Імпортна передоплата пішла на сплату штрафу нерезиденту — наслідки

Передоплата ≠ штраф

Відшкодування збитку за ЗЕД-контрактом є майновим видом відповідальності. Застосовується вона у формі матеріального відшкодування прямих, побічних збитків, упущеної вигоди, матеріального відшкодування моральної шкоди, а також майнових санкцій (ст. 33, 35 Закону № 959*).

* Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 № 959-XII.

Складовими збитку за ч. 2 ст. 22 ЦКУ є:

— втрати постраждалої сторони, у тому числі й у вигляді витрат, які довелося понести або треба буде понести в майбутньому для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), так і

— втрачені доходи, які можна було б реально одержати, якби право постраждалого не було порушене (упущена вигода).

Тобто передоплата за товар (Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами») — це одне, а відшкодування завданого нерезиденту збитку у вигляді понесених ним витрат — це по своїй суті штрафна санкція за невиконання умов ЗЕД-контракту. Остання має бути підтверджена визнаною претензію, пред’явленою нерезидентом.

Взаємозалік у ЗЕД

Цивільне законодавство не містить обмежень щодо проведення взаємозаліку зустрічних однорідних вимог за ЗЕД-контрактами з нерезидентами.

За мирних часів валютне законодавство також дозволяє завершити валютний нагляд ЗЕД-операції на підставі документів про припинення зобов’язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Водночас це можливо у разі дотримання сукупності таких умов (п.п. 5 п. 10 Інструкції № 7*):

* Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 7.

— вимоги випливають із взаємних зобов’язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

— вимоги однорідні;

— строк виконання за зустрічними вимогами настав, або не встановлений, або визначений моментом пред’явлення вимоги;

— між сторонами не було спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання.

Проте наразі під час війни проведення ЗЕД-заліків прямо забороняє п. 14⁶ постанови № 18* (див. БЗ 112.02, статтю «Взаємозалік у ЗЕД» // «Податки & бухоблік», 2022, № 76). Точніше, припинити зобов’язання зарахуванням зустрічних однорідних вимог ніхто вам не забороняє. Однак ваш

* Постанова Правління НБУ «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 № 18.

Тому коли спливе встановлений для ЗЕД-розрахунків граничний строк (180 календарних днів — позаяк кошти нерезиденту переказали після 05.04.2022, див. статтю «Граничні строки ЗЕД-розрахунків: 90, 120, 180!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62), за неотоварений імпорт доведеться розплачуватися пенею.

Втім, це не стосується тих випадків, коли ваша ЗЕД-операція, заборгованість за якою зараховується, взагалі не підпадає під валютний нагляд. Тобто заборгованість нерезидента перед вами не перевищує незначної суми — є меншою за еквівалент 400 тис. грн.

Чи врятує форс-мажор від ЗЕД-пені?

Відразу зазначимо, що форс-мажорні обставини — воєнні дії на території України не звільняють від ЗЕД-пені. Тож у багатьох випадках уникнути її навряд чи вдасться.

Дійсно, за вимогами ч. 6 ст. 13 Закону про валюту*, у разі якщо виконання договору за операціями з імпорту товарів зупиняється у зв’язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків та нарахування ЗЕД-пені зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони ЗЕД-договору або третьої країни відповідно до умов цього договору.

* Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VІІІ.

Тобто щоб зупинити нарахування ЗЕД-пені, вам слід довести контролерам, що наявні обставини (введення воєнного стану чи початок бойових дій) мають відношення до вашого конкретного ЗЕД-контракту та унеможливлюють після здійснення авансового платежу отримання імпортного товару на невизначений строк (див. БЗ 112.05). Також з метою ненарахування ЗЕД-пені у період дії форс-мажорних обставин необхідно засвідчити цей факт за вашим конкретним імпортним контрактом сертифікатом Торгово-промислової палати України (ТПП).

Зауважте! Загальний лист ТПП від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 не є сертифікатом, що засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Отже, аби отримати звільнення від ЗЕД-пені,

Бухоблік відшкодування збитку

Якщо ви домовились з нерезидентом про те, що відмовляєтеся від отримання товару, а здійснену йому передоплату погоджуєтеся зарахувати у сплату штрафних санкцій, то в такому разі маєте відобразити нарахування санкцій за порушення ЗЕД-договору. Проводите таке нарахування за визнаною претензією — у тому звітному періоді, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника-нерезидента (див. лист Мінфіну від 16.06.2017 № 35210-07-10/16083). Для цього складаєте бухгалтерську довідку, яка виконує роль первинного документа. За датою визнання претензії відображаєте інші операційні витрати (пп. 6 і 20 НП(С)БО 16 «Витрати») записом: Дт 948 — Кт 685. При цьому застосовуєте курс НБУ на дату перерахування передоплати нерезиденту.

