Для початку нагадаємо, що введення в Україні воєнного стану не вплинуло на базові правила використання РРО/ПРРО.
Також зараз (під час воєнного стану) податківцям дозволено проводити усі фактичні перевірки (більше деталей знайдете у статті «Що наразі із дозволеними і забороненими перевірками» // «Податки & бухоблік», 2022, № 98). Тож вони можуть здійснювати й контроль за порядком здійснення розрахункових операцій.
А з 01.07.2023 планується скасувати і мораторій на документальні перевірки податківців (див. статтю «Скасування спецЄП, відновлення перевірок та штрафів: законопроєкт від Уряду» // «Податки & бухоблік», 2023, № 4).
РРО-штраф за воєнні порушення
Чи не єдиним РРО-«пряником» для суб’єктів господарювання під час воєнного стану є обмеження на застосування штрафних санкцій за РРО-порушення. Так, п. 12 розд. ІІ Закону про РРО встановлено, що
тимчасово, на період дії воєнного стану санкції за порушення вимог Закону про РРО не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів
Але з 01.07.2023 цю норму теж планують «згорнути» (див. статтю «Скасування спецЄП, відновлення перевірок та штрафів: законопроєкт від Уряду» // «Податки & бухоблік», 2023, № 4)!
Найбільше платників цікавить питання: чи матимуть право податківці після закінчення воєнного стану (чи вже з 01.07.2023, якщо штрафне обмеження скасують саме з цієї дати) застосувати штрафи за «непідакцизні» РРО-порушення, вчинені під час воєнного стану?
На перший погляд, запитання є дивним, але воно викликано досить фіскальними роз’ясненнями податківців.
Роз’яснення податківців. Сама логіка норми про звільнення від РРО-штрафів під час воєнного стану свідчить, що РРО-штрафи не повинні застосовуватися за «непідакцизні» РРО-порушення, вчинені під час воєнного стану. Інакше навіщо взагалі ця норма — для того щоб просто відкласти у часі застосування штрафів? Адже РРО-порушення, таке, наприклад, як непробиття чека РРО/ПРРО при продажу товару, виправити неможливо.
Але податківцям такий підхід не до вподоби. Так, у своїх свіжих роз’ясненнях (наприклад, у листах ДПСУ від 16.01.2023 № 99/ІПК/99-00-07-04-01-06; ГУ ДПС Вінницької області від 22.02.2023 № 404/ІПК/02-32-07-05-14)
податківці продовжують наполягати, що вони будуть застосовувати фінансові санкції за порушення, що не пов’язані з продажем підакцизних товарів та вчинені під час воєнного стану, але лише після його завершення
Тобто вони вважають, що після закінчення воєнного стану (а якщо штрафне обмеження скасують з 01.07.2023, то, виходить, саме з цієї дати) вони будуть мати право застосувати штрафи за всі РРО-порушення, вчиненні під час воєнного стану (звісно, за ті, які зможуть зафіксувати).
У консультації, розміщеній у категорії 109.18 БЗ, на питання, чи будуть застосовуватися штрафи за РРО-порушення, вчинені під час воєнного стану, податківці взагалі надають досить дивну відповідь.
Спочатку вони говорять, що: «у разі встановлення порушень Закону № 265, допущених під час воєнного стану, ДПС буде застосовувати штрафні санкції після припинення або скасування воєнного стану на території України».
А потім зазначають, що «після закінчення воєнного стану штрафні (фінансові) санкції до платників податків будуть застосовуватись із врахуванням вимог п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ».
Тобто говорять, що після воєнного стану РРО-штрафи будуть застосовуватися з урахуванням вимог п. 521 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Чому податківці посилаються на норму, яка встановлює карантинні звільнення від штрафів, не досить зрозуміло, адже ця норма звільняє від штрафів за податкові порушення і на РРО-порушення не поширюється.
Та і покладати якусь надію на п. 521 підрозд. 10 розд. XX ПКУ не слід. Бо все тим же законопроєктом, яким планується «відпустити» РРО-штрафи, планується «поставити на паузу» дію п. 521 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (див. статтю «Скасування спецЄП, відновлення перевірок та штрафів: законопроєкт від Уряду» // «Податки & бухоблік», 2023, № 4).
