Прежде чем заняться составлением самой декларации по налогу на прибыль, напомним пару важных организационных моментов. Во-первых, успеть подать декларацию за полугодие нужно не позднее 9 августа 2016 года.
При этом учтите: рассчитывать авансовый взнос плательщикам, подающим декларацию за полугодие, еще не нужно. Его в размере 2/9 налога на прибыль придется начислить только в декларации за три квартала 2016 года и уплатить до 31 декабря (см. подкатегорию 102.23.02 БЗ).
Ну а уплатить налог на прибыль за полугодие следует в общем порядке, прописанном в п. 57.1 НКУ, т. е. не позднее 19 августа 2016 года.
Далее разберемся, кому же все-таки следует потрудиться над полугодовой декларацией, а кому — ждать окончания года.
Кто подает декларацию
Высокодоходные «старые» плательщики. Среди традиционных плательщиков налога на прибыль отчитываться ежеквартально (в обязательном порядке) с 2016 года должны высокодоходники (т. е. те плательщики, у которых бухдоход за прошлый 2015 год свыше 20 млн грн.). Так что для них не за горами очередной отчетный период по налогу на прибыль — полугодие. А там еще три квартала и год ( п. 137.4 НКУ).
Составлять полугодовую декларацию не нужно малодоходникам, сельхозникам (производителям сельхозпродукции —спецрежимщикам) и новичкам ( п. 137.5 НКУ)
Правда, есть один момент насчет сельхозников. Некоторым из них полугодовую декларацию подать все-таки придется. Напомним, что годовым отчетным периодом по выбору сельхозника может быть либо обычный календарный год (с 1 января по 31 декабря), либо смещенный на полгода (с 1 июля по 30 июня следующего года) ( п.п. «б» п. 137.5, п.п. 137.4.1 НКУ). Поэтому, если сельхозник с 01.01.2016 г. перешел из группы 4 ЕН в прибыльщики и хочет выбрать «особый» годовой период (с 1 июля этого года по 30 июня следующего), то сперва ему придется отчитаться за полгода (подав отдельно полугодовую декларацию за период с 01.01.2016 г. до 30.06.2016 г.). А дальше уже с чистой совестью отчитываться за выбранный «особый» год, т. е. за период с 01.07.2016 г. по 30.06.2017 г. ( письма ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11819/6/99-99-15-02-02-15 и от 22.04.2016 г. № 9143/6/99-95-42-01-15).
Все прибыльщики, переходящие на упрощенку с III квартала. Еще одна категория плательщиков налога на прибыль (причем не только высокодоходники, но и малодоходники с бухдоходом за 2015 год не более 20 млн грн.), которая непременно должна будет отчитаться за полугодие, — те, кто принял решение с III квартала 2016 года стать единоналожником. Последним отчетным периодом по налогу на прибыль в таком случае для них будет полугодие. И подать декларацию им придется в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного периода (см. 102.23.01 БЗ).
А вот в обратной ситуации — при переходе в течение года с упрощенной системы на общую — налоговики таких плательщиков причисляют к «новичкам» (см. подкатегорию 102.12 БЗ). Поэтому с учетом п. 137.5 НКУ уплатить налог на прибыль впервые такие плательщики должны будут только на основании годовой декларации за период деятельности в отчетном (налоговом) году. Для таких плательщиков «годовой» период начинается с даты перехода на общую систему и заканчивается 31 декабря 2016 года. Так что они могут взять тайм-аут до окончания года.
Теперь приступим к заполнению самой декларации. Пока что проект изменений в декларацию по налогу на прибыль* висит в воздухе. Поэтому составляем ее по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897.
* См. по ссылке http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2016-rik/66992.html.
Доходы и финрезультат (стр. 01 и 02)
Плательщики налога на прибыль (кроме малых предприятий и субъектов микропредпринимательства, о которых еще скажем дальше) должны подать вместе с декларацией по налогу на прибыль за полугодие и финотчетность за этот период. Промежуточная (квартальная) финотчетность включает в себя Баланс (Отчет о финансовом состоянии) по ф. № 1 и Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) по ф. № 2. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 102.23.02 БЗ).
Для исчисления объекта налогообложения берем бухфинрезультат, определенный именно в финансовой отчетности предприятия ( п.п. 134.1.1 НКУ). Так что, по сути, полугодовой доход (стр. 01) и финрезультат (стр. 02) крупные высокодоходники должны взять из финотчетности за полугодие и:
— в стр. 01 указать доход как сумму: стр. 2000 + стр. 2120 + стр. 2200 + стр. 2220 + стр. 2240 + допстроки (2121 + стр. 2241) ф. № 2;
— в стр. 02 указать финрезультат из стр. 2290 (прибыль) или стр. 2295 (убыток) ф. № 2 (см. «проверочное» письмо № 321**).
** Письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.01.2016 г. № 321/7/04-36-15-03-22 («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 23, с. 6).
Осторожно с округлением! Но как же все-таки согласовать между собой единицы измерения в финотчетности и в декларации по налогу на прибыль? Ведь в финотчетности (согласно НП(С)БУ 1) финрезультат отражается в тыс. грн. без десятичного знака. Как подстроить это округление для декларации по налогу на прибыль?
Налоговики совсем недавно заявили, что нельзя просто взять показатель, округленный до тысяч в финотчетности, и в таком виде поставить его в декларацию по налогу на прибыль. Нужно составлять декларацию на основании первичных документов (см. подкатегорию 102.23.02 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 47, с. 40).
Единицей измерения для декларации должны быть не тыс. грн. (как округлено в финотчетности), а гривни без копеек
Именно такие единицы измерения предусматривает сама форма декларации и приложения к ней.
Как же поступить? Если следовать предписаниям налоговиков, то при заполнении строк 01 и 02 следует ориентироваться на соответствующие показатели финотчетности еще до округления в тыс. грн. То есть брать «реальные» показатели дохода и финрезультата в гривнях с копейками из регистров бухучета, на основании которых и заполняется финотчетность***, и округлять до гривень. Насчет перевода тысяч гривень просто в гривни простым добавлением трех нулей налоговики, видимо, против.
*** Подробнее о составлении финотчетности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 6, с. 23.
Хотя ранее они в «проверочном» письме № 321 склонялись к данным из финотчетности.
Теперь разберемся, как же быть малым и «микро»-высокодоходникам. На какие показатели ориентироваться им?
Кто без финотчетности. Субъекты малого предпринимательства ( п. 46.2 НКУ), т. е. юрлица, у которых среднее количество работников за календарный год не превышает 50 человек, а годовой доход — не больше 10 млн евро по среднегодовому курсу НБУ ( ч. 3 ст. 55 ХКУ), подают налоговикам только годовую финотчетность.
Такие предприятия составляют квартальную финотчетность субъекта малого предпринимательства (по ф. № 1-м «Баланс» и № 2-м «Отчет о финансовых результатах» ф. № 2) только для статистики. Так что при определении полугодового дохода и финрезультата можно ориентироваться на данные из финотчетности, подаваемой органам статистики:
— в стр. 01 показать доход из стр. 2280 ф. № 2-м;
— в стр. 02 занести финрезультат из стр. 2290 ф. № 2-м. Правда, все-таки придется посчитать их реальные (до округления) показатели из регистров бухучета.
Малые и «микро»-предприятия освобождены от обязанности предоставления финотчетности вместе с полугодовой декларацией по налогу на прибыль
А вот «микро»-высокодоходники, т. е. те, у кого среднее количество работников за календарный год не превышает 10 человек, а годовой доход — не больше 2 млн евро по среднегодовому курсу НБУ ( ч. 3 ст. 55 ХКУ), составляют упрощенную финансовую отчетность — Упрощенный финансовый отчет субъектов малого предпринимательства по ф. № 1-мс «Баланс» и № 2-мс «Отчет о финансовых результатах» только по итогам года ( п. 46.2 НКУ, предпоследний абзац п. 2 Порядка предоставления финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, п. 2 П(С)БУ 25).
Так что им ничего не остается, кроме как полугодовой доход (стр. 01), а также финрезультат (стр. 02) собрать из регистров бухучета, на основании которых обычно заполняется финотчетность.
Подсчет разниц (стр. 03, приложение РІ)
Высокодоходникам-квартальщикам не уйти от разниц. Так что высокодоходные предприятия непременно должны составить приложение РI, отвечающее за расчет разниц.
К тому же при заполнении приложения РI обязательно придется заполнить «амортизационное» приложение АМ, а в случае операций с ценными бумагами — еще и «ценнобумажное» приложение ЦП.
В приложении РІ отражают как разницы из разд. III НКУ, так и «переходные» разницы из подразд. 4 разд. ХХ НКУ
Кроме того, одной из разниц являются налоговые убытки прошлых лет.
При заполнении приложения РI важно помнить о двух весьма важных моментах.
