ФОП — неплатник ПДВ купує IT-послуги у нерезидента: що з ПДВ та податком на репатріацію

ПДВ

Де місце постачання? Маємо справу з послугами (див. визначення у пп. 14.1.185, 14.1.56⁵ ПКУ). Для послуг важливу роль відіграє місце їх постачання, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є послуги з місцем постачання в Україні (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому місце постачання послуг визначають за особливими правилами — за правилами, встановленими ст. 186 ПКУ.

У свою чергу, з положень цієї статті випливає, що для будь-яких ІТ-послуг місце постачання визначають однаково — за одержувачем послуг, у т. ч. електронних (пп. 186.3 та 186.3¹ ПКУ). Тобто у випадку, що нас цікавить, — за місцем реєстрації нашого ФОП в Україні. Тож такі послуги є об’єктом оподаткування ПДВ.

Дія ІТ-пільги скінчилася. Слід звернути увагу, що ІТ-пільга з п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ з 01.01.2023 припинила своє існування (більше деталей знайдете, зокрема, у статті «Прощання з ІТ-пільгою з ПДВ: що потрібно врахувати?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 99). Тож діяти маємо за загальними правилами — у цьому випадку передбаченими ст. 208 та 208¹ ПКУ.

Отримувач — неплатник ПДВ. Хто є особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами, якщо місце постачання послуг розташоване в України? Отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ).

Винятком тут є випадки, передбачені ст. 208¹ ПКУ. Це коли сам нерезидент, що постачає електронні послуги в Україні фізособам, у тому числі ФОП — неплатникам ПДВ, зареєстрований платником ПДВ (див. із цього приводу, зокрема, статтю «Google-ПДВ: факти та міфи» // «Податки & бухоблік», 2021, № 53). Втім цей виняток нашого випадку стосується навряд чи. Бо мова тут має йти саме про електроні послуги. А електронними ПДВ-об’єктними послугами нерезидентів законодавець називає послуги, які постачаються через Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунку (п.п. 14.1.56⁵ ПКУ). І знову ж таки принципово, що нерезидент має бути зареєстрований платником ПДВ в Україні відповідно до п. 208¹.2 ПКУ.

Тож

Втім є тут цікавий нюанс. Якщо наш ФОП є платником спецЄП, то йому все ж вдасться уникнути цієї участі. Оскільки згідно з п.п. 9.5 п. 9 підрозд. 8 ПКУ платники спецЄП звільняються від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ. Підтверджують це і податківці у категорії 101.20 БЗ (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Імпорт послуг у спецЄПешників: чи платити ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 95).

Таким чином, якщо наш ФОП не є платником спецЄП, а є загальносистемником — неплатником ПДВ, чи то платником «класичного» єдиного податку — неплатником ПДВ (ставка ЄП 5 %), йому доведеться:

— подати Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21, у редакції наказу Мінфіну від 01.03.2021 № 131) протягом 20 календарних днів, що настають за місяцем отримання послуг від нерезидента, і

— сплатити задекларовану суму ПДВ з послуг нерезидента протягом 10 календарних днів, що настають за граничним строком подання цього Розрахунку (категорія 101.20 БЗ).

Податкову накладну ФОП при цьому не складає (це має робити лише зареєстрований платник ПДВ).

Як розраховуються податкові зобов’язання? За ставкою 20 % від договірної вартості послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ (п. 190.2 ПКУ). При цьому база оподаткування може також уключати податки і збори, сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням послуг неплатнику-резиденту. За умови, що нерезидент уключає їх до договірної вартості (категорія 101.20 БЗ).

(1) або на дату списання коштів на користь нерезидента в оплату послуг; (2) або на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг. Залежно від того, яка із зазначених подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ). Саме на зазначену дату договірна вартість (база оподаткування) перераховується в гривні за курсом НБУ. І вже потім на цю перераховану у гривні базу оподаткування зверху нараховується ПДВ (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Послуги від «нереза» неплатнику ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2019, № 20).

Податок на репатріацію

Перш за все тут слід з’ясувати статус нерезидента з Румунії. Чи то є мікропідприємство — юридична особа (та ж «SRL»). Чи то є все ж таки фізична особа (наприклад, будь-які аналоги нашого ФОП, чи то «II», «IF» або «PFA»). Від цього буде залежати алгоритм наших дій.

Контрагент — юридична особа. Діємо згідно з п. 141.4 ПКУ.

Тут все доволі просто, бо виручку нерезидентів від реалізації товарів/робіт/послуг звільняє від оподаткування п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ. Тож оплата за IT-послуги не буде оподатковуватися так званим податком на репатріацію.

Виняток становить дохід у вигляді роялті (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ) та дохід від інжинірингу (п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ). Якби ми мали справу саме з ними, тоді утримували б податок на репатріацію за ставкою 15 %, якщо інше не встановлює міжнародний договір. Але це навряд чи наш випадок (визначення роялті міститься у п.п. 14.1.225 ПКУ, інжинірингу — у п.п. 14.1.85 ПКУ).

Контрагент — фізична особа. Тут все набагато складніше, бо такого звільнення, як у випадку з нерезидентом — юрособою (див. вище), немає. Тож ФОП — отримувачу IT-послуги доведеться подбати про сплату ПДФО, ВЗ, ЄСВ та подання відповідної звітності (далі детальніше розповімо про застосування конвенції про звільнення від подвійного оподаткування задля уникнення ПДФО).

ПДФО. Наш ФОП у такому разі є податковим агентом нерезидента щодо виплати доходу на його користь (п.п. 170.10.3 ПКУ).

але з урахуванням особливостей, установлених окремими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів. Про ці особливості ми поговоримо трохи пізніше.

