї норми, фінрезультат необхідно збільшити на вартість оренди, якщо орендарем, що безоплатно використовує майно, є неплатник податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО) або прибутківець за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ згаданого Кодексу.

* Ця норма не поширюється на безоплатне надання товарів/послуг неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Для таких випадків діють особливі правила, встановлені пп. 140.5.9 та 140.5.14 ПКУ (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 24, с. 28).

ПДВ. При дешевій оренді операція, яка обкладається ПДВ, нікуди не зникає. Базу оподаткування в цьому випадку, нагадаємо, визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Причому якщо не доведено зворотне, звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ). А ринковою, на наш погляд, слід вважати економічно обґрунтовану ціну в конкретних умовах діяльності. Тому орендодавцю, який не бажає нараховувати ПДВ понад реальну договірну суму, слід обґрунтувати економічну доцільність наданої знижки. При цьому потрібно все належним чином задокументувати. Підтвердженням можуть слугувати листи-вимоги орендаря про зниження орендної плати, цінова політика підприємства-орендодавця, економічні розрахунки, накази про зниження орендної плати тощо.

ПДВ-наслідки безоплатної оренди залежать від того, використовує орендар об’єкт оренди чи ні. Якщо так, то має місце безоплатне надання послуг, яке, нагадаємо, для цілей ПДВ вважається їх постачанням (п.п. 14.1.185 ПКУ). Отже,

База оподаткування — договірна вартість, але не нижче звичайних цін. Тож сума податкових зобов’язань з ПДВ, яку необхідно нарахувати, залежить від того, який рівень звичайної ціни готовий обґрунтувати орендодавець.

А ось у разі, коли орендар при безоплатній оренді взагалі не використовує об’єкт оренди, постачання послуг немає, тому, на наш погляд, і постачальницьких податкових зобов’язань тут бути не може. Щоправда, якщо при придбанні послуг на утримання майна був відображений податковий кредит, то податківці можуть побачити підстави для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань як при негосподарському використанні об’єкта (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 14, с. 27). Хоча, на нашу думку, підстав для цього немає.

2.2. Бухгалтерський облік в орендодавця

Говорячи про бухгалтерський облік оренди, оперувати, передусім, доведеться нормами профільного НП(С)БО 14. Пункт 4 цього стандарту визначає оренду як угоду, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. При цьому оперативною (операційною*) орендою є оренда інша, ніж фінансова (див. підрозділ 5.1).

* У НП(С)БО 14, на відміну від ПКУ, вживається термін «операційна оренда», який тотожний терміну «оперативна оренда».

Облік об’єкта оренди

Як зазначено в п. 16 НП(С)БО 14, вартість об’єкта операційної оренди орендодавець відображає на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи». Таким чином, переданий в оперативну оренду об’єкт продовжує обліковуватися у складі необоротних активів орендодавця.

Передачу майна орендарю відображають тільки в аналітичному обліку.

На особливу увагу заслуговує облік нерухомості, що передається в оренду.

Нагадаємо: з точки зору п. 4 НП(С)БО 32 власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, а також розташовані на землі будівлі та споруди, утримувані з метою отримання орендних платежів, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності, класифікують як інвестиційну нерухомість. Бухгалтерський облік таких об’єктів ведуть на окремому субрахунку 100.

Відобразивши при придбанні об’єкт інвестнерухомості за первісною вартістю (пп. 9 — 13 НП(С)БО 32), надалі його слід показувати у бухобліку і фінансовій звітності (на кожну дату балансу) за одним із наведених у п. 16 НП(С)БО 32 методів:

1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити).

У такому разі на кожну дату балансу необхідно коригувати вартість об’єкта шляхом порівняння його балансової та справедливої вартості. Зміну (збільшення або зменшення) справедливої вартості на кожну дату балансу відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710) або інших витрат операційної діяльності (субрахунок 940) підприємства (п. 22 НП(С)БО 32);

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, які визнаються відповідно до НП(С)БО 28.

Тобто при оцінці за первісною вартістю об’єкти інвестнерухомості підлягають амортизації (крім земельних ділянок). Інформацію про суму зносу узагальнюють на субрахунку 135.

Такі об’єкти щорічно (на дату річного балансу) тестують на предмет зменшення/відновлення корисності згідно з НП(С)БО 28. А ось переоцінці вони не підлягають (п. 18 НП(С)БО 32).

Обраний підхід застосовують до оцінки усіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості.