Во-первых, это приложение у высокодоходников должно быть заполнено даже в том случае, когда итоговые показатели разниц за полугодие (увеличивающих и одновременно уменьшающих финрезультат) в результате образуют ноль. Наглядным примером служит амортизационная разница. Дело в том, что у некоторых плательщиков сумма налоговой амортизации за отчетный период может оказаться равной сумме бухгалтерской амортизации. В результате получается нулевая разница. Но игнорировать ее не нужно: сумму бухгалтерской амортизации непременно следует указать в строке 1.1.1 РІ, а сумму налоговой амортизации — в стр. 1.2.1 РІ. Также нужно обязательно заполнить приложение АМ (графа 5 приложения АМ = стр. 1.2.1 приложения РІ).
Во-вторых, некоторые разницы нужно формировать, даже если операции, участвующие в них, еще не повлияли на бухгалтерский финрезультат.
Это в первую очередь касается амортизационной разницы. Учитывая нормы пп. 138.1, 138.2 и 138.3 НКУ, амортразницы отражают именно в периоде начисления (!) амортизации. При этом ждать, когда начисленная амортизация пойдет на расходы и поучаствует в определении финрезультата, не нужно (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 11.11.2015 г. № 25363/10/28-10-06-11, а также письмо ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).
Независимо от участия в финрезультате следует отражать, в частности, и разницу, корректирующую (увеличивающую) финрезультат по операциям с «особыми» нерезидентами согласно п.п. 140.5.4 НКУ. То есть финрезультат следует увеличить на 30 % стоимости купленных у нерезидента товаров (работ, услуг) независимо от того, отражены бухрасходы на их приобретение в отчетном периоде в составе финрезультата или нет (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27017/6/99-99-19-02-02-15).
Поэтому, чтобы не допустить ошибку в отчетности, обратите внимание на эти тонкости.
Теперь немного остановимся на некоторых «ходовых» разницах.
Амортизационные разницы. Вспоминаем приятные письма ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 5) и от 30.05.2016 г. № 11769/6/99-99-15-02-02-15, а также разъяснение в подкатегории 102.05 БЗ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 47, с. 43). В них налоговики пояснили, что малоценные необоротные материальные активы (МНМА), а также библиотечные фонды, земельные участки, природные ресурсы не относятся в налоговом учете к основным средствам (ОС) и по ним не возникают «амортизационные» разницы.
Правда, если вы будете руководствоваться указанным разъяснением и не отразите амортизацию МНМА и библиотечных фондов, вам следует помнить, что налоговики могут потребовать от вас объяснений, почему не выполняется равенство стр. 1.1.1 РІ = стр. 2515 «Амортизация» ф. № 2, упомянутое в «проверочном» письме № 321.
Ведь если верить этому письму, то по такому равенству-неравенству при сравнении показателей декларации и финотчетности фискалы будут определять риски занижения объекта налогообложения. Поэтому будьте готовы к такому повороту.
Но если ваш первоквартальный опыт с неотражением в АМ амортизации МНМА и другим не-ОС прошел «на ура», то продолжайте в том же духе. На это у вас есть вполне законное право, подкрепленное нормами самого НКУ (точнее, его п.п. 14.1.138).
Так как внутригодовые декларации заполняются нарастающим итогом, то все «переходящие» с прошлого года суммы, попавшие в декларацию за квартал, поучаствуют и при расчете налога на прибыль за полугодие.
Перенос «несыгравших» прошлогодних процентов. Внимание, плательщики, начисляющие проценты по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами ( п. 140.1 НКУ, подробнее о котором см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 100, с. 34).
Имейте в виду, что при составлении полугодовой декларации можно учесть прошлогодние проценты — «не сыгравшие» в 2015-м (в силу 50 % ограничения из п. 140.2 НКУ) в налоговом учете (если таковые не зачлись/не полностью зачлись в I квартале). Ведь их разрешено переносить на будущее — на следующие периоды до полного погашения (правда, ежегодно в чуть урезанном объеме — в размере 95 % от «несыгравшей» суммы, п. 140.3 НКУ и опять-таки с учетом ограничения из п. 140.2 НКУ).
