Здавання нерухомості в оренду
Спочатку наведемо інформацію для співставлення — щодо податкового навантаження на орендну плату та щодо діючих обмежень.
Таблиця 1. Порівняння оподаткування доходу від оренди ФОП та фізособи
| ФОП на єдиному податку (ЄП) групи 2 | ФОП на ЄП групи 3 | ФОП на загальній системі | Звичайна фізособа | |
| Податкове навантаження | ЄП. Мах — 20 % розміру мінзарплати на місяць. При цьому розмір мінзарплати береться станом на 1 січня відповідного року. Для місяців 2024 року — мах 1420 грн на місяць (7100 х 20 %). Конкретну ставку ЄП (встановлюється у % від розміру мінзарплати на 1 січня відповідного року) потрібно брати із рішення сільської, селищної, міської ради за податковою адресою ФОП. Ця ставка цілком можливо буде менше 20 % розміру мінзарплати. Для м. Харкова, наприклад, 10 %. До речі, в деяких випадках взагалі зберігається можливість несплати ЄП групи 2 (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Воєнні пільги для ФОП: ЄСВ, ЄП тощо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 53). ЄСВ за себе. Будь-який ФОП може ЄСВ за себе зараз не сплачувати. Але при цьому він втрачає страховий та пенсійний стаж (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Воєнні пільги для ФОП: ЄСВ, ЄП тощо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 53). Якщо ФОП вирішить сплачувати ЄСВ, то слід сплачувати не менше ніж 22 % від діючої мінзарплати на місяць. Для місяців квітень — грудень 2024 не менше 1760 грн на місяць (8000 × 22 %) | ЄП. 5 % від орендного доходу — якщо ФОП на ЄП групи 3 ставка 5 % (без ПДВ). Або 3 % орендного доходу — якщо ФОП на ЄП групи 3 ставка 3 % з ПДВ. Ставка ПДВ — 20 %. ЄСВ за себе. Будь-який ФОП може ЄСВ за себе зараз не сплачувати. Якщо ФОП вирішить сплачувати ЄСВ, то слід сплачувати не менше ніж 22 % від діючої мінзарплати на місяць. Для місяців квітень — грудень 2024 не менше 1760 грн на місяць (8000 × 22 %) | ПДФО. 18 % від чистого доходу (виручка за мінусом дозволених витрат). ВЗ. 1,5 % від чистого доходу. ЄСВ за себе. Будь-який ФОП може ЄСВ за себе зараз не сплачувати. Якщо ФОП вирішить сплачувати ЄСВ, то слід сплачувати 22 % від чистого доходу. Більше деталей знайдете у статті «Сплата ЄСВ «за себе» ФОП на загальній системі: строк для остаточного розрахунку» // «Податки & бухоблік», 2024, № 18 ПДВ. 20 % (якщо ФОП є платником ПДВ) | ПДФО. 18 % від доходу (можливості зменшити дохід на витрати немає). ВЗ. 1,5 % від доходу (можливості зменшити дохід на витрати немає). ЄСВ за себе. Сплата законодавством не передбачена |
| Заплановані зміни щодо ВЗ (військового збору). Поки що вони на стадії законопроєкту) | Планується запровадити сплату ВЗ у фіксованому розмірі 5 % від двох мінзарплат станом на 1 січня відповідного року. Тобто для місяців 2024 року — 710 грн на місяць | Планується запровадити сплату ВЗ на рівні 1 % від ЄП-доходу | Планується, що для таких ФОП ставка ВЗ зросте до 5 % від чистого доходу | Планується, що ставка ВЗ зросте до 5 % від доходу |
| Більше деталей знайдете у статті «Проєкт про збільшення податків: військовий збір «з обороту», мінбаза ПДФО із зарплати тощо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 60 | ||||
| Обмеження | Орендарем за договором тут може бути (1) або населення; (2) або платник ЄП (ФОП на ЄП чи юрособа на ЄП) (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). Важливо! Населення — це звичайні фізособи, що перебувають в Україні. Не відносяться до населення самозайняті особи. Тобто ні ФОП, ні ті ж «незалежні професіонали» (приватні нотаріуси, адвокати, судові експерти, арбітражні керуючі тощо) населенням не є (більше деталей знайдете у статті «Орендний» ФОП групи 2 ЄП: якщо орендар — фізособа» // «Податки & бухоблік», 2023, № 26) | — | — | — |
| ФОП на ЄП груп 1 — 3 заборонено надавати в оренду (п.п. 291.5.3 ПКУ): — земділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га; — житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 400 м2; — нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 900 м2. Додаткову інформацію знайдете у статті «Обмеження та заборони роботи на спрощенці» // «Податки & бухоблік», 2024, № 44 | — | — | ||
| Нюанси | У випадку з договором оренди податківці наполягають на тому, що будь-який ФОП: і єдинник, і загальносистемник, — якщо він здає в оренду нерухомість, повинен включати в єдиноподатковий дохід суму, що вказана в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленого на відповідній території (див. деталі в статті «Оренда та ФОП: «перекручення» від фіскалів» // «Податки & бухоблік», 2023, № 56). Важливий нюанс. Мінімальну вартість місячної оренди одного квадратного метру загальної площі нерухомого майна встановлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території якого розміщена нерухомість, що здається в оренду. Зазначений орган зобов’язаний оприлюднити її до 1 січня звітного (податкового) року. Але! Якщо до зазначеної дати вона не була встановлена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди | Якщо орендар є податковим агентом, то для справляння ПДФО/ВЗ також актуальною є встановлена мінімальна сума орендного платежу (див. статтю «Декларуємо орендні доходи» // «Податки & бухоблік», 2024, № 25) | ||
Що ми бачимо?
