Сплата ПЗ за ППР без штрафів і пені
Відповідне воєнне послаблення встановлено п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Так, якщо після 01.08.2023 податківці розпочали / відновили і завершили у період ВС документальну перевірку та за її результатами донарахували ПЗ (на заниження податку складають ППР форми «Р»), то
у разі сплати донарахованого зобов’язання протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання ППР (без оскарження), штрафи, нараховані на суму такого ПЗ, вважаються скасованими, а пеня не нараховується
Тож закарбуйте: період застосування послаблення, передбаченого п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, є тимчасовим — з 01.08.2023 до припинення або скасування ВС. Якщо ж податківці при перевірці виявлять порушення і донарахують ПЗ за ППР після закінчення ВС, тоді від санкцій не втекти. Адже преференція, визначена п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, діє суто під час ВС.
Проте щоб уникнути фінансових санкцій (штрафів та пені) за виявлену перевіркою недоплату у період ВС, необхідно виконати цілу низку умов (див. таблицю).
Умови сплати донарахованого при перевірці податку без штрафів
| Умова | Пояснення |
| 1. Донарахування ПЗ — за результатами документальних перевірок | У п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ прямо зазначено, що ПЗ за ППР мають бути донараховані за результатами документальних перевірок. Тобто під його дію підпадають усі документальні перевірки — планові та позапланові, виїзні та невиїзні (див. листи ДПСУ від 24.10.2024 № 4930/ІПК/99-00-24-03-03, від 24.10.2024 № 4929/ІПК/99-00-24-03-03 і від 22.03.2024 № 1531/ІПК/99-00-04-03-02). Натомість для інших перевірок (наприклад, камеральних) такого правила немає |
| 2. Сплата за ППР — у 30-денний строк | Донарахований податок за ППР важливо сплатити у відведений на це п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ строк. Тобто протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання ППР платником. І тут зауважте, що взагалі-то на сплату донарахованого за ППР грошового зобов’язання п. 57.3 ПКУ передбачено 10 робочих днів. Але через ВС для сплати за ППР, прийнятими за результатами документальних перевірок, цей строк продовжено — до 30 календарних днів. Тобто на період дії ВС, починаючи з 01.08.2023, превалюють норми п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ в частині сплати суми ПЗ, визначеного у ППР (див. БЗ 132.01). Тому натепер у платників податків на оплату ППР, винесеного за наслідками документальної перевірки, є більше часу — по суті, цілий місяць. Також наголосимо, що 30-денний строк починає спливати з дня, що настає за днем отримання ППР платником. У зв’язку із цим нагадаємо, що ППР вважається належним чином врученим платникові, якщо ППР (п. 58.3, ст. 42 ПКУ, див. БЗ 129.06): — доступне в Електронному кабінеті. У такому разі датою вручення ППР вважається дата, зазначена у квитанції про доставку. А якщо документ доставлено після 18-ї години або у вихідний / святковий день, то датою вручення вважається наступний робочий день (п. 42.4 ПКУ); — надіслано за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника рекомендованим листом з повідомленням про вручення (п. 42.2 ПКУ); — особисто вручено платникові (його представникові) (п. 42.2 ПКУ) |
| 3. Сплата — донарахованих ПЗ | У 30-денний строк платникові досить сплатити за ППР саме суму донарахованих ПЗ (податкових зобов’язань). Нагадаємо, що податкове зобов’язання — це сума коштів (п.п. 14.1.156 ПКУ): — яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); — сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим ПКУ та/або МКУ. Тож, аби скористатися нормами п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, платник має погасити тільки суму недоплати — власне податок, донарахований податківцями при документальній перевірці (див. БЗ 132.01) |
