Компенсація спожитої орендарем комуналки в обліку орендодавця

Компенсація комуналки — визначальний договір

За своєю суттю всі компенсаційні виплати (вартість комунальних та інших експлуатаційних послуг) при оренді є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається вартість послуг оренди майна (див. листи ДПСУ від 12.04.2024 № 1999/ІПК/99-00-21-03-02 і від 28.02.2020 № 848/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.04, БЗ 101.16). При цьому

Прописати обов’язок відшкодування комуналки можна як у самому договорі оренди, так і уклавши окремий договір щодо компенсації витрат орендодавця на утримання та експлуатацію наданого в користування орендарю майна.

Найбільш поширеними на практиці є два варіанти компенсації орендодавцеві комунальних послуг, спожитих орендарем. А саме:

1) комуналка безпосередньо закладається в орендну плату — тобто окремо з орендної плати не виділяється й окремо компенсація комунальних послуг не здійснюється. У такому разі умовами договору оренди передбачається, що відшкодування комуналки включається до розрахунку розміру орендної плати. Тоді розмір орендної плати не буде фіксованим і плаватиме від місяця до місяця, залежно від фактичного розміру спожитих орендарем комунальних послуг. У цьому випадку жодних особливостей у частині обліку компенсації комунальних платежів не буде. Це все обліковуватиметься як орендна плата. Тобто бухгалтерські та податкові правила тут працюють такі ж, як у цілому щодо орендних платежів;

2) комуналка компенсується (відшкодовується) окремо від орендної плати. У такому разі (коли орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату) в договорі оренди визначають порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (відшкодування, компенсації) (див. листи ДПСУ від 30.12.2021 № 4849/ІПК/99-00-21-03-02-06 і ДФСУ від 23.05.2019 № 2336/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При цьому допускається в договорі оренди записати, що орендна плата складається із постійної (фіксованої) частини та змінної складової у вигляді компенсації за комунальні послуги (див. рішення Господарського суду Донецької обл. від 11.01.2021 у справі № 905/1865/20).

Хоча може бути укладений і окремий договір, який установлюватиме порядок відшкодування орендарем витрат орендодавця на утримання та експлуатацію наданого в користування майна — комунальних послуг та експлуатаційних витрат.

Відтак за другого варіанта

Тоді вартість комунальних та інших послуг, пов’язаних з обслуговуванням об’єкта оренди, відшкодовуватиметься на підставі окремих рахунків, виставлених орендодавцем орендареві, та окремих актів узгодження вартості комунальних послуг, спожитих орендарем, які підлягають компенсації. Причому не має значення, прописаний обов’язок компенсувати комуналку в окремому договорі чи про це зазначено в основному договорі оренди.

І якщо у першому випадку додатково жодної первинки оформляти не вимагається (достатньо акта наданих послуг оренди), то у випадку з окремим обліком відшкодування комуналки з документами доведеться трохи більше попрацювати.

Документування компенсації комуналки

За вимогами ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік* підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Тож факт споживання комунальних послуг орендарем має бути підтверджений первинним документом (див. лист Мінфіну від 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Під первинним документом розуміють документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік), за умови наявності у ньому всіх обов’язкових реквізитів, передбачених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Зазвичай оформляють стандартний акт приймання-передачі наданих послуг, який підписується посадовими особами орендодавця й орендаря. Водночас умовами договору може бути визначений і інший документ. Наприклад, акт-розрахунок або акт узгодження вартості комунальних послуг. Тож бажано в договорі оренди чи іншому договорі зафіксувати, яким саме документом підтверджується вартість спожитих орендарем комунальних послуг. А ще краще — зразок цього документа додати до відповідної угоди.

Загалом не важливо, як такий документ буде названо. Головне, щоб він відповідав усім ознакам первинного документа і суті господарської операції. Зокрема, щоб акт/інший документ підтверджував факт споживання орендарем комунальних послуг — містив зміст та обсяг послуг, одиницю виміру (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках) та їх вартість, період споживання послуг.

Або вартість комунальних послуг прописують безпосередньо в акті наданих послуг оренди за відповідний місяць. Такий акт теж складають останнім числом місяця (див. статтю «Якою датою складають акти на оренду?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23).

Тут врахуйте: якщо зазначений первинний документ на кінець звітного періоду оформлено не буде, оцінити й показати доходи/витрати в обліку сторонам усе одно доведеться. Адже визнання доходів/витрат не залежить від періоду оформлення первинних документів — господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). У такому разі керуються алгоритмом, прописаним для ситуації із запізнілою первинкою (див. статтю «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50).

Взагалі-то можливість перевірки орендарем показників лічильників, даних рахунків на оплату, виставлених орендодавцеві постачальниками комунальних послуг, ніщо не заважає зафіксувати в договорі. Проте навіть якщо такі умови не було завчасно прописано у договорі, вважаємо, що орендар цілком може звернутися до орендодавця з проханням надати документи, які підтверджують фактичне споживання комунальних послуг. Оформити звернення до орендодавця має сенс письмово — листом. Утім, аби уникнути непорозумінь, все ж таки доцільно такі умови прописати у договорі заздалегідь.