Звичайно, не завжди підприємство відразу придбаває нерухомість для здавання її в оренду. Можливо, що при придбанні передбачалося використовувати об’єкт у власній операційній діяльності, а вже потім приймається рішення про здавання нерухомості в оренду. У такій ситуації треба перевести нерухомість з операційної в інвестиційну: Дт 100 — Кт 101, 103. Також на відповідний рахунок слід перекинути суму накопиченого зносу: Дт 131 — Кт 135 (якщо інвестнерухомість обліковуватиметься за первісною вартістю).

Якщо ж інвестиційна нерухомість оцінюватиметься за справедливою вартістю, суму зносу списують (Дт 131 — Кт 103), а різницю між балансовою (залишковою) і справедливою вартістю об’єкта відображають в обліку згідно з пп. 19 і 20 НП(С)БО 7, тобто у тому ж порядку, що й переоцінку об’єкта основних засобів (п. 27 НП(С)БО 32)**.

** Детально про бухоблік інвестиційної нерухомості див. «Податки & бухоблік», 2019, № 22, с. 13; 2020, № 86, с. 8.

Ще одна можлива ситуація. Частину об’єкта нерухомості підприємство використовує для виробництва, адміністративних або збутових потреб, а частину — для здавання в оренду. При цьому якщо ці частини можуть бути продані (чи передані у фінансову оренду) окремо, то їх відображають як окремі інвентарні об’єкти. Якщо ж роздільний продаж цих частин здійснити не можна, об’єкт визнається інвестиційною нерухомістю за умови його використання переважно з метою отримання орендної плати.

За наявності ознак, за якими об’єкт основних засобів може бути віднесений і до операційної, і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії їх розмежування. Прийняті критерії фіксують у наказі про облікову політику.

Амортизація об’єкта оренди

Амортизацію переданих в оренду необоротних активів орендодавець нараховує згідно з правилами, встановленими для таких активів (якщо, звісно, вони в принципі підлягають амортизації згідно з НП(С)БО 7 або НП(С)БО 32).

Тобто амортизаційні відрахування за об’єктом операційної оренди відображають на рахунку 13, як і в разі, коли підприємство експлуатує такий актив самостійно. При цьому нагадаємо: земельні ділянки, а також об’єкти інвестиційної нерухомості, що обліковуються за справедливою вартістю, амортизації не підлягають.

Нараховану амортизацію включають до витрат. На яких «витратних» рахунках вона обліковуватиметься?

Якщо оренда — основний вид діяльності або в оренду передано об’єкт інвестиційної нерухомості (у разі коли її облік ведуть за первісною вартістю), суми нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунка 23, формуючи собівартість орендних послуг. В інших випадках амортизацію включають до складу інших операційних витрат (дебет субрахунку 949).

Орендна плата

Здаючи майно в операційну оренду, орендодавець отримує дохід у вигляді орендних платежів. Згідно з п. 17 НП(С)БО 14 такий дохід (крім доходу від оренди інвестнерухомості) визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду:

— на прямолінійній основі протягом строку оренди (тобто рівними частинами)

чи

— з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта оренди.

З викладеного виходить, що дохід від операційної оренди відображають за кредитом субрахунку 713. Водночас згідно з Інструкцією № 291 на цьому субрахунку узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової), якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства. Тобто використовувати цей субрахунок слід, якщо оренда — не основний вид діяльності юридичної особи.

Якщо ж надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, дохід у вигляді орендної плати треба відображати за кредитом субрахунку 703. Такий же висновок робить Мінфін у листі від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329 (ср. ).

Також на субрахунку 703 обліковують дохід від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості. На це вказують як норми Інструкції № 291, так і положення п. 3.3 Методрекомендацій № 433.

Майте на увазі:

Спочатку її відносять до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69), а вже в тих періодах, за які орендну плату отримано, визнають дохід (Дт 69 — Кт 713 або 703).

Причому тут не має значення розрахунковий період (місяць, квартал, рік), установлений у договорі оренди. Адже момент відображення доходу прямо прописаний у п. 17 НП(С)БО 14. А він вимагає визнавати дохід від оренди рівномірно за звітними періодами.

Тож навіть якщо договором передбачено нарахування орендної плати тільки раз на рік, орендодавцю все одно в загальному випадку треба визнавати дохід від оренди як мінімум раз на квартал. Адже такий нарахований орендний дохід безпосередньо впливає на показники проміжної фінансової звітності. Отже, й на податок на прибуток, якщо платник звітує щоквартально (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 45, с. 13; 2018, № 55, с. 11).

Облік витрат, пов’язаних з договором оренди

Відповідно до п. 18 НП(С)БО 14 витрати орендодавця на укладення договору про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце. Їх обліковують за дебетом субрахунку 949.