| 4. Сплата ПЗ — без оскарження | Правила п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ спрацюють (тобто фінансові санкції скасують), тільки якщо платник без заперечення протягом 30 днів сплатить суму донарахованих ПЗ, визначених у ППР. Тобто якщо платник згоден із сумою ПЗ з ППР, донарахованих документальною перевіркою, і не збирається її оскаржувати (див. БЗ 132.02). А підтвердить узгодження донарахованих ПЗ за ППР (шляхом оплати) |
| 5. Узгодження ППР | Зважаючи на відведений особливий строк на оплату донарахованих ПЗ — 30 календарних днів — у п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ для ППР прописані свої правила узгодження. І встановлено, що сума грошового зобов’язання, визначеного у ППР, вважається неузгодженої до моменту повної сплати ПЗ за ППР платником, але не пізніше за 30-денний строк після отримання платником такого ППР (див. роз’яснення ГУ ДПС у м. Києві від 11.04.2025). Інакше при недотриманні такого строку (несплати протягом 30 днів) на 31-й день (тобто з дня настання граничного строку сплати за ППР, якщо не розпочато оскарження, п. 1 підрозд. 3 розд. V Порядку № 5*) сума ПЗ з фінансовими санкціями (штрафами, пенею) з такого ППР врахується в інтегрованій картці платника як недоплата. Тоді вже жодного звільнення від штрафів не буде. Тому доведеться заплатити по повній: і донарахований податківцями податок, і штрафи, і пеню |
Відтак, якщо дотриматися всіх умов, перелічених у таблиці вище, і укластися зі сплатою суми ПЗ за ППР (без оскарження) у 30-денний строк, то санкції, зазначені в ППР, платити не доведеться. Позаяк податківці їх спишуть (анулюють). Причому такі правила протягом ВС стосуються будь-яких податків (діють для всіх податків), оскільки жодних винятків п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ із цього приводу не передбачено.
Штрафи і пеня без донарахованих ПЗ
Підпадати під дію п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ можуть виключно суми ПЗ, штрафні санкції, нараховані на суму такого ПЗ, визначені у ППР (див. листи ДПСУ від 27.02.2025 № 1060/ІПК/99-00-04-02-03, від 29.10.2024 № 5061/ІПК/99-00-07-05-03, від 24.10.2024 № 4930/ІПК/99-00-24-03-03 і від 24.10.2024 № 4929/ІПК/99-00-24-03-03).
А при донарахуванні фіскалами ПЗ (у разі виявлення його заниження) за результатами документальної перевірки (планової або позапланової) на суму такого заниження нараховуються штрафні (фінансові) санкції, визначені п. 123.1 ПКУ, та пеня згідно зі ст. 129 ПКУ (див. лист ДПСУ від 29.10.2024 № 5061/ІПК/99-00-07-05-03, БЗ 132.02).
І тут врахуйте!
Щоб мати можливість застосувати послаблюючі правила п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, документальною перевіркою обов’язково повинні бути донараховані ПЗ
Лише тоді (і за умови дотримання всіх інших вимог, визначених п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ) платник звільняється від відповідальності у вигляді накладання штрафних санкцій, нарахованих на суму такого ПЗ, та нарахування пені.
А от якщо норми ПКУ взагалі не передбачають нарахування податківцями ПЗ, а за наслідками перевірки фіскали застосовують суто штрафні санкції, такі штрафи не підпадають під дію п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Тобто їх не скасують. На цьому акцентують увагу і податківці у листі ДПСУ від 27.02.2025 № 1060/ІПК/99-00-04-02-03.
Так, контролери відповіли на запитання: чи буде вважатися скасованим відповідно до п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ штраф, визначений п. 1201.2 ПКУ? Податківці чітко зазначили, що п. 1201.2 ПКУ передбачає обов’язок платника зареєструвати в ЄРПН податкову накладну (ПН) та сплатити штраф протягом 10 календарних днів після отримання ППР. І тільки за таких умов до платника не застосовуватиметься додаткова сума штрафу у розмірі 50 %. При цьому п. 1201.2 ПКУ не передбачає нарахування контролюючим органом ПЗ. Тому умови, визначені п. 1201.2 ПКУ, не підпадають під дію п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ з огляду на різний характер правовідносин, яких вони стосуються.