Форс-мажорний нюанс. Із цікавого є ще лист ДПСУ від 13.12.2022 № 16673/6/99-00-07-04-01-06, в якому податківці (не наводячи достатніх аргументів) говорили про те, що:
«недотримання вимог чинного законодавства України суб’єктами господарювання, особливо тими, які здійснюють свою діяльність на територіях, де не ведуться бойові дії, має супроводжуватись відповідною реакцією зi сторони контролюючих органів»…
«платники податків, які допустили порушення вимог податкового законодавства та законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та мають належне цьому підтвердження, звільняються від відповідальності у випадку вчинення таких порушень за обставин, незалежних від їх волі, а тому при організації та проведенні перевірок ДПС та її територіальними органами будуть враховуватись усі об’єктивні та підтверджені обставини непереборної сили, що призвели до неможливості виконання суб’єктами господарювання окремих вимог законодавства, зокрема щодо порядку проведення розрахункових операцій».
Тобто знову ж податківці не відмовляються від своєї позиції після воєнного стану штрафувати і за РРО-порушення, вчинені під час воєнного стану. Але
штрафи обіцяють не застосовувати, якщо суб’єкт господарювання надасть підтвердження, що вчинив таке порушення через обставини непереборної сили
Схожі висновки бачимо в листі ДПСУ від 07.02.2023 № 232/ІПК/99-00-07-04-01-06.
Але зазначимо: такий підхід у частині РРО-штрафів (що за порушення, вчинені під час воєнного стану, штрафи можуть застосовуватися після його закінчення чи після «згортання» штрафного звільнення) нам видається безглуздим та неправомірним. Адже в такому разі, як ми вже зазначали вище, втрачається весь сенс у цій «звільняючій» нормі з п. 12 розд. II Закону про РРО. Було б добре, якщо таку ж позицію (про неправомірність застосування штрафу) підтримали суди. На це вся надія. Адже треба дивитися на логіку законодавчої норми і мету, з якою вона приймалася. Втім, враховуючи «плутанину» із п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ можливі різні сценарії (див., зокрема, статтю «РРО/ПРРО: перевірки та відповідальність» // «Податки & бухоблік», 2022, № 54).
Адмінштраф: з’явилися нюанси
Щодо
адмінштрафів загалом превалює підхід, що звільнення від них під час воєнного стану навіть за непідакцизні РРО-порушення не встановлено
Тобто норму п. 12 розд. ІІ Закону про РРО трактуємо у вузькому сенсі, що санкції, які тимчасово не застосовуються, то є саме фінансові санкції у розумінні Закону про РРО.
Податківці в категорії 109.18 БЗ говорять, що вони під час перевірок протоколюють РРО-порушення:
«під час проведення фактичних перевірок у період воєнного часу контролюючі органи складають на фізичних осіб та посадових осіб юридичних осіб протоколи про адміністративні правопорушення за ст. 155 прим. 1, ст. 163 прим. 15 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07 грудня 1984 року № 8073-Х у період воєнного стану в Україні».
Втім вирішальне слово все ж за судами, бо саме вони накладають адмінштрафи, що нас цікавлять. А що із судовою практикою?
Суди в основному вважають можливим застосовувати під час воєнного стану адмінштраф за ст. 1551 КпАП
Особливо, якщо мова про першу інстанцію. Втім вже можна знайти досить багато рішень апеляційної інстанції, де суди вважають, що під час воєнного стану адмінвідповідальність за «непідакцизні» РРО-порушення також не повинна застосовуватися (див., зокрема, постанову Чернігівського апеляційного суду від 06.03.2023 у справі № 751/417/23, постанову Рівненського апеляційного суду від 25.01.2023 у справі № 569/16475/22, постанову Сумського апеляційного суду від 29.12.2022 у справі № 577/4220/22).
Аргументація в цих рішеннях місцями «кульгає», втім шанси відбитися від адміністративного штрафу, у принципі, є.
Додаткові деталі щодо адміністративної відповідальності ви зможете дізнатися, зокрема, зі статті «Адмінштрафи за порушення РРО-законодавства: подробиці для ФОПів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 36 (ср. ).
РРО-штраф 100 % та 150 %
Зупинимося також на деяких важливих моментах, які стосується «основного» РРО-штрафу — штрафу за п. 1 ст. 17 Закону про РРО. Він застосовується за найпоширеніші РРО/ПРРО-порушення — непроведення або неповне проведення розрахункової операції через РРО/ПРРО, невидача розрахункового документа.
Поки що (під час воєнного стану) цей штраф може застосовуватися тільки за «підакцизні» РРО-порушення. Але, як ми казали раніше, з 01.07.2023 застосування цього штрафу (як і всіх інших РРО-штрафів) планують поновити щодо всіх РРО-порушень. Власне, планується відновити з цього часу і документальні перевірки.
З 01.01.2022 розмір штрафу складає:
— якщо порушення, вчинене вперше, — 100 % вартості проданих з порушеннями товарів (послуг);
— за кожне наступне порушення — 150 % вартості проданих з порушеннями товарів (послуг).