Орендодавець несе якісь витрати, пов’язані з наданням майна в оренду (наприклад, прибирання приміщень, технічне обслуговування тощо)?

У разі коли оренда є основним видом діяльності, суми згаданих витрат формують собівартість орендних послуг (дебет рахунка 23). Так само обліковують витрати, пов’язані з передачею в оренду об’єкта інвестнерухомості. У подальшому узагальнені за дебетом рахунка 23 витрати списують на собівартість реалізації (Дт 903 — Кт 23).

В усіх інших випадках витрати, пов’язані з наданням майна в оренду, відображають за дебетом субрахунку 949.

Проілюструємо вищевикладене на прикладі.

Приклад 2.1. У вересні 2021 року підприємство-орендодавець передало в оперативну оренду обладнання. Первісна вартість обладнання — 120000 грн. Згідно з договором розмір орендної плати становить 3600 грн (у тому числі ПДВ — 600 грн) на місяць і відповідає рівню звичайних цін. Вона перераховується на рахунок орендодавця щомісячно авансом не пізніше 10-го числа поточного місяця.

На передане в оренду обладнання орендодавець щомісячно нараховує у бухобліку амортизацію прямолінійним методом у сумі 1400 грн.

Сума інших витрат, пов’язаних з наданням обладнання в оренду (зарплата персоналу, зайнятого обслуговуванням об’єкта оренди, з нарахуваннями на неї, вартість матеріалів тощо), — 1080 грн.

Оренда є:

варіант 1 — основним видом діяльності підприємства;

варіант 2 — неосновним видом діяльності.

В обліку орендодавця вказані операції відображають таким чином (див. табл. 2.1):

Таблиця 2.1. Облік орендних операцій у орендодавця

Витрати на утримання майна

Як ми говорили раніше, орендодавець може нести витрати на оплату комунальних послуг, утримання та експлуатацію об’єкта оренди, які надалі компенсує орендар. При цьому компенсація таких витрат може здійснюватися як окремим платежем, так і у складі орендної плати.

При включенні вартості комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, до складу орендної плати усе якнайпростіше — оформлення документів і всі розрахунки відбуваються, власне, як за оренду майна. При цьому в орендодавця витрати на комунальні послуги є:

— складовою собівартості орендної послуги (Дт 23), якщо йдеться про інвестнерухомість або коли оренда — основний вид діяльності підприємства;

— іншими витратами операційної діяльності (Дт 949) — в інших випадках.

Але якщо вартість таких послуг не «сидить» в орендній платі, а відшкодовується орендарем орендодавцю окремо, тоді витрати на оплату комунальних послуг, а також на утримання та експлуатацію об’єкта, переданого в оренду, орендодавець включає до складу інших операційних витрат (Дт 949 — До 685). У свою чергу, отриману від орендаря суму відшкодування цих витрат він показує у складі іншого доходу від операційної діяльності (Дт 377 — Кт 719).

Порядок відображення розглянутих операцій у бухгалтерському обліку орендодавця покажемо на прикладі.

Приклад 2.2. За домовленістю сторін за об’єктом інвестиційної нерухомості, зданим в оренду, орендодавець самостійно оплачує комунальні послуги. У вересні 2021 року вони склали 7650 грн (у тому числі ПДВ — 1275 грн).

Орендар компенсує орендодавцю суму понесених витрат:

варіант 1 — окремим платежем;

варіант 2 — у складі орендної плати (сума орендної плати відповідає рівню звичайних цін і з урахуванням відшкодовуваних комунальних послуг становить 16650 грн, у тому числі ПДВ — 2775 грн).

В обліку орендодавця операції з відшкодування вартості комунальних послуг будуть відображені так (див. табл. 2.2):

Таблиця 2.2. Облік відшкодування вартості комунальних послуг у орендодавця

Ремонт і поліпшення об’єкта оренди

Якщо ремонт і поліпшення об’єкта оренди здійснює сам орендодавець, то якихось особливостей у бухгалтерському обліку таких операцій немає. Це звичайний ремонт і поліпшення власних основних засо- бів.

Облік таких операцій здійснюють відповідно до пп. 14 і 15 НП(С)БО 7, а саме:

— витрати, які здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат. Це означає, що їх відображають:

а) у складі інших операційних витрат (дебет субрахунку 949), якщо надання майна в оренду не є основним видом діяльно- сті;

б) у складі собівартості орендних послуг (дебет рахунка 23), якщо надання майна в оренду — основний вид діяльності або в оренду передають інвестнерухомість;

— витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість такого об’єкта. Тобто витрати на поліпшення підлягають капіталізації (дебет відповідного субрахунку рахунка 15) з подальшим списанням у дебет відповідного субрахунку рахунка 10.