За податковим навантаженням здавання нерухомості в оренду від імені звичайної фізособи (крайній правий стовпчик) далеко не найкращий варіант
Значно цікавішими є варіанти із здаванням нерухомості в оренду як ФОП на ЄП. Але на заваді їх застосуванню можуть стати обмеження — чи то для групи 2 ЄП (щодо статусу орендарів), чи то для ЄП у цілому (щодо максимальної площі нерухомості, яку можна здавати в оренду на ЄП груп 1 — 3). При цьому не є можливими «мікси» на кшталт:
— частину нерухомості здаємо як ФОП на ЄП, а частину як ФОП на загальній системі (бо не можна одночасно бути і платником ЄП, і ФОП на загальній системі);
— частину нерухомості здаємо як ФОП (у т. ч. як ФОП на ЄП), а частину як звичайна фізособа. Бо податківці традиційно заперечують таку можливість (див., зокрема, статтю «Обмеження та заборони роботи на спрощенці» // «Податки & бухоблік», 2024, № 44).
А чи є можливим «мікс», коли ФОП залишається ФОПом (чи то на ЄП, чи то на загальній системі), але всю свою діяльність із здавання нерухомості в оренду здійснює як звичайна фізособа? Так, це можливо. Бо
— по-перше, податківці не проти, щоб оренда здійснювалася поза межами підприємницької діяльності (роз’яснення в категорії 103.09 БЗ): «…Здавання в оренду власного нерухомого майна може здійснюватися фізичними особами як у межах підприємницької діяльності, так і шляхом виконання норм п. 170.1 ст. 170 розділу IV Податкового кодексу України <…> без реєстрації орендодавця як фізичною особою — підприємцем» (більше цікавої інформації знайдете у статті «Підприємницька діяльність без реєстрації ФОП: що «світить»?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 17);
— по-друге,
фіскали визнають, що нормами законодавства не передбачено обмежень щодо надання власного майна в оренду фізичними особами, навіть якщо вони зареєстровані ФОП (див. лист ДПСУ від 15.03.2024 № 1349/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)
Див., зокрема, статтю «Якщо ФОП групи 2 здав приміщення в оренду… загальносистемнику» // «Податки & бухоблік», 2024, № 27.
Тобто ФОП залишається ФОП, але всю свою діяльність із здавання нерухомості в оренду здійснює як звичайна фізособа (тобто на умовах крайнього правого стовпчика таблиці вище).
А щоб усім (у т. ч. податківцям) було зрозуміло, що всю свою діяльність із здавання нерухомості в оренду ФОП здійснює як звичайна фізособа, потрібно (одночасно*):
— щоб договори оренди, акти приймання-передачі майна в оренду, акти наданих послуг оренди оформлювалися від імені орендодавця як від звичайної фізособи, тобто без згадки про ФОП-статус орендодавця;
— щоб у ФОП не було в ЄДР та Реєстрі платників єдиного податку коду КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна». Якщо цей код в цих реєстрах є, то його слід звідти прибрати — ще до того, як буде укладено договір оренди.
* Див. з цього приводу, зокрема, статтю «Оренда у ФОП нерухомого майна — «статусне» питання» // «Податки & бухоблік», 2022, № 79.