Напомним, что «несыгравшие» прошлогодние проценты фигурировали в стр. 3.1.1 приложения РІ к декларации за 2015 год. Поэтому 95 % от этой суммы можно показать в стр. 3.2.1 приложения РІ к полугодовой декларации, если соблюдается условие: проценты, начисленные связанным лицам — нерезидентам за полугодие 2016 года с прибавкой к ним таких прошлогодних 95 % вписываются в ограничение из п. 140.2 НКУ. На это обращают внимание и налоговики (см. письма ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11229/6/99-99-15-02-02-15 и от 30.05.2016 г. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). Приятно, что применительно к квартальщикам контролеры соглашаются с возможностью учета «несыгравших» прошлогодних процентных сумм уже в квартальных декларациях — за I квартал, полугодие, три квартала, а не, скажем, аж только в декларации за год.
Однако если за полугодие получены убытки (в строке 02 декларации по налогу на прибыль — убыток) и отрицательный финрезультат сохраняется после прибавки к нему финрасходов с амортотчислениями, то, увы, пока за полугодие в налоговом учете учесть проценты не получится (причем ни «несыгравшие» прошлогодние, ни «свежие» — первого полугодия). И даже больше — при убытках на всю сумму «свежих» процентов (начисленных связанным лицам — нерезидентам в первом полугодии) придется увеличить финрезультат (возникнет «увеличивающая» разница в стр. 3.1.1 приложения РІ, письмо ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11229/6/99-99-15-02-02-15).
Перенос прошлогодних налоговых убытков (стр. 3.2.4 приложения РІ). Обратите внимание, что прошлогодние налоговые убытки 2015 года (в которых могут «сидеть» и совсем старые убытки, учет которых регулируется п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 15, с. 4) не обрываются. Их переносят дальше на следующие периоды до полного погашения такого отрицательного значения ( п.п. 140.4.2 НКУ).
Такие налоговые убытки прошлых лет — это уменьшающая разница, для которой предусмотрена отдельная «убыточная» стр. 3.2.4 приложения РІ. Фактически в эту строку переносили прошлогодние налоговые убытки еще при составлении декларации за I квартал 2016 года. Поэтому теперь ту же их величину повторим и в стр. 3.2.4 приложения РI к декларации за полугодие.
Своя история — с ценнобумажными убытками. Они вращаются только внутри приложения ЦП (так как налогом облагается только положительный финрезультат от операций с ценными бумагами, т. е. «положительное» значение стр. 4.1.3 приложения ЦП, п.п. 141.2.5 НКУ).
Поэтому если в стр. 03 приложения ЦП к декларации за I квартал 2016 года вы перенесли прошлогодние ЦБ-убытки («минусовое» значение стр. 4.1.3 приложения ЦП из декларации за 2015 год), то укажите эту же сумму в строке стр. 03 приложения ЦП и к декларации за полугодие.
Уменьшение налога (стр. 16, приложение ЗП)
Чтобы заполнить приложение ЗП, пользуемся рекомендациями налоговиков, данными еще при составлении деклараций за 2015 год и I квартал 2016 года.
Так вот, в НКУ нет жесткой привязки к очередности всех уменьшителей налога на прибыль, собранных в приложении ЗП. Но, по мнению налоговиков, здесь следует опираться на «формулу» по строкам этого приложения «сверху вниз» (см. письмо ГФСУ от 01.04.2016 г. № 7148/6/99-99-19-02-01 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 9).
То есть первыми на очереди в уменьшение налога на прибыль будут суммы налога на недвижимость (стр. 16.2), вторыми — авансовые взносы в связи с выплатой дивидендов (стр. 16.3).
Суммы налога, уплаченного за границей, будут последними уменьшать налог на прибыль, рассчитанный в декларации за полугодие 2016 года
А теперь пару слов о каждом уменьшителе налога на прибыль.
Налог на недвижимость. Налог на прибыль уменьшается на сумму налога с нежилой недвижимости, начисленного (!) за тот же отчетный период ( абзац первый п. 137.6 НКУ), несмотря на то что сам «недвижимый» налог удет уплачен в следующем квартале ( письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5379/6/99-99-19-02-02-15). В стр. 16.2 приложения ЗП следует вписать сумму показателей из граф 7 и 8 декларации по налогу на недвижимость****, но (!) берем не по строке «УСЬОГО», а собираем исключительно в части нежилой недвижимости по соответствующим кодам из графы 2.
**** По форме, утвержденной приказом Минфина от 10.04.2015 г. № 408.
И не переживайте, если по итогам полугодия налог на недвижимость выйдет больше, чем налог на прибыль, и не весь зачтется в уменьшение. Списывать со счетов «несыгравшую» сумму не надо. Она еще поучаствует в уменьшении налога на прибыль в следующих отчетных периодах в рамках года. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 10, с. 40.