Так само відображають витрати на ремонт і поліпшення об’єкта оренди у разі, коли їх здійснює орендар з подальшим відшкодуванням орендодавцем.

А ось якщо витрати орендаря на ремонт і поліпшення орендованого майна орендодавець не відшкодовує, враховуйте таке:

— проведені орендарем ремонти, що не призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід від використання об’єкта оренди, орендодавець у себе в обліку не відображає;

— здійснені орендарем поліпшення об’єкта, передані орендодавцю після закінчення строку дії договору оренди, орендодавець відображає в обліку як безоплатне отримання необоротних активів (Дт 15* — Кт 424).

* На думку Мінфіну (див. п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570), вартість необоротних активів, отриманих безоплатно, на рахунку 15 не відображають. Проте ми радимо застосовувати цей рахунок для формування первісної вартості безоплатно отриманих основних засобів.

Після введення поверненого об’єкта оренди в експлуатацію суму здійснених поліпшень включають до складу первісної вартості об’єкта (Дт 10 — Кт 15).

Одночасно з нарахуванням амортизації на поліпшений об’єкт орендодавець визнає інший дохід у сумі, пропорційній амортизації поліпшень: Дт 424 — Кт 745.

Розглянемо приклад.

Приклад 2.3. Підприємство має на балансі обладнання, передане в оренду. Протягом строку оренди орендодавець:

— здійснив (підрядним способом) ремонт об’єкта оренди, що не призводить до збільшення первісно очікуваних економічних вигід, на суму 18000 грн (у тому числі ПДВ — 3000 грн);

— здійснив (у того ж підрядника) модернізацію обладнання на суму 81000 грн (у тому числі ПДВ — 13500 грн);

— відшкодував витрати орендаря, пов’язані з модернізацією обладнання, на суму 45000 грн (у тому числі ПДВ — 7500 грн).

Крім того, орендарем були проведені неузгоджені з орендодавцем поліпшення об’єкта оренди, вартість яких орендодавець не відшкодовує.

Після закінчення строку договору вказані поліпшення передаються орендодавцю. Згідно з актом приймання-передачі поліпшень їх вартість на момент передачі становить 27000 грн.

Для орендодавця операції з надання в оренду майна не є основним видом діяльності.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства-орендодавця, ви можете побачити в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік у орендодавця ремонтів і поліпшень об’єкта оренди

Карантинні орендні знижки

Якщо під час карантину орендодавець відповідно до законодавства (див. раніше) на вимогу орендаря зменшив розмір орендної плати, то ніяких особливостей для його бухобліку ця ситуація мати не буде. Як і раніше, дохід від надання майна в оренду (тільки вже в меншій, ніж було, сумі) орендодавець показує проводкою Дт 377 (361) — Кт 713 (703). Витрати, пов’язані з наданням майна в оренду, він акумулює або на субрахунку 949 (якщо оренда — не основний вид діяльності), або на рахунку 23 (якщо оренда — основний вид діяльності або в оренду здається інвестиційна нерухомість).

Орендодавець повністю звільнив орендаря від сплати орендних платежів на період карантину? У такому разі доходу у нього не буде. А ось витрати на утримання майна, найімовірніше, нікуди не подінуться. Але їх у такий безприбутковий період навіть у разі, коли оренда — основний вид діяльності або в оренду здається інвестиційна нерухомість, доцільно відображати не на рахунку 23, а на субрахунку 949.

Якщо орендар за окремим договором компенсує комунальні витрати, таке відшкодування орендодавець нараховує проводкою: Дт 377 — Кт 719, а на суму понесених комунальних витрат робить запис: Дт 949 — Кт 685.

І пам’ятайте: якщо орендоване майно орендарем під час карантину взагалі не використовується, амортизацію на період такого невикористання призупиняти не треба (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 24, с. 8).

2.3. Податковий облік у орендаря

Настав час розглянути орендні операції з боку орендаря. І спочатку зупинимося на податковому обліку таких операцій.

Отримання і повернення об’єкта оренди

Податок на прибуток. Отримання в оренду майна до жодних податковоприбуткових різниць не призведе. Більше того, на базі обкладення податком на прибуток така операція взагалі не відобразиться, оскільки вона жодним чином не впливає на бухгалтерський фінрезультат, який лежить в основі вказаної бази (див. підрозділ 2.4).