Звісно, у такому разі потрібно бути уважним орендарю, якщо він є суб’єктом господарювання (ФОП чи юрособою). Адже
оскільки за договором оренди орендодавець виступає як звичайна фізособа, то орендар — суб’єкт господарювання стає тут податковим агентом
Відповідно саме він:
— утримує і сплачує до бюджету ПДФО/ВЗ з орендної плати. При цьому об’єкт оподаткування визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди (якщо на території, де розміщена нерухомість, цю мінімальну суму орендного платежу було встановлено та оприлюднено);
— відображає суми ПДФО/ВЗ і суми нарахованої (виплаченої) фізособі орендної плати у 4ДФ з ознакою доходу «196» (всі деталі щодо цього знайдете у статті «Оренда приміщення у фізособи» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23).
До речі, сплата ЄСВ з орендної плати, що виплачується на користь звичайних фізосіб, законодавством не передбачена!
Ну і декілька слів щодо декларування відповідних доходів фізособою-орендодавцем.
Якщо мова про ФОП на загальній системі, то він в будь-якому разі подаватиме річну декларацію про майновий стан і доходи. Орендний дохід, отриманий ним як звичайною фізособою, він має відобразити в рядку 10.6 розд. ІІ (навіть якщо із виплати податковий агент утримав ПДФО з ВЗ).
Якщо мова про ФОП на ЄП, то вже можуть бути варіанти. Якщо орендарем є суб’єкт господарювання, тобто податковий агент, і у ФОП немає інших підстав для подання декларації про майновий стан і доходи (немає доходів не від податкових агентів, іноземних доходів тощо), то її можна взагалі не подавати (див. п. 179.2 ПКУ). Звісно, і в ЄП-декларації такі доході не вказуються. Більше інформації щодо декларування знайдете у статті «Декларуємо орендні доходи» // «Податки & бухоблік», 2024, № 25.
Продаж нерухомості
Спочатку про податкове навантаження (при продажу нерухомості, відмінної від земельної ділянки). Щодо ФОП ви маєте про нього уяву із попередньої таблички. Тож тут наведемо податкове навантаження при продажу нерухомості саме у статусі звичайної фізособи.
Таблиця 2. Оподаткування доходу фізособи від продажу нерухомості
| № з/п | Категорія доходу | Ставка ПДФО + ставка ВЗ при продажу як звичайною фізособою (сплата ЄСВ не передбачена) | ||
| Перший продаж у 2024 році | Другий продаж у 2024 році | Наступні продажі у 2024 році | ||
| 1 | Дохід від продажу об’єкта нерухомості, що зазначений у п. 172.1 ПКУ* та перебував у власності більше 3 років або був отриманий у спадщину | Не оподатковується | 5 % + 1,5 % | Успадкований об’єкт: 5 % + 1,5 %. Набутий іншим чином: 18 % + 1,5 %** |
| 2 | Дохід від продажу об’єкта нерухомості, що не зазначений у п. 172.1 ПКУ* або зазначений, але перебував у власності менше 3 років | 5 % + 1,5 % | Успадкований об’єкт: 5 % + 1,5 %. Набутий іншим чином: 18 % + 1,5 %** | Успадкований об’єкт: 5 % + 1,5 %. Набутий іншим чином: 18 % + 1,5 %** |
| 3 | Дохід від продажу об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва, та/або від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця | Успадкований об’єкт: 5 % + 1,5 %. Набутий іншим чином: 18 % + 1,5 %** | Успадкований об’єкт: 5 % + 1,5 %. Набутий іншим чином: 18 % + 1,5 %** | Успадкований об’єкт: 5 % + 1,5 %. Набутий іншим чином: 18 % + 1,5 %** |
| * Житловий будинок, квартира або їх частина, кімната, садовий (дачний) будинок (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці). Знову ж таки, про земельні ділянки, які також згадано у п. 172.1 ПКУ, ми зараз не говоримо. ** Дохід, що підлягає оподаткуванню ПДФО та ВЗ, може бути зменшений на суму документально підтверджених витрат на придбання такого об’єкта, майнових прав. Перелік витрат, дозволених до зарахування, наведений у п. 172.2 ПКУ. Розрахунок зменшення доходу від продажу на суми дозволених витрат проводиться фізособою самостійно, а якщо покупцем є юридична особа чи самозайнята особа, — такою особою. | ||||
| Заплановані зміни щодо ВЗ. Планується, що ставка ВЗ зросте до 5 %. До того ж він буде сплачуватися при будь-якому продажі (тобто навіть у випадках, в яких зараз він взагалі не сплачується). Детальніше у статті «Проєкт про збільшення податків: військовий збір «з обороту», мінбаза ПДФО із зарплати тощо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 60 | ||||
Більше деталей знайдете у статті «Якщо продав (обміняв) щось рухоме чи нерухоме: декларуємо дохід» // «Податки & бухоблік», 2024, № 25 (ср. ).
