Списання безнадійної дебіторки за авансами
Бухоблік. Дебіторську заборгованість визнають безнадійною і відповідно списують з балансу, якщо (1) існує впевненість, що боржник її ніколи не погасить, або за якою (2) минув строк позовної давності. Щоправда, ЦКУ-строки позовної давності на період воєнного стану призупинені (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66). А от підставою для впевненості, що борг не повернуть, є документальне підтвердження — постанова суду про визнання боржника банкрутом, запис з ЄДР про припинення юрособи тощо (див. статтю «Критерії визнання заборгованості безнадійною» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73). Тож саме за датою таких документальних обґрунтувань і списують безнадійну заборгованість.
Для товарної дебіторської заборгованості за виданими авансами (Дт 371), яка виникла внаслідок того, що покупець перерахував передоплату, але товар/послугу так і не отримав, не створюють резерв сумнівних боргів. Позаяк така заборгованість не є фінансовим активом (див. статтю «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23). А отже, таку
товарну безнадійну дебіторку списують прямо до складу інших операційних витрат записом: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 371 «Розрахунки за виданими авансами»
Одночасно списану дебіторську заборгованість відображають у позабалансовому обліку. Для цього списану суму показують за дебетом субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Тут її обліковують протягом не менше 3 років з дати списання для спостереження за можливістю стягнення заборгованості у випадку зміни майнового становища боржника. Остаточно списують зазначену суму із субрахунку 071 або після надходження коштів від боржника в порядку відшкодування заборгованості, або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.
Якщо після списання дебіторської заборгованості боржник її все-таки погасив, кредитор має збільшити дохід від іншої операційної діяльності (Дт 30, 31 — Кт 716).
Податок на прибуток. Малодохідні підприємства ні на крок не відступають від бухобліку. Тому вони зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток у періоді списання безнадійної товарної дебіторки безпосередньо до складу витрат.
Високодохідники ж і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат до оподаткування на боргові різниці з п. 139.2 ПКУ. Для цього сформований у бухобліку фінрезультат:
— збільшують на суму бухгалтерських витрат від списання безнадійної товарної дебіторської заборгованості (Дт 944 — Кт 371);
— зменшують на суму списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійності, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ (див. статтю «Критерії визнання заборгованості безнадійною» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73).
Відтак за рахунок зазначених коригувань прибутковий об’єкт фактично зменшиться тільки на ту списану дебіторку, яка визнана безнадійною за правилами податкового обліку (див. лист ДПСУ від 26.05.2021 № 2002/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Попри це,
при списанні безнадійної товарної дебіторки може спливти ще й подарункова різниця за п.п. 140.5.10 ПКУ
Адже за вимогами п.п. 14.1.257 ПКУ не стягнута після закінчення строку позовної давності* заборгованість розглядається як безповоротна фінансова допомога.
* На час дії воєнного стану строки позовної давності призупинені (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66).
А тому високодохідникам і малодохідникам-добровольцям на суму такої списаної безнадійної товарної дебіторки фінрезультат доведеться збільшити, якщо аванс був перерахований:
1) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб, які є платниками ПДФО, і ФОП на загальній системі);
2) платникам податку на прибуток, які є для кредитора пов’язаними особами (п.п. «а» п.п. 14.1.159 ПКУ). Але тільки якщо:
— така пов’язана особа за попередній рік задекларувала податковий збиток з податку на прибуток;
— а сам кредитор визнав у бухобліку витрати на суму списаної дебіторки.
Докладно про зазначені різниці див. у статті «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5.
ПДВ. Якщо покупець перерахував передоплату, але товари/послуги так і не отримав, то після визнання дебіторської заборгованості безнадійною такий аванс перетворюється на безповоротну фіндопомогу. А надання грошової безповоротної фіндопомоги не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому операція з придбання товарів/послуг відсутня. Тобто не виконана одна з умов формування податкового кредиту (ПК). Відтак,
покупець, який перерахував аванс і не отримав товари/послуги, повинен відкоригувати ПК з ПДВ
Податківці радять застосовувати такий механізм нівелювання ПК (див. листи ДПСУ від 17.02.2023 № 358/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 18.05.2022 № 553/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 08.04.2021 № 1449/ІПК/99-00-21-03-02-06):
— за придбаннями до 01.07.2015 — ПК зменшують на підставі бухгалтерської довідки (Дт 644/1 — Кт 644, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 методом «червоне сторно»);
— за придбаннями після 01.07.2015 — нараховують компенсуючі ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ (Дт 644 — Кт 641/ПДВ).
Що стосується платників, які застосовують касовий метод ПДВ-обліку, то для них у цьому випадку жодних особливостей немає. Вони, як і всі інші ПДВ-платники, у момент перерахування авансу відобразили ПК з ПДВ (див. статтю «Касовий метод обліку ПДВ: найважливіше» // «Податки & бухоблік», 2020, № 28). А отже, на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості раніше відображений ПК доведеться відкоригувати.
Про ПДВ-наслідки списання дебіторської заборгованості юрособи, яка перебуває в процесі ліквідації, див. у статті «Розрахунки з дебіторами підприємства, що ліквідується» // «Податки & бухоблік», 2023, № 45.
Єдиний податок. Списання безнадійної дебіторської заборгованості на ЄП-дохід платника єдиного податку ніяк не вплине. Адже у цьому випадку підприємство понесло витрати, а не отримало дохід.
