* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40368
Висновок документа
Прибутківець, який за 2022 рік здійснив перерахунок (зменшення) екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, має збільшити фінрезультат до оподаткування на суму зайво визнаних витрат та:
— або подати уточнюючу декларацією (УД) за 2022 рік разом з уточненою фінансовою звітністю за цей рік;
— або відобразити збільшений фінрезультат у декларації за півріччя 2023 року (якщо застосовує квартальний звітний період) чи у декларації за 2023 рік (якщо у 2023 році є річним платником податку на прибуток)
Фактично податківці підтвердили наші висновки щодо необхідності уточнити прибуткову декларацію 2022 року, аби зняти зайво визнані витрати внаслідок застосування воєнного звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2022 рік (див. статтю «Нерухому і земельну звітність уточнили? Відкоригуйте податок на прибуток!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38).
У чому проблема? Відповідно до Закону України від 11.04.2023 № 3050-ІХ, який набрав чинності 06.05.2023, платники отримали воєнне звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю (в т. ч. орендної плати за земельні ділянки) та податку на нерухоме майно, зокрема, за звітні періоди 2022 року. Відтак у них з’явилася можливість подати уточнюючі декларації за цими податками і зменшити належні суми до сплати за 2022 рік «заднім числом». Про те, як уточнитися з плати за землю, ми докладно розповіли у статті «Уточнюємо плату за землю з урахуванням воєнних пільг» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38, а з нерухомого податку — у статті «Нові воєнні пільги з податку на нерухомість: нумо уточнюватись!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38.
Однак за бухобліковими правилами податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі відносяться до складу адміністративних витрат (Дт 92). Це не стосується тих податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (п. 18 НП(С)БО 16 «Витрати»). А отже,
витрати зі сплати екоподатку, податку на нерухомість і плати за землю безпосередньо впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток — бухгалтерський фінансовий результат.
Адже ніяких податкових різниць щодо таких витрат ПКУ не передбачено. На цьому акцентують увагу й податківці у консультації, що коментується.
Але ж воєнне звільнення стосується еко-, земельного і нерухомого податків за 2022 рік, які тоді зіграли у зменшення прибуткового об’єкта. А позаяк ці податки сплачувати вже не потрібно, то й бухвитрати за ними мають бути скасовані. Відтак, необхідно здійснити перерахунок і зняти відображені у бухобліку витрати зі сплати цих податків за 2022 рік, оскільки, по суті, вони вважаються зайво визнаними. Питання лише у тому: за який звітний період та яким чином це слід зробити?
Зайві витрати — бухпомилка. Загалом п.п. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ дозволив відкоригувати дані 2022 року щодо еко-, земельного і нерухомого податків внаслідок запровадження законодавчих норм «заднім числом» через уточнюючі декларації. Утім виконання законодавчих вимог «заднім числом» з позиції бухобліку все одно є виправленням минулорічної помилки. І тут зовсім не важливо, що зобов’язання зі сплати податків за 2022 рік були зменшені за приписами ПКУ через застосування воєнних пільг. Адже всі ці платежі в бухобліку — витрати підприємства, які згодом були зняті. Тобто були помилково відображені — нехай і не з вини підприємства. А ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік* вимагає відображати господарські операції у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності визначає НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». За нормами п. 4 НП(С)БО 6 бухпомилки минулих років (а за 2022 рік — це саме минулорічна помилка) виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку/непокритого збитку на початок звітного року. Тобто у нашому випадку
в бухобліку слід зробити проводку: Дт 641 — Кт 441 (442). Ніяких інших варіантів виправлення минулорічних помилок (наприклад, через визнання доходів поточного звітного 2023 року) НП(С)БО 6 не передбачає
До речі, у консультації, що коментується, щодо виправлення бухпомилок податківці посилаються саме на НП(С)БО 6.
Докладніше про механізм виправлення бухоблікових помилок див. у статті «Виправляємо бухоблікові помилки» // «Податки & бухоблік», 2020, № 80 (ср. ).
Прибуткове самовиправлення за ПКУ. А от у податковому обліку минулорічні помилки виправляємо однаково з помилками поточного звітного року. Для самовиправлення п. 50.1 ПКУ пропонує на вибір платника один із двох способів:
1) шляхом подання УД до помилкової декларації з податку на прибуток або
2) у складі поточної декларації через додаток ВП.
Проте у випадку, що розглядається, бухгалтерська помилка зачепила фінзвітність і позначилася на показниках декларації з податку на прибуток. А фінзвітність, у свою чергу, є додатком до прибуткової декларації (п. 46.2 ПКУ). Тож разом з УД має бути подана і виправлена фінзвітність. На це вказують і податківці у консультації, що коментується.