Непогані умови, чи не так? До того ж порівнювати ці умови з податковим навантаженням на ФОП на ЄП фактично немає сенсу. Адже в нас є правило, що до підприємницького доходу ФОП на ЄП не включаються суми, отримані від продажу нерухомості. Навіть якщо ФОП використовував цю нерухомість у бізнесі, а згодом продав її як ФОП (п. 292.1 ПКУ). Тобто такий дохід у ФОП на ЄП (дохід від продажу нерухомості як ФОП на ЄП) буде оподатковуватися саме за правилами для звичайних фізосіб.
Тож
у більшості випадків ФОПу є сенс продавати нерухомість саме як звичайній фізособі
Податківці проти цього не заперечують (з урахуванням нюансів, про які ще скажемо далі). При цьому, знову ж таки, щоб усім (у т. ч. податківцям) було зрозуміло, що ФОП продає свою нерухомість саме як звичайна фізособа, потрібно (одночасно):
— щоб договір купівлі-продажу був укладений ним як звичайною фізособою, тобто без згадки про ФОП-статус продавця;
— щоб у ФОП не було в ЄДР та Реєстрі платників єдиного податку кодів КВЕД 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна», 41.20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель».
При цьому обов’язково зверніть увагу!
Щоб не було проблем із податківцями, не слід частити з такими продажами нерухомості
Дивіться, у чому справа.
«Систематичний» нюанс. Якщо продажі нерухомості ФОП як звичайною фізособою будуть епізодичні / разові — жодних проблем. А от коли ФОП починає частити з ними, наприклад продає десятки об’єктів нерухомості, виступаючи як громадянин, то і податківці, і суди часто сходяться на тому, що систематичний продаж нерухомості — це підприємницька діяльність, навіть якщо ФОП укладає договори купівлі-продажу як громадянин і не має в ЄДР видів діяльності 68.10 (купівля і продаж нерухомості) та 41.20 (будівництво)! Тому й дохід, отриманий за такими договорами, вони «плюсують» до підприємницького доходу ФОП і донараховують податки за правилами, встановленими для підприємців.
Чому ж так? Тому що якщо ФОП продає нерухомість самостійно, на власний ризик, систематично з метою отримання прибутку, то «зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб позивача, а отже… відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька» (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 02.11.2022 у справі № 320/1375/19).
При цьому сам по собі факт підписання договорів від імені громадянина без зазначення його ФОП-статусу, не свідчить про те, що ці договори не пов’язані з підприємницькою діяльністю ФОП (див. з цього приводу, зокрема, постанову ВС від 07.04.2020 у справі № 743/534/16-ц, статтю «ФОП не зазначив у договорі, що він ФОП: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 17).
Загалом
ми б вважали безпечним / безризиковим продаж ФОПом як звичайною фізособою не більше двох об’єктів нерухомості за рік
Не факт, що вже до третього продажу податківці причепляться. Адже на практиці чіпляються в основному до тих, хто подає нерухомість десятками за рік, а не тричі. Бо ще ж треба довести інші ознаки підприємницької діяльності (на власний ризик, з метою отримання прибутку тощо). Але можуть. Адже у загальному випадку суд вважає систематичною діяльність, яку громадянин здійснює три або більше разів на рік (постанова Пленуму ВСУ від 25.04.2003 № 3).
Та і податкове навантаження при третьому продажу вже не таке цікаве. Тож якщо планується саме систематичний продаж (3 і більше разів на рік), то робити це краще все ж від імені ФОП. Хоча і тут будуть свої нюанси (більше деталей знайдете у статті «Якщо нерухомість продає ФОП чи фізособа…» // «Податки & бухоблік», 2023, № 17).