Окремо зауважте! На думку податківців, у разі, якщо реєстрація ПН / розрахунку коригування (РК) в ЄРПН була зупинена, штрафні санкції, визначені п. 1201.2 ПКУ, застосовуються, якщо платником (див. БЗ 101.27, статтю «Нерозблокована податкова накладна і штраф за нереєстрацію» // «Податки & бухоблік», 2025, № 26):
— протягом 365 календарних днів не вживалися заходи по розблокуванню, або
— отримане рішення про відмову в реєстрації не оскаржено в адміністративному / судовому порядку, або
— рішенням суду було відмовлено в реєстрації.
А ось ще низка прикладів штрафних санкцій, що застосовують фіскали, але на які не поширюються положення п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, — це, зокрема, штрафи за:
— неподання або несвоєчасне подання податкової звітності (п. 120.1 ПКУ);
— порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН (п. 1201.1 ПКУ);
— порушення строків зберігання документів (п. 121.1 ПКУ);
— порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов’язання (п. 124.1 ПКУ);
— порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати (п. 1251.1 ПКУ);
— РРО-порушення (див. статтю «Штрафи за РРО-порушення: після строку давності можна не перейматися» // «Податки & бухоблік», 2025, № 20).
Загалом, як ви зрозуміли, виходячи з вимог п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, розраховувати можна тільки на скасування штрафів, нарахованих податківцями за п. 123.1 ПКУ. Тому, скажімо, якщо під час документальної перевірки контролери виявлять у платника єдиного податку перевищення дохідного ліміту, то скинуть його зі спрощенки і юрособі донарахують ПЗ з податку на прибуток, єдиний податок за подвійною ставкою, штрафи і пеню. Так от, штраф за п. 123.1 ПКУ з ППР форми «Р» колишньому єдиноподатнику можна буде не платити, а податок на прибуток, подвійний ЄП — сплатити треба. Звісно, якщо дотримано всіх інших умов, визначених п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
Уточнення без самоштрафу та пені
Воєнні помилки. За загальними правилами, встановленими п. 50.1 ПКУ, при самостійному виправленні помилок і виявленні заниження податку платник повинен нарахувати самоштраф:
— у розмірі 3 % від суми недоплати — при виправленні помилок в уточнюючій декларації / уточнюючому розрахунку (УР) або
— у розмірі 5 % від суми недоплати — при виправленні помилок у поточній декларації.
Однак за вимогами п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
починаючи з 01.08.2023 і до припинення ВС самостійно виправити помилки будь-яких періодів, що призвели до заниження ПЗ, дозволяється без самоштрафу та пені
Заразом виправити помилки до 01.08.2023 (пов’язані із заниженням податку) за воєнні періоди без самоштрафу та пені надає можливість п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Відтак, під час війни всі помилки звільняються від самоштрафу та пені. Докладно про це читайте в статтях «Виправлення помилок «довоєнних» періодів: із «самоштрафом» чи без?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68 і «Як виправити самоштраф?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62.
Щоправда, не забувайте, що за довоєнними помилками тимчасово до закінчення ВС ПДВ-платникам заборонено подавати УР до довоєнних періодів (тобто до звітних періодів до лютого 2022 року) з показниками на зменшення ПЗ (тобто на зменшення показника ряд. 18 декларації, див. статтю «Заборона на виправлення завищення ПДВ: орієнтир — ряд. 18» // «Податки & бухоблік», 2022, № 75) та/або декларування бюджетного відшкодування (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Виправлення самоштрафу — позиція фіскалів. А якщо, виправляючи під час ВС минулі помилки, неправильно / безпідставно нарахували й задекларували самоштраф? Чи можна тепер його скасувати?