Списання безнадійної кредиторки за авансами
Бухоблік. За вимогами п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» і п. 15 НП(С)БО 15 «Дохід»
суму раніше визнаного зобов’язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду
Кредиторська заборгованість стає безнадійною (не підлягає погашенню), якщо сплив строк позовної давності (проте на час війни цей строк призупинений) або якщо кредитор ліквідований без правонаступника, чи фізична особа померла. Ліквідацію кредитора підтверджує запис з ЄДР про державну реєстрацію припинення юридичної особи. Для підтвердження смерті фізособи-кредитора знадобиться копія свідоцтва про смерть. На підставі цих документів (за їх датою) складають бухдовідку, яка і буде первинним документом для списання заборгованості в обліку.
Для відображення списаної заборгованості використовують субрахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». Мовою проводок списання безнадійної товарної кредиторки (аванс отримано, але товари не відвантажено / послуги не надано) виглядатиме так: Дт 681 «Розрахунки за авансами одержаними» — Кт 717 (на суму заборгованості, у тому числі ПДВ).
А ось щодо коригування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ у разі списання безнадійної товарної кредиторської заборгованості, виходячи з роз’яснень податківців, можуть виникнути проблеми (див. нижче). Утім якщо вирішите відкоригувати ПЗ, використовуйте таку проводку: Дт 643 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно» на суму ПДВ).
Податок на прибуток. Абсолютно всі підприємства, незалежно від їх дохідності, у прибутковому обліку керуються виключно правилами бухобліку. Адже жодних податкових різниць при списанні безнадійної кредиторської заборгованості ПКУ не передбачає (див. листи ДПСУ від 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 18.10.2021 № 3884/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тобто сума безнадійної кредиторської заборгованості збільшить бухфінрезультат у періоді її списання.
ПДВ. Заборгованість за оплаченими, але так і не відвантаженими товарами/послугами на момент її визнання безнадійною з авансового платежу перетворюється на ПДВ-неоподатковувану безповоротну фіндопомогу. За таких обставин
постачальник має право зменшити раніше нараховану суму ПЗ з ПДВ
Проте нараховану на дату отримання авансового платежу суму ПЗ з ПДВ постачальник має право відкоригувати виключно на підставі складеного і зареєстрованого в ЄРПН покупцем розрахунку коригування (РК) до податкової накладної (див. листи ДПСУ від 31.01.2020 № 386/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 21.01.2020 № 222/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Однак якщо з дати складання ПН минуло більше 1095 календарних днів, то РК взагалі зареєструвати неможливо (див. листи ДПСУ від 28.12.2021 № 4810/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.09.2021 № 3449/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 25.08.2021 № 3124/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16). До речі, на період воєнного стану цей граничний 1095-денний строк для реєстрації РК взагалі не продовжувався (див. статтю «Строки у ПДВ-обліку: зупинені і поновлені» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29).
Відтак, після закінчення 1095 календарних днів фіскали навряд чи дозволять відкоригувати ПЗ з ПДВ. Річ у тому, що вони виступають категорично проти коригування ПЗ без зареєстрованого РК (див. листи ДПСУ від 17.11.2021 № 4378/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 08.10.2019 № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК і ДФСУ від 05.03.2019 № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Утім, позаяк на період воєнного стану ЦКУ-строки позовної давності призупинені, при списанні заборгованості за підставами, які застосовні наразі, 1095 днів можуть і не працювати.
Хоча, вважаємо, навіть і після спливу 1095-денного строку відкоригувати ПЗ у цьому випадку можна було б на підставі бухгалтерської довідки. Адже, насправді, ПКУ не вимагає при списанні кредиторки складати РК. А відкоригувати ПЗ потрібно, позаяк об’єкт ПДВ-оподаткування відсутній. Але якщо ви прийняли рішення так діяти, готуйтеся до суперечок з податківцями.
Коли ж вирішили не доводити справу до ПДВ-конфлікту з фіскалами, сума ПДВ, що зависла за Дт 643, на дату списання безнадійної кредиторки фактично стає вже іншими витратами операційної діяльності підприємства (Дт 949 — Кт 643). Докладно про це див. у статті «Безнадійна кредиторка за авансами: ПДВ-перипетії» // «Податки & бухоблік», 2020, № 32.
Усе сказане вище поширюється також і на продавців-касовиків — тобто тих, хто застосовує касовий метод ПДВ-обліку. Адже в цьому випадку перша подія — оплата товарів, а тому вони також відобразили ПЗ з ПДВ при отриманні авансу.
Єдиний податок. Списання безнадійної товарної заборгованості, на наш погляд, не збільшує дохід підприємства-єдиноподатника незалежно від його ПДВ-статусу. Аргументи прості:
при списанні кредиторської заборгованості отримана раніше передоплата стає безповоротною фінансовою допомогою
Тому єдиноподатник зменшує дохід від передоплати і замість нього на підставі п. 292.1 ПКУ визнає дохід у вигляді безповоротної фіндопомоги (див. статтю «Доходи на єдиному податку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 9).
Виняток становлять суми авансу, отриманого юрособою-єдиноподатником ще під час перебування на загальній системі оподаткування. Тоді зовсім інша справа: передоплата під оподаткування податком на прибуток не потрапила. Тому якщо дотримуватися позиції податківців, при списанні кредиторської заборгованості на суму авансу доведеться збільшити ЄП-дохід.
Висновки
- На суму списаної безнадійної дебіторки високодохідники і малодохідники-добровольці зменшують фінрезультат тільки у тому випадку, якщо така заборгованість відповідає ознакам безнадійності, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.
- Суму списаної безнадійної кредиторської заборгованості у бухобліку включають до складу доходів звітного періоду і показують за кредитом субрахунку 717. Жодних податкових різниць тут не виникає.
- У ПДВ-обліку кредитора і боржника списання безнадійної товарної заборгованості прирівнюється до надання/отримання безповоротної фінансової допомоги.
- При списанні товарної безнадійної заборгованості за оплаченими, але не поставленими товарами/послугами юрособа-єдиноподатник, на наш погляд, не збільшує ЄП-дохід.