Не впливає на базу обкладення податком на прибуток і повернення орендодавцю об’єкта оренди після закінчення строку дії договору, за винятком випадку, коли орендар здійснював поліпшення такого об’єкта*.

* Про податковоприбуткові наслідки поліпшення орендованого майна див. далі.

ПДВ. Як ми зазначали раніше, операція з передачі активів у межах оперативної оренди не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки:

1) передача об’єкта оренди в користування не є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ);

2) необ’єктний статус цієї операції встановлений п.п. 196.1.2 ПКУ.

Таким чином,

Не буде податкових наслідків у орендаря і при поверненні об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку дії договору (якщо не проводилися якісь ремонти або поліпшення такого об’єкта**).

** Про ПДВ-облік повернення відремонтованого/поліпшеного об’єкта оренди див. далі.

Орендні платежі

Податок на прибуток. Здійснювати якісь спеціальні коригування фінрезультату до оподаткування при сплаті орендних платежів ПКУ не вимагає. Проте високодохідникам і малодохідникам-добровольцям необхідно пам’ятати про загальне обмеження, встановлене п.п. 140.5.4 ПКУ по витратах на придбання у неприбутківців, включених до Реєстру неприбуткових установ і організацій на дату такого придбання (крім бюджетників).

Відповідно до цієї норми, якщо вартість товарів***, робіт і послуг, придбаних у згаданих осіб, сукупно протягом звітного (податкового) року перевищує 25 розмірів мінзар- плати на 1 січня звітного (податкового) року (у 2021 році — 150000 грн), то фінрезультат необхідно збільшити на 30 % вартості таких товарів, робіт і послуг. Обчислюють цю різницю виключно за підсумками звітного року.

*** У тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди).

Якщо це не ваш випадок, то тримайте курс виключно на бухгалтерський облік (незалежно від розміру річного доходу підприємства).

ПДВ. Коли і орендар, і орендодавець є платниками цього податку, ПДВ, нарахований орендодавцем на суму орендної плати, орендар включає до складу свого податкового кредиту в загальному порядку. Тобто датою виникнення права орендаря на податковий кредит буде дата події, яка відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):

— або дата перерахування орендної плати орендодавцю;

— або дата отримання орендної послуги.

Зверніть увагу:

Головне, щоб податковий кредит підтверджувала податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН (п. 198.6 ПКУ).

Але! Якщо об’єкт оренди використовується в негосподарській, необ’єктній або пільговій діяльності, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ. Базою оподаткування у такому разі буде вартість придбання орендної послуги (п. 189.1 ПКУ).

Витрати на утримання об’єкта оренди

Податок на прибуток. Як ми вже говорили, витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання приміщень, техобслуговування тощо), як правило, покладаються на орендаря. При цьому яким би способом обов’язок з оплати таких послуг не виконувався орендарем (див. раніше), податковоприбуткові різниці в загальному випадку йому розраховувати не доведеться. Адже жодні спеціальні коригування для таких операцій не передбачені. Але все таки не варто забувати, що в окремих випадках можуть спливти різниці, встановлені п.п. 140.5.4 ПКУ (див. раніше).

ПДВ. Якщо оплату витрат на утримання об’єкта оренди орендар здійснює самостійно, то він має повне право на податковий кредит з ПДВ за такими операціями. При цьому нагадуємо: рахунок, що виставляється за послуги, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку, що містить загальну суму платежу, суму податку і податковий номер продавця, надає право на податковий кредит без отримання податкової накладної (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ). У всіх інших випадках право на податковий кредит має бути підтверджене податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН*.

* Детальніше ознайомитися з відображенням податкового кредиту за комунальними послугами рекомендуємо в тематичному номері «Податки & бухоблік», 2019, № 33, с. 6.

Майте на увазі! Рахунок на передоплату по комуналці для підтвердження податкового кредиту не підійде, адже в ньому не буде показань приладів обліку.

При включенні вартості комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, до складу орендної плати ПДВ-облік буде таким же, як і щодо орендних платежів (див. c. 26).

Якщо ж орендар відшкодовує орендодавцю вартість утримання орендованого майна окремою сумою, то він має право на збільшення податкового кредиту з ПДВ за загальними правилами. Тобто за датою, визначеною відповідно до п. 198.2 ПКУ (найчастіше за датою складання документа, що підтверджує отримання послуг), і за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Але зауважте: якщо об’єкт оренди використовується в негосподарській, необ’єктній або пільговій діяльності, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ). Базою оподаткування у такому разі буде вартість придбання комунальних послуг (п. 189.1 ПКУ).