«Амортизаційний» нюанс. Якщо мова, наприклад, про нежитлове приміщення, то можлива ситуація, коли ФОП обліковував його саме як основний засіб — задля того, щоб зберегти податковий кредит з ПДВ, мати можливість ставити у витрати амортизаційні нарахування (якщо мова про ФОП на загальній системі). У такому разі продаж логічно здійснювати саме як ФОП. Бо фактично ФОП зробив все від себе залежне, аби підтвердити господарське використання цього об’єкта (див., зокрема, статтю «Придбання та продаж автомобіля ФОП на ЄП 3 %: що з ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38).
Далі. Якщо ФОП продає нерухомість як звичайна фізособа, то покупець — суб’єкт господарювання стає тут податковим агентом (п. 172.7 ПКУ). Саме такий покупець — податковий агент має:
— здійснити нарахування, утримання і сплату (перерахування) до бюджету ПДФО і ВЗ з доходу, отриманого фізособою від такого продажу (якщо мова про оподатковуваний продаж). Дохід при цьому визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об’єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку (п. 172.3 ПКУ);
— показати дохід від операцій з продажу об’єктів нерухомості (у т. ч. у разі неоподаткованого продажу) у 4ДФ з ознакою доходу «104».
Тут може виникнути питання, як покупець — податковий агент може дізнатися, що продаж нерухомості відповідає, наприклад, умовам щодо черговості продажу, за яких ПДФО та ВЗ не сплачується? Щоб убезпечити себе, має сенс вимагати від продавця письмову заяву щодо черговості продажу (більше деталей знайдете у статті «Купуємо нерухоме майно» // «Податки & бухоблік», 2021, № 48).
Також слід звернути увагу на наступний нюанс. Якщо мова про оподатковуваний продаж, то навіть якщо продавець сам сплатить ПДФО з ВЗ до нотаріального посвідчення договору, податковий агент все одно має утримати ПДФО з ВЗ та сплатити їх у бюджет (категорія 103.07 БЗ). Бо, знову-таки, саме податковий агент тут відповідає за нарахування, утримання і сплату (перерахування) до бюджету ПДФО і ВЗ.
Щодо ЄСВ, то його на суму доходу, який виплачується фізособі від реалізації нерухомості, не нараховують.
Не забуваємо також, що покупцю нерухомості ще доведеться сплатити 1 % пенсійного збору (п. 9 ст. 1 Закону № 400*, п. 151 Порядку № 1740**). Але це вже ніяк не залежить від того, чи то продавець виступає як ФОП, чи як звичайна фізособа.
* Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 № 400/97-ВР.
Щодо декларування продавцем відповідних доходів.
Якщо мова про ФОП на загальній системі, то він в будь-якому разі подаватиме річну декларацію про майновий стан і доходи. У цій декларації доходи від продажу нерухомого майна як звичайною фізособою, що:
— оподатковуються ПДФО/ВЗ, зазначають у рядку 01.5 розд. ІІ;
— не оподатковуються, — зазначають у рядку 11.2 розд. ІІІ.
Якщо мова про ФОП на ЄП, то вже можуть бути варіанти. Цілком може статися так, що декларацію про майновий стан і доходи подавати буде не потрібно. Так, якщо мав місце лише продаж нерухомості, що не оподатковується ПДФО/ВЗ, або покупець є податковим агентом, то декларацію про майновий стан і доходи можна не подавати — звісно, якщо немає інших підстав для її подання (п. 179.2 ПКУ). В ЄП-декларації такі доході теж не вказуються. Більше інформації щодо декларування знайдете у статті «Якщо продав (обміняв) щось рухоме чи нерухоме: декларуємо дохід» // «Податки & бухоблік», 2024, № 25.
Висновки
- За податковим навантаженням здавання нерухомості в оренду від імені звичайної фізособи далеко не найкращий варіант. Втім до цього можуть спонукати єдиноподаткові обмеження.
- Фіскали визнають, що нормами законодавства не передбачено обмежень щодо надання ФОПом власного майна в оренду як звичайною фізособою.
- Якщо ФОП здає в оренду нерухомість як звичайна фізособа, то орендар — суб’єкт господарювання стає тут податковим агентом.
- У більшості випадків ФОПу є сенс продавати нерухомість саме як звичайній фізособі. Податківці проти можливості продажу ФОП нерухомості як звичайною фізособою не заперечують.
- Але щоб не було проблем з податківцями, не слід частити з такими продажами нерухомості. Ми б вважали безпечним / безризиковим продаж ФОП як звичайною фізособою не більше двох об’єктів нерухомості за рік.
- Якщо ФОП продає нерухомість як звичайна фізособа, то покупець — суб’єкт господарювання стає тут податковим агентом.