Нагадаємо: до 01.01.2022 штраф застосовувався в «перехідному» розмірі — 10 % вартості товару/роботи/послуги, проданих з порушенням, за перше порушення і 50 % — за кожне подальше. Але! Про розміри цих «перехідних» штрафів вже варто забути (так само, як і про штраф в «1 грн»). Адже
розмір штрафу залежатиме не від дати вчинення порушення, а від дати накладення податківцями санкції
Тобто навіть якщо порушення вчинене до 01.01.2022 (так само як і до 01.08.2020), то якщо податківці його виявлять після 01.01.2022, буде застосовуватися штраф у розмірі, що діє на момент його виявлення (тобто 100 і 150 %). Таке правило випливає з п. 11 підрозд. 10 Перехідних положень ПКУ (також див. інформлист ВАСУ від 24.11.2011 № 2198/11/13-11).
Зазначимо, що «строк давності» для накладення РРО штрафу — 1095 днів, як і для будь-яких порушень, які податківці можуть виявити при перевірці (ст. 102 ПКУ). На період карантину та воєнного стану перебіг строку давності за ст. 102 ПКУ призупиняється! Тому від штрафів можуть бути захищені тільки ті, хто вчинив обговорювані РРО-порушення до 18.03.2017.
«Повторність» порушення — зміна позиції ВС
Ну і, нарешті, звернемо увагу на «вічне» РРО-питання — як саме визначається перше та наступне (повторне) порушення для застосування штрафів 100 % та 150 % з п. 1 ст. 17 Закону про РРО:
за кількістю проведених перевірок чи за кількістю фактично встановлених порушень під час однієї перевірки?
А акцентуємо ми увагу на цьому моменті, тому що
Верховний Суд змінив свою позицію щодо цього
Позиція податківців щодо питання, як рахувати кількість порушень, давно відома і незмінна:
податківці говорять, що кожна операція з продажу товарів без РРО/ПРРО є окремим порушенням. Навіть якщо ці порушення виявлені вперше під час однієї перевірки
Отже, на думку податківців, кожне наступне незастосування РРО/ПРРО чи невидача чека при продажу товару буде вважатись повторним порушенням, навіть якщо ці порушення виявлені під час однієї перевірки.
Власне, цієї ж позиції вони дотримуються і зараз (див., зокрема).
Втім раніше суди не підтримували такий підхід податківців, аргументуючи це тим,
що непроведення операцій через РРО/РРО — це продовжуване (не ототожнювати з триваючим) порушення. Тобто низка ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб’єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення (див. постанову ВС від 27.08.2020 у справі №815/4014/16). І на підставі цього суди доходили висновку, що РРО-порушення вважається вчиненим повторно, якщо воно вже фіксувалося податківцями під час попередніх перевірок (задокументоване актом попередньої перевірки).
Але!
Зараз Верховний Суд фактично став на бік податківців
Так, у постанові ВС від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19 суд вже погоджується з податківцями, говорячи, що:
«кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням»...
«розмір фінансових санкцій слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки».
Аналогічні висновки з посиланням на це рішення ВС містяться, зокрема, й у рішенні П’ятого апеляційного адмінсуду від 14.12.2022 у справі № 420/813/22.
Отже, суди тепер погоджуються з податківцями, що кожна операція з продажу товарів без РРО/ПРРО є окремим порушенням. Тобто якщо податківці у ході однієї перевірки виявлять, що ви здійснили десять операцій без проведення їх через РРО, лише перша буде іди зі штрафом 100 %, решта дев’ять — зі штрафом 150 %.
Висновки
- Зараз податківцям дозволено проводити фактичні перевірки, під час яких можуть виявлятися РРО-порушення.
- Під час воєнного стану санкції за порушення РРО-законодавства не застосовуються, крім санкцій за РРО-порушення при продажу підакцизних товарів.
- Проте податківці вважають, що вони будуть мати право вже після закінчення воєнного стану (більш імовірно вже після 01.07.2023) оштрафувати за «непідакцизні» РРО-порушення, вчиненні під час воєнного стану. Допомогти платнику може лише перебування під впливом обставин непереборної сили. Сподіваємось, суди не підтримають підхід податківців.
- Щодо адмінштрафів загалом превалює підхід, що звільнення від них під час воєнного стану навіть за непідакцизні РРО-порушення не встановлено. Втім вже є багато судових рішень, де суди вважають, що адмінштрафів зараз теж немає.
- З’явилися нові нюанси щодо того, як визначається перше та наступні порушення для застосування РРО-штрафів 100 % та 150 %. Суд вважає, що кожна операція з продажу товарів без РРО/ПРРО є окремим порушенням. Тож до штрафу 150 % податківці можуть дістатися вже у ході першої перевірки.