Також пам’ятайте: якщо компенсацію вартості комунальних послуг отримує орендодавець нерухомості — бюджетна установа, орендарю податковий кредит з ПДВ не «світить» (абзац сьомий п. 188.1 ПКУ).

Відшкодування суми податків

Буває, що згідно з умовами договору орендар відшкодовує орендодавцю витрати з плати за землю, податку на нерухомість або транспортного податку, що стосуються об’єкта оренди.

У податковоприбутковому обліку жодні спеціальні різниці для такої операції не передбачені.

Щодо ПДВ-обліку зазначимо таке. Як ми вже говорили (див. раніше), сума відшкодування (компенсація) суми податків, яку орендодавець-небюджетник** отримав від орендаря, є складовою орендної плати і включається до бази обкладення ПДВ, навіть якщо орендар сплачує компенсацію відповідного податку окремо від орендної плати. Отже,

** Якщо орендодавець є бюджетною установою, податкового кредиту орендарю за такою операцією не бачити (абзац сьомий п. 188.1 ПКУ).

Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Пам’ятайте тільки, що при використанні орендованого майна в негосподарській, необ’єктній або пільговій діяльності необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).

Якщо ж суму компенсації включено безпосередньо у вартість оренди, орендар скористається своїм правом на податковий кредит при перерахуванні орендної плати або при отриманні орендної послуги (залежно від того, яка подія настала раніше)*.

* Див. детальніше раніше.

Ремонт і поліпшення орендованого майна

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік ремонтів, спрямованих на підтримання об’єкта оренди в робочому стані, повністю орієнтований на бухгалтерський облік. Ніякі різниці для таких випадків ПКУ не передбачені, крім загального обмеження, встановленого п.п. 140.5.4 ПКУ (див. раніше).

А ось якщо має місце поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) орендованого майна, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям треба враховувати низку нюансів.

Річ у тім, що у бухобліку витрати на поліпшення, як правило, формують об’єкт інших необоротних матеріальних активів (детальніше див. підрозділ 2.4). І цей факт певним чином позначається на податковому обліку. Як саме? Зараз розповімо.

Ви знаєте, що високодохідники і малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік основних засобів за правилами, встановленими п. 138.3 ПКУ. Але тут слід враховувати, що не завжди новоутворений необоротний актив в розумінні ПКУ буде основним засобом. Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.138 цього Кодексу для визнання активу основним засобом його вартість має бути вище 20000 грн (для основних засобів, уведених в експлуатацію до 23.05.2020 р., — вище 6000 грн), очікуваний строк служби — більше одного року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства.

Таким чином, якщо вартість поліпшень об’єкта оренди, що наразі проводяться, не перевищує 20000 грн, такі витрати не є об’єктами основних засобів у розумінні ПКУ. А отже, ніякі маніпуляції з ними в податковоприбутковому обліку проводити не треба. Зокрема, немає необхідності розраховувати щодо них амортизаційні різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (див., зокрема, листи ДПСУ від 02.02.2021 р. № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 15.12.2020 р. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06, роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ). Тобто нарахована у бухобліку амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів у повному обсязі вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток у складі фінрезультату.

Інша річ, якщо поліпшення об’єкта оренди відповідає податковому визначенню основних засобів. У такому разі в податковому обліку його відносять до основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див., зокрема, листи ДПСУ від 30.09.2020 р. № 4056/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 102.05) і надалі амортизують**. Звісно, якщо об’єкт поліпшень використовується в господарській діяльності підприємства.

** Детально про податкову амортизацію основних засобів див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 42.

Причому зверніть увагу: п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ при дотриманні певних умов дозволяє тимчасово, до 31.12.2030 р., застосовувати до об’єктів основних засобів групи 9 зменшений мінімально допустимий строк амортизації (5 років). Проте податківці категорично проти застосування таких зменшених строків амортизації орендарями для основних засобів, створених з витрат на поліпшення об’єкта оренди (див. лист ДПСУ від 01.06.2021 р. № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06 // «Податки & бухоблік», 2021, № 49, с. 26).

За поліпшеннями, що підпадають під поняття «основні засоби», визначають амортизаційні різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Тобто у високодохідників і малодохідників-добровольців виникає необхідність відкоригувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування таким чином:

— збільшити його на суму амортизації витрат на поліпшення орендованого об’єкта, нарахованої відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму амортизації витрат на поліпшення орендованого об’єкта, розрахованої за податковими правилами.