Зарахування заборгованості постачальника-нерезидента за передоплатою з належною йому сумою штрафних санкцій фіксуєте проводкою: Дт 685 — Кт 371.

ПДВ-облік

Операція з відшкодування збитків не є постачанням. Тобто вона не містить ознак постачання товарів/послуг (у розумінні пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Тож об’єкт для ПДВ (зі ст. 185 ПКУ) тут просто відсутній.

Адже об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Нерезидент не надає підприємству послуги з місцем постачання на території України, що підлягають оподаткуванню в порядку, визначеному ст. 208 ПКУ. Імпортер товару лише відшкодовує постраждалій стороні — нерезидентові витрати за порушення (невиконання) умов ЗЕД-договору. Тобто ПДВ-об’єкта у результаті не виникає.

Та й п. 188.1 ПКУ прямо передбачає, що суми відшкодування шкоди внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань не включаються до договірної вартості (бази оподаткування ПДВ).

Щоправда, податківці подекуди продовжують вважати відшкодування шкоди компенсацією за надані послуги і вимагають нараховувати ПДВ (детальніше див. статтю «Відшкодування шкоди (збитків) і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 20). Тож треба акуратніше підходити до формулювань у документах і ЗЕД-договорі.

Штрафна різниця

За яких умов при відшкодуванні нерезиденту збитків виникатиме штрафна різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ, яка стосується високодохідників та малодохідників-добровольців?

На думку податківців, усе залежить від того, чи утримувався із суми відшкодування збитку, що виплачується нерезиденту-юрособі, податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію). Відтак, якщо при відшкодуванні збитку нерезиденту (див. листи ГУ ДПС у м. Києві від 26.01.2022 № 173/ІПК/26-15-04-03-11 і ДПСУ від 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 102.16):

— сплачений податок на репатріацію, то штрафна різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ не виникає;

— застосовані правила міжнародного договору і така виплата звільняється від оподаткування (податок на репатріацію не утримується і нерезидент не потрапляє до лав платників податку на прибуток), то на суму відшкодування збитку необхідно збільшити фінрезультат за п.п. 140.5.11 ПКУ. Нараховану суму відшкодування збитку тоді показуєте у рядку 3.1.11 додатка РІ до прибуткової декларації.

Податок на репатріацію

Штрафні виплати (у тому числі й у вигляді відшкодування збитків) розглядаються як інші доходи нерезидента від провадження діяльності на території України (п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ). А отже, під час виплати на користь нерезидента-юрособи суми відшкодування збитків утримують податок на репатріацію за ставкою 15 %, якщо інше не передбачає міжнародний договір (п.п. 141.4.2 ПКУ, див. БЗ 102.16). При цьому врахуйте, що:

— податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (відшкодування збитків) нерезиденту;

— для утримання податку суму доходу нерезидента в інвалюті перераховують за офіційним курсом НБУ на дату виплати (див. БЗ 102.16).

Але ж у випадку, що розглядається, доходи нерезидента у вигляді штрафу не виплачуються нерезиденту, а зараховуються в погашення зустрічних однорідних вимог. Для цілей сплати податку з доходів нерезидента це не має ніякого значення. Доходи, що не виплачені нерезиденту, а зараховані в погашення зустрічних однорідних вимог, все одно підлягають оподаткуванню. При цьому

(див. БЗ 102.16).

Зауважте! Якщо податок з нерезидентського доходу не буде утримано (і сплачено до бюджету) при його виплаті (тобто на дату зарахування зустрічних вимог), тоді доведеться застосовувати формулу розрахунку нерезидентського податку з п.п. 141.4.2 ПКУ з так званим натуральним коефіцієнтом.

Проте якщо між Україною та країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дохід нерезидента може оподатковуватися за міжнародними правилами.

Втім для застосування правил міжнародного договору і звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.4 ПКУ). За наявності такої довідки податок на репатріацію із суми відшкодування збитку, що виплачується нерезиденту-юрособі, можна не утримувати (зменшити).

Суму виплаченого нерезидентського доходу відображаєте в рядку 17 додатка ПН до декларації з податку на прибуток. Причому не має значення, за якими (міжнародними чи українськими) правилами оподатковуєте виплату відшкодування збитків нерезиденту-юрособі.

Подробиці виплати штрафу нерезиденту читайте у статтях «Штраф нерезиденту» // «Податки & бухоблік», 2021, № 79 і «Нерезидент усунув недоліки експортованого товару: відшкодовуємо витрати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62.