Тому платник податку на прибуток, який звільняється від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно за 2022 рік, повинен відкоригувати (збільшити) фінрезультат до оподаткування (рядок 02 декларації) на суму зайво визнаних витрат згідно з правилами бухобліку. З цим повністю погоджуються фіскали. Хоча пропонують лайт-механізм самостійного виправлення, який не зовсім корелює з вимогами п. 50.1 ПКУ.
Що радять податківці? За версією контролерів, відкоригувати зайво визнані у 2022 році витрати на сплату воєнно-звільнених податків теж можна двома способами — за допомогою УД або у складі поточної декларації. І ось тут фіскали надають дуже несподівані і, вважаємо, небезпечні поради.
Отже, перший варіант класичний — уточнення прибутківець може здійснити шляхом подання УД за 2022 рік разом із уточненою фінзвітністю за цей рік. Причому у полі «Наявність доповнення» заключної частини УД слід пояснити сутність внесених змін — коригування зайво визнаних витрат шляхом збільшення фінрезультату до оподаткування у Звіті про фінансові результати за 2022 рік.
Утім тут дивує, що податківці навіть не згадують про квартальників. Тобто тих прибутківців, які у 2022 році звітували щоквартально. А говорять про необхідність подання УД виключно за 2022 рік і, так виходить, — усіма платниками. На наш погляд, позаяк прибуткова декларація складається наростаючим підсумком, квартальникам слід подати УД за всі періоди помилкового звітного року. А саме: за І квартал, півріччя, три квартали і весь 2022 рік. Інакше прибутковий об’єкт внутрішньорічних періодів квартальника буде викривлено.
Другий варіант самовиправлення від фіскалів — відобразити збільшений фінрезультат у декларації за півріччя 2023 року (якщо платник застосовує квартальний звітний період) чи у декларації за 2023 рік (якщо у 2023 році платник є річним прибутківцем). Ця ідея була озвучена й у роз’ясненні ДПСУ від 23.06.2023.
Тут увага — податківці взагалі не згадують про додаток ВП. Тож виходить, що треба збільшити об’єкт оподаткування 2023 року? Але для цього на суму зайво визнаних витрат у 2022 році необхідно збільшити фінрезультат за 2023 рік. А це можливо лише через відображення у бухобліку доходу. Тобто фіскали підштовхують нас порушити правила бухобліку і, зокрема, вимоги НП(С)БО 6. Хоча це й не дивно. Адже при виправленні бухпомилок поточного року податківці всупереч нормам того ж НП(С)БО 6 вимагають подавати виправлену фінзвітність.
Та все ж, незважаючи на те, що цей запропонований податківцями шлях здається легшим, ми радимо дотримуватися традиційного способу виправлення помилок у складі поточної декларації — а саме за допомогою додатка ВП. Урешті-решт консультацію, що коментується, можуть скасувати. І тоді буде складно довести, чому ви так діяли. Єдиний вихід — отримати подібну індивідуальну податкову консультацію на свою адресу. Тільки вона вас захистить при перевірці.
Якщо ж вирішили самовиправитися у складі звітної декларації, то до неї все ж таки подайте додаток ВП і уточнену фінзвітність за 2022 рік, із зазначенням відповідної позначки в його таблиці 3. При цьому, як роз’яснюють фіскали у консультації, що коментується, квартальники мають відобразити відкоригований (збільшений) фінрезультат у декларації за півріччя 2023 року, а річники — у декларації за 2023 рік.
Проте пам’ятайте! За допомогою додатка ВП можна виправити тільки один помилковий період (див. БЗ 102.20.02). Тож якщо у 2022 році були квартальниками, доведеться виправлятися через УД.
Прибутківцям, які вирішили виправитися за допомогою додатка ВП, теж не зайвим буде заповнити поле «Наявність доповнення» заключної частини звітної декларації і пояснити проведені коригування зайво визнаних витрат за 2022 рік внаслідок воєнного звільнення від сплати екоподатку, плати за землю та податку на нерухоме майно за цей період.
Ще раз наголосимо — на наш погляд, відкоригувати (зменшити) витрати щодо еко-, земельного і нерухомого податків 2022 року в прибутковій декларації 2023 року (через відображення бухдоходу) без подання виправляючого додатка ВП за 2022 рік не можна. Коригувати (збільшувати) фінрезультат до оподаткування слід саме за 2022 рік.
І наостанок: натепер
всі воєнні періоди можна самостійно уточнити без самоштрафу та пені на підставі п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. А з 1 серпня 2023 року до припинення ВС — будь-які, а не тільки воєнні, періоди
(п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тож рядки 32 і 33 УД за звітні періоди 2022 року (рядки 31 і 32 поточної декларації, якщо виправляємося через додаток ВП) не заповнюємо. Детально про самоштраф при виправленні помилок з податку на прибуток див. у статті «Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток: чи платити cамоштраф?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43.
А от чи слід оприлюднювати уточнену фінзвітність, читайте у статті «Виправили бухпомилку за 2022 рік: чи переоприлюднювати фінзвітність?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 44.