ПДВ-облік відшкодування комуналки

Компенсація комуналки — ПДВ-об’єкт. Якщо орендодавець, який перевиставляє орендарю до відшкодування вартість комунальних послуг, — платник ПДВ, то всі компенсаційні платежі потрапляють у нього під оподаткування ПДВ у загальному порядку (п. 188.1 ПКУ). Адже за нормами п.п. 14.1.185 ПКУ — це чистої води постачання послуг. А коли орендодавець здійснює постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, то у нього виникає об’єкт оподаткування ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ) за основною ставкою 20 % (п. 194.1 ПКУ). Тож

(див. листи ДПСУ від 09.10.2020 № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 09.07.2020 № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, БЗ 101.16).

Щоправда, виняток становить компенсація витрат на комунальні послуги і енергоносії орендодавцю — бюджетній організації. Такі отримані від орендаря суми відшкодування бюджетники не включають до ПДВ-бази на підставі п. 188.1 ПКУ (див. БЗ 101.16).

ПК за вхідним ПДВ з комуналки. Суми вхідного ПДВ, сплачені у складі комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, орендодавець має право в загальному порядку включити до складу податкового кредиту (ПК). Звісно, ПК має бути підтверджений податковими накладними (ПН), зареєстрованими в ЄРПН (див. лист ДПСУ від 30.12.2021 № 4849/ІПК/99-00-21-03-02-06), або замінниками ПН, передбаченими п.п. «а» п. 201.11 ПКУ. Зокрема,

А от порядок виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ залежить від того, включена така компенсація до складу орендної плати чи оплачується окремими сумами.

Дата складання ПН. Якщо орендар платить аванс, то з датою виникнення ПЗ все зрозуміло: надійшли кошти — нараховуємо ПЗ на всю суму надходжень (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ).

А от коли перша подія — постачання послуг, то орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ і складання ПН буде дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг ПДВ-платником (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При цьому сторони можуть встановити періодичність складання акта не раз у місяць, а наприклад, раз у квартал.

Однак у разі, коли вартість відшкодування комунальних витрат в орендну плату не включена і оплачується (компенсується, відшкодовується) орендарем окремо, фіскали розглядають таку компенсацію як послугу, що надається безперервно (див. листи ДФСУ від 06.07.2017 № 1025/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17, ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 № 302/ІПК/16-31-12-01-34, БЗ 101.06). На цій підставі податківці щодо компенсації комуналки, підтягуючи правила п. 201.4 ПКУ, зазвичай вимагають складати ПН щомісячно (не пізніше останнього дня звітного місяця). При цьому фіскали говорять про можливість складання зведеної ПН. Утім, вважаємо, не буде помилкою складати одну звичайну ПН не пізніше останнього дня звітного місяця.

Відтак, передбачена в договорі компенсація комунальних послуг, якщо вона виставляється окремою сумою, перешкоджає відкласти ПДВ-дату з оренди —вибирати квартальний період з метою нарахування ПЗ. У такому разі

Уникнути цього можна, заклавши суму компенсаційних виплат до складу орендної плати. Тоді ПН складають у загальному порядку за першою подією: на дату оплати чи на дату складання акта надання послуг оренди (або іншого документа, що його замінює). Тобто правило п. 201.4 ПКУ щодо безперервного або ритмічного характеру тут тоді не працює (див. лист ДПСУ від 02.02.2021 № 362/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16).

Специфіка складання ПН. Оскільки компенсація комунальних послуг пов’язана з наданням послуг оренди, то їх відшкодування кодують у графі 3.3 ПН під тим же кодом послуг, що й послуги оренди, тобто — «68.20» (див. листи ДФСУ від 18.05.2017 № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17). Причому незалежно від обраного сторонами способу компенсації комунальних витрат.

Щоправда, у зв’язку з цим з’являються свої підводні камені. Так, цілком можливо, при потраплянні під ризикові операції (див. статтю «Ризиковість операцій» // «Податки & бухоблік», 2023, № 53), щоб уникнути блокування такої ПН, доведеться подавати розблокувальну таблицю даних платника ПДВ (див. статтю «Таблиця даних: правила з 08.07.2023» // «Податки & бухоблік», 2023, № 53). Адже «на вході» в орендодавця різні види комунальних послуг зі своїми кодами. А ось «на виході» з’являється орендна операція під кодом послуг «68.20» (докладніше про невідповідність кодів «на вході» і «виході» див. у статті «Як ПДВ-новачку почати працювати, щоб уникнути блокування ПН?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 30).

Відносно безпосередньо порядку складання ПН, коли орендар окремо компенсує орендодавцю вартість комунальних послуг, то більшість її реквізитів заповнюють без будь-яких суттєвих особливостей (див. статтю «Шпаргалка із заповнення ПН» // «Податки & бухоблік», 2021, № 69). Однак щодо заповнення деяких граф розділу Б такої орендно-комунальної ПН існують два підходи: один від фіскалів, а другий — альтернативний (див. табл. 1). На наш погляд, альтернативний підхід є більш універсальним і відповідає суті компенсації комунальних послуг.