Може виникнути ситуація, коли орендар повторно проводить поліпшення об’єкта оренди. У зв’язку з цим виникає запитання:

На нашу думку, ні. Тут доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних основних засобів. Відповідно до них кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість об’єкта, що поліпшується (п. 14 НП(С)БО 7). Вважаємо, такою ж логікою слід керуватися при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Отже, вартість повторного поліпшення в податковому обліку логічно відносити на збільшення вартості вже створеного раніше об’єкта та амортизувати його у складі такої вартості.

Проте податківці вважають по-іншому. На думку фіскалів, на усі повторні поліпшення орендованого об’єкта в податковому обліку треба створювати окремі (нові) об’єкти основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. листи ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Втім, для недорогих поліпшень (до 20000 грн) така позиція податківців навіть на руку орендарям. У податковому обліку у них не виникнуть основні засоби, тобто не буде необхідності визначати податковоприбуткові різниці.

Важливо! Якщо орендодавець одразу ж компенсує витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди грошима або шляхом заліку в рахунок орендної плати, то таку операцію орендарю слід відображати як продаж робіт з ремонту/поліпшення (див. приклад 2.5).

Це означає, що орендар ані об’єкт основних засобів групи 9 в податковому обліку, ані об’єкт інших необоротних матеріальних активів у бухобліку не формує*. Адже передача поліпшень орендодавцю буде здійснена відразу, і надалі орендар їх не обліковує. Тому в цій ситуації не буде описаних вище амортизаційних різниць. Тут орієнтуйтеся виключно на бухгалтерський облік.

* Поліпшення збільшать вартість об’єкта основних засобів, переданого в оренду, у орендодавця (див. раніше).

ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ за витратами на ремонт і поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, такий податковий кредит має бути підтверджений податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН. Але пам’ятайте:

Якщо за домовленістю сторін орендодавець компенсує орендарю вартість ремонту або поліпшення об’єкта оренди відразу (у періоді здійснення витрат) або здійснюється залік суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт і обкладає ПДВ на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 101.04 БЗ). Базу оподаткування в цьому випадку визначають виходячи із суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Зверніть увагу: у разі коли орендодавець компенсує поліпшення, не має значення, в яких операціях орендар використовує об’єкт оренди (оподатковуваних, пільгових, необ’єктних або негосподарських). Адже орендар фактично продає орендодавцю роботи з ремонту майна. А такі операції завжди пов’язані з господарською діяльністю. Тому потреби нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання не виникне.

А ось якщо поліпшення є відокремлюваним і після закінчення договору оренди орендар не передає його орендодавцю, підстав для нарахування орендарем податкових зобов’язань з ПДВ немає.

Повернення відремонтованого/поліпшеного об’єкта оренди

Податок на прибуток. У разі повернення відремонтованого об’єкта оренди орендарю про податковоприбуткові різниці турбуватися не доведеться — для таких операцій вони не передбачені.

А ось при поверненні об’єкта оренди, який був орендарем поліпшений, треба враховувати деякі податковоприбуткові нюанси.

Як ми вже говорили, при здійсненні поліпшень об’єкта оренди в обліку орендаря може виникнути новий об’єкт необоротних активів, який у загальному порядку підлягає амортизації протягом того часу, поки об’єкт, який був поліпшений, знаходиться в орендаря. При цьому трапляється, що орендар передає об’єкт «поліпшення», який не був повністю замортизований. Що робити у такому разі?

Передусім нагадаємо, що недорогі поліпшення (до 20000 грн) не потрапляють в податковому обліку до складу основних засобів. Тож за ними жодних податковоприбуткових різниць не буде. Недоамортизована вартість об’єкта «поліпшення» при його списанні з балансу у зв’язку з передачею орендодавцю зменшить фінансовий результат і вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Тепер про об’єкти вартістю вище 20000 грн.

З малодохідниками, що не визначають податковоприбуткові різниці, усе просто. Вони орієнтуються тільки на бухоблік.

А що з високодохідниками і малодохідниками-добровольцями? Як свідчить консультація з підкатегорії 102.05 БЗ, фахівці ДПСУ не проти, щоб у таких платників недоамортизована частина об’єкта «поліпшення» також зіграла у зменшення податку на прибуток. Але на об’єкт оподаткування повинна вплинути вартість, сформована саме в податковому обліку. Це реалізується через проведення «продажних» коригувань, установлених абзацом четвертим п. 138.1 і абзацом третім п. 138.2 ПКУ.

Так, орендар фінансовий результат до оподаткування повинен:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта «поліпшення», визначену відповідно до правил бухгалтерського обліку;

— зменшити на залишкову вартість, визначену з урахуванням положень ПКУ.