Фіскали, цілком очікувано, не визнають можливості скасувати / виправити задекларований самоштраф. Так, зокрема, про те, що:
— не підлягає виправленню сума самоштрафу, відображена у рядку 18.1 УР до декларації з ПДВ, податківці наголошували у листах ДФСУ від 16.04.2018 № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 01.08.2018 № 3351/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.25, роз’ясненні Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 19.12.2023, Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 23.11.2023 і ГУ ДПС в Одеській обл. від 15.09.2023, а про те, що
— не можна виправити самоштраф і пеню у декларації з податку на прибуток, — у БЗ 102.20.02;
— можливість виправлення (скасування) самоштрафу ПКУ не передбачена, — у БЗ 132.01, діяла до 25.03.2025, роз’ясненні ГУ ДПС у Харківській обл. від 10.05.2024.
Свій підхід податківці обґрунтовують тим, що (див. лист ДПСУ від 08.05.2024 № 13429/7/99-00-04-02-01-07, роз’яснення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 04.06.2024 і ГУ ДПС у Херсонській обл., АР Крим та м. Севастополі від 09.05.2024):
1) нібито за допомогою УР можна виправляти (уточнювати) тільки показники декларації, а нарахований платником самостійно штраф у зв’язку з виправленням помилки, на їх думку, не є показником декларації, який бере участь у визначенні ПЗ звітного (податкового) періоду;
2) позаяк самоштраф є фінансовою відповідальністю платника (п.п. 111.1.1 ПКУ) за порушення податкового законодавства, суму якої обчислив і нарахував у поданому УР сам платник, тому сума такої штрафної санкції вважається самостійно узгодженою платником;
3) виправити суму самоштрафу в УР просто немає можливості.
Зважаючи на це, контролери рекомендують платникам проявляти підвищену обачливість щодо незаповнення рядків УР із сумами штрафних санкцій в умовах дії п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
Виправлення помилки щодо самоштрафу. Утім, на нашу думку, наведені аргументи податківців —непереконливі. Відтак, виправляти помилкові суми самоштрафу радимо так:
— подати новий УР (заповнений з урахуванням даних попереднього УР). При цьому помилковим періодом (тобто періодом, який уточнюється) у такому УР (як і в попередньому УР) треба зазначити первинний період, у якому допущена помилка;
— у рядку, відведеному для самоштрафу такого УР, показати суму уточнення зі знаком «-» (тобто зняти всю суму зайвого — безпідставно нарахованого самоштрафу).
Водночас доцільно скористатися нормами п. 46.4 ПКУ і
разом із УР подати пояснення про здійснене виправлення / скасування суми самоштрафу в довільній формі
Ну а оскільки в УР з ПДВ спеціального поля для пояснень за п. 46.4 ПКУ не передбачено, тому такі пояснення можна подати окремо в електронній формі (див. БЗ 129.03).
До речі, можливість виправлення / скасування самоштрафу підтримують суди (див. постанови ВС від 21.01.2021 у справі № 826/14257/16 і від 14.04.2020 у справі № 804/3979/16, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 17.02.2015 у справі № П/811/3830/14).
Докладніше про це читайте у статтях «Помилково нарахували самоштраф у рядку 18.1 ПДВ-декларації» // «Податки & бухоблік», 2024, № 19 і «Випадково нарахували та сплатили самоштраф у період ВС: чи повернуть переплату?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 15.
Висновки
- Якщо укластися зі сплатою суми ПЗ за ППР (без оскарження), прийнятого за результатами документальної перевірки, у 30-денний строк і дотриматися всіх інших умов із п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, то санкції, зазначені в ППР, платити не доведеться (їх скасують).
- Проте якщо норми ПКУ взагалі не передбачають нарахування податківцями ПЗ, а за наслідками перевірки фіскали застосовують суто штрафні санкції, такі штрафи не підпадають під дію п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (їх не анулюють).
- Під час війни всі помилки звільняються від самоштрафу та пені. Однак якщо виправляючи минулі помилки, неправильно / безпідставно нарахували й задекларували самоштраф, фіскали не визнають можливості його скасувати / виправити.
- На наш погляд, платник має право виправити / скасувати суму нарахованого самоштрафу шляхом подання наступного УР (з поясненнями про здійснені виправлення).