Ще врахуйте: у разі складання зведено-ритмічної ПН у її верхній лівій частині у полі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки «зведеності» «4».

Таблиця 1. Особливості заповнення деяких граф орендно-комунальної ПН

Всі інші графи орендно-комунальної ПН заповнюють у загальному порядку. Приклад складання ПН альтернативним способом при здійсненні орендної операції з окремою компенсацією комунальних платежів знайдете у статті «ПН на орендні операції» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48 (ср. ).

Бухоблік комунальної компенсації

У бухгалтерському обліку порядок визнання доходів регулює НП(С)БО 15 «Дохід», а витрат — НП(С)БО 16 «Витрати». Відтак, у випадку з компенсацією комунальних платежів орендодавець має визнавати дохід (у розмірі відшкодування орендарем спожитих ним комунальних послуг) і витрати (на суму придбаних комунальних послуг).

Причому за вимогами ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік господарські операції (зокрема, доходи і витрати) відображають у звітних періодах їх здійснення, незалежно від того, коли на ці операції оформлена первинка. Тобто якщо, скажімо, акт узгодження вартості комунальних послуг за квітень датовано травнем, то дохід визнають саме квітнем, а не травнем (див. статтю «Первинка в наступному місяці за попередній» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50).

Коли договором передбачена щомісячна компенсація комуналки, тоді доходи і витрати відображають у тому місяці, у якому були надані такі послуги. Підставою слугуватиме акт узгодження вартості комунальних послуг чи інший документ, визначений договором.

За загальним правилом дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнають на дату балансу (п. 10 НП(С)БО 15). Для цього його оцінюють виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг, якщо може бути достовірно визначений її результат. А от витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 НП(С)БО 16). Це повною мірою відповідає одному із принципів бухобліку — нарахування, згідно з яким доходи і витрати відображають у бухобліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (ст. 4 Закону про бухоблік). Ось і виходить:

Позаяк орієнтир на дату балансу, то періодичність визнання доходів/витрат у частині компенсаційних платежів залежить від бухоблікового періоду подання фінансової звітності конкретним підприємством. Так, якщо підприємство:

— звітує щоквартально, то і дохід слід визнавати не рідше ніж раз на квартал;

— подає тільки річну фінзвітність (є мікропідприємством), — має право визнавати дохід усього один раз на рік. Водночас мікропідприємства, які подають до статистики лише річну фінзвітність, але з податку на прибуток звітують щокварталу, повинні подавати квартальну фінзвітність разом з прибутковою декларацією. Отже, такі підприємства теж зобов’язані відображати дохід не рідше ніж раз на квартал.

Тож підсумуємо:

Тому навіть якщо за договором підприємство складає акт один раз на рік, але при цьому подає квартальну фінзвітність, дохід доведеться відображати щоквартально. Отже, прописувати в договорі річну періодичність у такому разі сенсу немає.

До речі, орендне НП(С)БО 14 «Оренда» також говорить «за» рівномірність. Цей стандарт наказує орендодавцеві у відповідних звітних періодах визнавати дохід від операційної оренди на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 8 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Отриману від орендаря суму відшкодування комунальних платежів орендодавець показує у складі іншого операційного доходу (Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»). А вартість комунальних витрат орендодавець включає до складу інших операційних витрат (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Якщо компенсацію вартості комунальних послуг включено до складу орендної плати, дохід відображають за:

— Кт 713 «Дохід від операційної оренди активів» — якщо оренда не основний вид діяльності;

— Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» — у випадку визнання нерухомості інвестиційною або коли оренда є основним видом діяльності орендодавця.

Якщо відшкодування комунальних витрат закладено у вартість орендної плати і при цьому йдеться про інвестиційну нерухомість або оренда є основним видом діяльності орендодавця, то такі витрати обліковують у складі собівартості орендної послуги (Дт 23 «Виробництво»). У подальшому узагальнені за Дт 23 витрати списують на собівартість реалізації (Дт 903 — Кт 23). В усіх інших випадках витрати відображають за Дт 949.

Отриману авансом за декілька періодів компенсацію відразу до доходу не включають. Спочатку такі авансові платежі орендодавець обліковує у складі доходів майбутніх періодів (Кт 69). А дохід визнає у тих періодах, на які припадає споживання орендарем комунальних послуг (Дт 69 — Кт 703, 713, 719).

Прибутковий облік відшкодування комуналки

У частині податку на прибуток повністю керує бухоблік. Жодних специфічних різниць щодо операцій із відшкодування комунальних платежів ПКУ не передбачає. Тому доходи (витрати), визнані у бухобліку, у загальному порядку беруть участь у формуванні фінрезультату — об’єкта оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ). Отже, і малодохідники, і високодохідники відображають суми компенсації комуналки в чіткій відповідності з правилами бухобліку.

Таблиця 2. Компенсація комунальних платежів орендарем за окремим рахунком