По-іншому «продажні» різниці розраховують у разі, якщо передається поліпшення об’єкта, що використовувався орендарем у негосподарській діяльності. У зв’язку з такою операцією фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта «поліпшення», визначену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта «поліпшення» і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення* (якщо такі заходи виконувалися), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від його продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ).

* Нагадаємо: податківці вважають, що на усі повторні поліпшення орендованого об’єкта в податковому обліку треба створювати окремі (нові) об’єкти основних засобів групи 9. На нашу ж думку, цілком доречно вартість повторного поліпшення відносити на збільшення вартості вже створеного раніше об’єкта основних засобів групи 9.

Крім того, податковоприбуткові різниці можуть спливти, якщо витрати на виконані поліпшення не компенсуються орендодавцем. По-перше, це різниця, встановлена п.п. 140.5.10 ПКУ. Вона матиме місце, якщо орендодавець є неплатником податку на прибуток (крім фізичних осіб — платників ПДФО) або прибутківцем-нульовиком. У такому разі фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму безоплатно переданого об’єкта «поліпшення».

Ще два особливі випадки — це коли орендодавцями є:

1) суб’єкти фізкультури і спорту (п.п. 140.5.14 ПКУ);

2) інші неприбуткові організації (п.п. 140.5.9 ПКУ).

У цих випадках податкові витрати при безоплатній передачі об’єкта «поліпшення» орендарю дозволені, але в межах 8-процентного і 4-процентного «лімітів» відповідно.

ПДВ. Якщо після повернення поліпшеного об’єкта оренди орендодавець компенсує витрати на таке поліпшення, то, на нашу думку, має місце продаж поліпшень (як об’єкта необоротних активів). Тобто орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ на дату повернення об’єкта оренди або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з подій відбулася раніше). Базу оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного майна.

Але у фіскалів із цього приводу інша думка. Вони розглядають такий продаж поліпшень як окрему послугу (див. роз’яснення з підкатегорії 101.04 БЗ). При такому підході податкові зобов’язання, звичайно, теж нараховуються, проте базу оподаткування визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче ціни придбання «поліпшувальних» робіт або звичайних цін. Ми з таким підходом не згодні.

А ось якщо мав місце звичайний ремонт орендованого об’єкта, що компенсується орендодавцем після повернення такого об’єкта, то варіант податківців якраз у тему. У такому разі податкові зобов’язання з ПДВ нараховують як при постачанні послуг.

Орендодавець не компенсує орендареві витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди?

Повернення відремонтованого орендованого майна на ПДВ-облік орендаря ніяк не вплине. Річ у тому, що ремонтні витрати потрапляють до складу витрат у періоді їх проведення, тобто фактично вони споживаються самим орендарем.

Інша ситуація з безоплатною передачею об’єкта «поліпшення».

Так, безоплатна передача поліпшень прирівнюється до їх постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто податкових зобов’язань з ПДВ тут не уникнути. Базою оподаткування в цьому випадку, на нашу думку, буде залишкова вартість поліпшень за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного об’єкта оренди (п. 188.1 ПКУ).

Проте зауважте: у податківців інший погляд на це. На їхню думку, передача поліпшень без компенсації — це безоплатно надана послуга, ПДВ-зобов’язання за якою повинні визначатися за «мінбазними» правилами як «не нижче ціни придбання»** (див. згадану вище консультацію з підкатегорії 101.04 БЗ).

** Якщо «поліпшувальні» роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то, за логікою податківців, треба відштовхуватися від звичайних цін (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

Ми ж наполягаємо на тому, що йдеться не про послугу, а про необоротний актив, тому «мінбазні» правила мають бути іншими.

І ще. Незалежно від того, чи відшкодовує орендодавець вартість поліпшення,

Карантинні орендні знижки

Тепер давайте подивимося, що відбувається в податковому обліку орендаря у разі, якщо під час карантину за наявності відповідних підстав, передбачених законом (детальніше див. раніше), орендодавець знижує розмір орендної плати, у тому числі до нуля.

Податок на прибуток. Для податковоприбуткового обліку орендаря така ситуація жодних наслідків мати не буде незалежно від того, дешева це оренда (орендна плата є, але вона знижена) або зовсім безоплатна (розмір орендної плати дорівнює 0). Тобто жодних коригувань у цьому випадку здійснювати не треба. Орієнтир — виключно на бухоблік.

ПДВ. Якщо має місце дешева оренда, то суму ПДВ, сплачену у вартості оренди, орендар у загальному порядку відносить до складу податкового кредиту.

А ось при безоплатній оренді жодних ПДВ-наслідків для орендаря не буде.