Зараз же зауважимо таке: якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов’язковість якого надана ВР України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).

Перелік таких міжнародних договорів можна знайти за посиланням.

Конвенцію між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу ратифіковано Законом України від 21.10.97 № 586/97-ВР (далі — Конвенція). Втім, перш ніж перейти до неї, зазначимо такий важливий нюанс.

Податковий агент має право застосовувати правила міжнародного договору (двосторонньої Конвенції), тільки якщо нерезидент надає податковому агенту (абз. 2 п. 103.2 ПКУ):

— довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою Україною укладена така Конвенція.

Цю довідку видає компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни. Пам’ятайте, що вона діє тільки протягом того календарного року, в якому видана;

— інші документи, якщо це передбачено відповідною Конвенцією.

При цьому п. 103.8 ПКУ дозволяє застосовувати норми міжнародного договору при виплаті доходів нерезиденту у звітному (податковому) році в разі надання ним довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік). Проте після закінчення звітного (податкового) року в обов’язковому порядку потрібно отримати від нерезидента відповідну довідку за цей рік.

Довідка про резидентський статус має бути належним чином легалізована і перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ). Щоправда, є винятки.

До речі, до списку цих країн входить і Румунія (див. листи Мін’юсту від 11.05.2010 № 26-26/291 та від 29.11.2012 № 11891-0-4-12/12.2). (ср. )

Іноземець — одержувач доходу не надав довідку про те, що він — резидент Румунії? Тоді з доходу, що йому виплачується, наш ФОП мав утримати ПДФО за ставкою 18 %.

Валютний дохід при цьому ФОП має перерахувати в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент його нарахування (виплати).

При цьому правила про уникнення подвійного оподаткування по виплатах на користь самозайнятих осіб із п. 177.8 та п. 178.5 ПКУ тут застосувати не вийде. Бо маємо справу з нерезидентом, що не має ніякої реєстрації в Україні.

А якщо надав довідку? Тоді звертаємось до Конвенції. Згідно з її ст. 7 та 14 дохід від комерційної діяльності та незалежних професійних послуг має оподатковуватись у державі отримувача доходу. У нашому випадку саме у Румунії. Тож утримувати ПДФО із винагороди не потрібно.

Виняток становлять випадки, коли у нерезидента в Україні є постійне представництво (в розумінні ст. 5 Конвенції) чи він володіє регулярно доступною постійною базою в Україні з метою проведення діяльності. Втім вочевидь це не наш випадок (для ІТ-послуг це не є необхідним).

ВЗ. Відповідно до п.п. 1.1 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ і п.п. 162.1.2 ПКУ фізособи-нерезиденти, які одержують доходи із джерелом походження з України, є платниками ВЗ. При цьому

Більше деталей щодо цього знайдете у статті «Виплати членам наглядової ради — нерезидентам: ПДФО, ЄСВ, ВЗ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 57.

Утримують ВЗ із сум, що включаються до оподатковуваного доходу для цілей ПДФО. Ставка ВЗ стандартна — 1,5 %. Валютний дохід при цьому необхідно перерахувати в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент його нарахування (виплати).

Відповідальним за нарахування ВЗ і сплату його до бюджету є наш ФОП, що виплачує дохід.

ЄСВ. Спеціальних «іноземних» правил у Законі № 2464* немає. Є лише спецнорма щодо виплат фізичним особам — нерезидентам, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері кінематографії не на території України. Такі виплати не є об’єктом нарахування ЄСВ (п. 1² розд. VIII Закону № 2464).

* Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.

Це, звісно, не наш випадок. Тож мало сумнівів, що

Валютний дохід при цьому ФОП має перерахувати в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент його нарахування (виплати).

При цьому «підприємницьке» звільнення тут не спрацює, оскільки нерезидент не зареєстрований в ЄДР.

У принципі, можна знайти аргументи на користь того, що якщо іноземець-нерезидент отримує винагороду з України за цивільно-правовим договором і не проживає в Україні, то нараховувати ЄСВ не потрібно (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Виплати членам наглядової ради — нерезидентам: ПДФО, ЄСВ, ВЗ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 57).

Самі податківці говорять (листи ДПСУ від 05.02.2021 № 431/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 20.01.2021 № 233/ІПК/99-00-04-03-03-06), що «у разі, якщо договір цивільно-правового характеру укладений за межами України відповідно до законодавства іншої держави, то сума винагороди, виплачена фізичній особі — іноземцю, не є базою нарахування єдиного внеску».

А відповідно до того ж Закону про електронну комерцію* (п. 9 ст. 11) місцем укладення електронного договору є місцезнаходження юридичної особи або місце фактичного проживання фізичної особи, яка є продавцем (виконавцем, постачальником) товарів, робіт, послуг.

* Закон України «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 № 675-VIII.

Втім все одно маємо великі сумніви, що у нашому випадку податківці погодяться на несплату ЄСВ. Тож краще спочатку отримати в податківців на свою адресу письмову ІПК та діяти згідно з нею.

Об’єднана звітність. Ще одна проблема, яку матиме ФОП при здійсненні виплати на користь нерезидента-фізособи — це заповнення об’єднаної ЄСВ/ПДФО/ВЗ-звітності.

Для цього

Але тут легше сказати, ніж зробити, бо навряд чи нерезидент цей номер має і буде мати бажання займатись його отриманням. У принципі, іноземець може подати документи на отримання номера і через представника. Втім це теж справа не з простих.

Процес врегульовано Положенням № 822*. Більше деталей щодо цього знайдете у статті «Виплачуємо доходи іноземцям» // «Податки & бухоблік», 2018, № 76.

* Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом Мінфіну від 29.09.2017 № 822.