Заміна вузлового компонента старих ОЗ

ОЗ: облікові моменти

Перш ніж поговорити про заміну компонента, відмітимо два моменти.

Нульові ОЗ. Повна амортизація об’єкта — не привід для його списання (оскільки об’єкт все ще продовжує відповідати критеріям активу). Тому, щоб продовжувати використовувати замортизований об’єкт, достатньо продовжити його строк служби (п. 25 П(С)БО 7). А за бажання можна провести переоцінку (п. 16 П(С)БО 7, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2018, № 91, с. 4).

Це теоретично повинно попереджувати можливість появи нульових ОЗ. Та все ж, оскільки такий строк базується, передусім, на суб’єктивних очікуваннях і попередній розрахунковій оцінці, за деяких обставин нульові ОЗ все ж можуть виникати (приміром, передбачуваний строк використання сплив, проте через відсутність фінансів об’єкт поки що замінити не можемо). У такому разі у примітках до фінансової звітності розкривають валову балансову вартість повністю замортизованих ОЗ, які ще використовуються (п.п. «б» § 79 МСБО 16). Тоді як у нашому випадку мова піде про заміну компонента, додасться вартість, що амортизується, і строк служби старого об’єкта буде переглянутий (продовжений).

Причому і за міжнародними правилами переоцінка ОЗ не обов’язкова. Адже якщо підприємство для оцінки ОЗ вибрало модель собівартості (а не модель переоцінки), воно обліковує ОЗ за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення (§ 29, 30 МСБО 16, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 69, с. 18).

І до слова, що ще в цьому плані відмітно: можливість проведення, зокрема, ремонтів «нульових» ОЗ (податкова залишкова вартість яких дорівнює нулю) і відображення їх в податковому обліку за бухправилами визнають і податківці (лист ДПСУ від 20.08.2020 р. № 3479/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Покомпонентний облік. І національні, і міжнародні стандарти допускають можливість покомпонентного обліку ОЗ. Зазвичай окремими компонентами визнають частини об’єкта з різними строками служби (п. 4 П(С)БО 7) або значні компоненти, собівартість яких істотна по відношенню до загальної собівартості об’єкта (§ 43 МСБО 16, пп. 23, 24 Методрекомендацій № 561*). У обліку їх амортизують окремо. Тоді у разі покомпонентного обліку усі операції, по суті, зводяться до списання (вибуття-ліквідації) старого зношеного компонента і визнання (прибуткування) нового окремого компонента ОЗ. Але це не наш випадок, тому на ньому зупинятися не будемо. Розглянемо ситуацію, коли міняємо старий компонент, що «сидить» в ОЗ.

* Методрекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Бухгалтерський облік

Зазвичай заміну вузлового компонента в обліку показують у два кроки — через вилучення старого компонента (часткову ліквідацію об’єкта ОЗ) і установлення нового. Зважаючи на це:

— припиняють визнавати частину об’єкта ОЗ: первісну вартість і знос об’єкта ОЗ зменшують на первісну вартість і знос старого зношеного компонента і

— збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість встановленого нового компонента (пп. 14, 35 П(С)БО 7, п. 46 Методрекомендацій № 561, § 13, 70 МСБО 16).

І добре, якщо у минулому за первинними документами старий компонент мав виділену вартість. Тоді визначити його первісну вартість і знос не становитиме особливих труднощів. Або ж, якщо вартість не виділялася і визначити її досить складно, ще, як варіант, первісну вартість старого компонента можна оцінити в сумі витрат на заміну (п. 46 Методрекомендацій № 561, § 13, 70 МСБО 16).

Проте цей варіант, звичайно, застосовний тільки в порівнянних умовах, коли з часом ринкова вартість компонента, скажімо, істотно не змінилася. Але що як із роками ціни не стоять на місці, вже не порівнянні і вартість встановлюваного нового компонента більше залишкової і навіть первісної вартості усього старого об’єкта ОЗ? У такому разі

Скажімо, визначити первісну вартість і знос компонента можна розрахунковим шляхом, відштовхуючись від відносних величин (пропорційно якомусь параметру) — наприклад, виходячи з примірної частки компонента в загальній вартості об’єкта ОЗ. Можливо, для цього потрібно буде удатися до консультацій з постачальниками і підрядниками (які підтвердять, що вартість компонента в середньому складає n % вартості об’єкта ОЗ). Або, можливо, встановити співвідношення (частку) вийде (аналогічно) виходячи з поточних ринкових цін — пропорційно частці справедливої (ринкової) вартості ліквідовуваного компонента в загальній справедливій (ринковій) вартості ОЗ.

Втім, оскільки ОЗ дуже старі, мають «доісторичну» вартість, вважаємо, не буде помилкою вчинити і зовсім простіше.

Тобто капіталізувати витрати — вартість нового компонента додати до первісної вартості об’єкта ОЗ (п. 14 П(С)БО 7, § 13 МСБО 16). Адже навіть після цього вартість ОЗ «не зашкалить» і принцип обачності не порушиться — активи не завищимо (п. 6 розд. III НП(С)БО 1).

Документальне оформлення заміни. Тоді залежно від того, на якому варіанті зупинимося, оформимо:

— при частковій ліквідації з установленням нового компонента — акт списання основних засобів (ф. № ОЗ-3) і акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2, п. 28 Методрекомендацій № 561);

— при поліпшеннях — акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2).

А також відповідні відомості внесемо в інвентарну картку об’єкта (ф. № ОЗ-6).

Прибуткуємо відходи (металобрухт). Якщо демонтований старий компонент відповідає критеріям активу, то залежно від напряму подальшого використання його прибуткують (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2):

— за чистою вартістю реалізації на субрахунок 209 «Інші матеріали» (якщо планується продаж, у тому числі як металобрухт) або

— за ціною можливого використання на субрахунок 207 «Запасні частини» (якщо планується використання для власних потреб, у своїй госпдіяльності, приміром, як запчастини).

При цьому визнають дохід: Дт 20 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендацій № 561).

Продовження строку служби та амортизація. Якщо заміну компонента не вдалося завершити в межах одного місяця і об’єкт виводиться з експлуатації, то підприємства, що ведуть бухоблік за нацстандартами, з наступного місяця призупиняють за об’єктом нараховувати амортизацію (пп. 23, 29 П(С)БО 7, п. 27 Методрекомендацій № 561). І поновлюють її з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта із заміненим вузловим компонентом в експлуатацію. А ось МСФЗшники бухоблікову амортизацію у такому разі не припиняють (§ 55 МСБО 16).

Адже оскільки збільшення строку служби об’єкта ОЗ очевидне, його варто продовжити (п. 25 П(С)БО 7, п. 24 Методрекомендацій № 561; § 51 МСБО 16). Тоді з наступного місяця після заміни вузлового компонента і зміни строку корисного використання амортизацію нараховують виходячи з нового строку служби і нової залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 26 Методрекомендацій № 561, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2019, № 64, с. 14).

Податковий облік

Податок на прибуток. У малодохідників орієнтиром служить бухфінрезультат. Тому ніяких податкових різниць у зв’язку із заміною вузлового компонента не виникне. А ось у високодохідників (чи малодохідників-добровольців) можуть виникати:

— ліквідаційні різниці — якщо заміну компонента в обліку відображали як часткову ліквідацію об’єкта ОЗ (зазначимо, що податківці вимагають відображення таких різниць у тому числі й при частковій ліквідації; див. лист ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2018, № 9, с. 5). Тоді в додатку РІ показують: у ряд. 1.1.2 — бухгалтерську залишкову вартість старого компонента (п. 138.1 ПКУ), а в ряд. 1.2.2 — його податкову залишкову вартість (п. 138.2 ПКУ);

— амортизаційні різниці — по амортизації, що нараховується. У такому разі в додатку РІ показують: у ряд. 1.1.1 бухгалтерську амортизацію (п. 138.1 ПКУ), а в ряд. 1.2.1 — податкову амортизацію (п. 138.2 ПКУ).

Нагадаємо, що завдяки підкоригованому (після Закону України від 14.07.2020 р. № 786-IX) п.п. 138.3.1 ПКУ податкова амортизація в період поліпшень зберігається, якщо вона нараховувалася у бухобліку (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 74, с. 7). Тому МСФЗшники ні бухоблікову, ні податкову амортизацію при заміні вузлового компонента не припиняють. А ось у підприємств, що ведуть облік за нацстандартами, при заміні вузлового компонента довше за місяць і виведенні об’єкта з експлуатації нарахування бухгалтерської (і податкової) амортизації може призупинятися.

І пам’ятайте: продовживши строк служби старого об’єкта ОЗ, податкову амортизацію далі нараховують виходячи з нового (збільшеного) бухгалтерського строку (лист ДФСУ від 21.08.2019 р. № 3918/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ПДВ. При частковій ліквідації податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ виникати не повинні. Нагадаємо, що при ліквідації ОЗ не треба нараховувати ПЗ з ПДВ, якщо є акт на списання ф. № ОЗ-3 або довільної форми (абзац другий п. 189.9 ПКУ; БЗ 101.07; УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673 // «Податки & бухоблік», 2018, № 65, с. 3). Причому такий документ необов’язково додавати до декларації з ПДВ за період ліквідації ОЗ. Його можна подати, приміром, після отримання запиту від податківців (БЗ 101.07).

На вартість запчастин, відходів, оприбуткованих при ліквідації ОЗ, ПЗ з ПДВ не нараховують (п. 189.10 ПКУ).

І на підкріплення — приклад.

Приклад. Необхідно замінити вузловий компонент старих, майже замортизованих ОЗ:

— первісна вартість — 100000 грн;

— знос — 96000 грн;

— залишкова вартість — 4000 грн.

Вартість нового вузлового компонента — 192000 грн (у тому числі ПДВ — 32000 грн); після заміни строк служби об’єкта продовжений на 5 років. За консультацією постачальника частка компонента в загальній вартості об’єкта складає 20 %.

В обліку операції відобразяться так:

Облік заміни вузлового компонента старих ОЗ