Дивидендные авансы. В стр. 16.3 приложения ЗП, следует показать «свежие» дивидендные авансы, т. е. те, которые успели уплатить в первой половине 2016 года (с суммы превышения). Хотя пока некие сомнения на этот счет остаются из-за нетронутого п.п. 57.11.2 НКУ, выпускающего квартальщиков из виду и по старинке говорящего о возможности зачета авансов с дивидендов только в декларации за год. Полагаем, законодатели просто забыли его подкорректировать. Тогда как, например, в проекте изменений в декларацию такой «поквартальный» дивидендный зачет просматривается четко. Да и налоговики подтверждают возможность такого зачета (см. письмо ГФСУ от 16.06.2016 г. № 13468/6/99-99-15-02-02-15).
Кроме того, если в стр. 16.3 приложения ЗП к декларации за I квартал переходил «хвост» прошлогодних авансов с дивидендов, «не сыгравших» в уменьшение налога по итогам 2015 года, их также отражаем в стр. 16.3 приложения ЗП к декларации за полугодие. С возможностью их переноса согласны и налоговики ( письма ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2779/7/99-99-19-02-01-17, от 12.03.2016 г. № 5375/6/99-99-19-02-02-15, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 09.02.2016 г. № 2534/10/26-15-11-02-11).
«Заграничные» налоги. Поскольку специальной строки для них нет, контролеры рекомендовали на сумму «заграничных» налогов увеличить непосредственно показатель стр. 16 приложения ЗП и, руководствуясь п. 46.4 НКУ, расшифровать суммы, формирующие значение этой строки в спецполе (подробнее об этом поле — дальше).
При этом списывать со счетов «не сыгравшую» в декларации за I квартал сумму «загранналогов» не стоит. Она поучаствует в уменьшение налога на прибыль в оставшихся отчетных периодах года.
А то, что у вас не перекроется налогом на прибыль по итогам года, уже не уменьшит налог на прибыль в следующих отчетных годах ( абзац третий п.п. 141.4.9 НКУ и пояснения к нему в письме ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11232/6/99-99-15-02-02-15).
Важные отметки в декларации
В конце декларации есть три поля для отметок, которые не стоит игнорировать.
Поле «Наявність додатків». В нем приводится информация о подаваемых приложениях к декларации. В этом поле напротив подаваемого приложения просто поставьте отметку «+». Исключение: клетка под «ПН». В ней нужно указать количество поданных ПН (так как ПН составляется по каждому нерезиденту).
Поле «Наявність доповнення». Действующая форма декларации, к сожалению, в полном объеме не соответствует всем последним изменениям НКУ. Поэтому те суммы в декларации за полугодие, которые «нестандартно» включены в состав декларации и требуют дополнительного пояснения, должны быть расшифрованы в виде дополнений в произвольной форме. Например, пояснение сумм налога, уплаченного за границей (см. письмо ГФСУ от 01.04.2016 г. № 7148/6/99-99-19-02-01), либо суммы дивидендных авансов.
В этом поле сделайте отметку «+», а также пронумеруйте и расшифруйте каждое дополнение (если их несколько). Такие дополнения будут считаться неотъемлемой частью декларации и использоваться налоговиками при анализе ее показателей.
Поле «Відомості про одночасне подання до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств форм фінансової звітності». Оно предназначено для обозначения форм финотчетности, которые подаются в налоговую вместе с полугодовой декларацией. Большим предприятиям в этом поле следует поставить отметку «+» напротив ф. № 1 «Баланс» и ф. № 2 «Звіт про фінансові результати».
Так же поступают предприятия, составляющие отчетность по МСФО. Учтите: к финотчетности плательщиков, составляющими ее по МСФО, дополнительно в ее составе подаются примечания к такой финотчетности в самостоятельно выбранном виде (письменное пояснение, таблица, график и т. д.). Сама же отметка о предоставлении примечаний к финотчетности, составленной по МСФО, в поле «Відомості…» не проставляется (см. подкатегорию 102.23.02 БЗ).
А вот малые и «микро»-предприятия, как мы уже отметили выше, финотчетность в составе полугодовой декларации по налогу на прибыль вообще не подают. Так что это поле у них остается без отметок.
Отчет о льготах
В полугодовой декларации по налогу на прибыль некоторые плательщики (не считая тех, кто выполняет особые льготные договоры) могут засветить и другие льготы по налогу на прибыль. О каких льготах идет речь? Например (см. Справочник № 79/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.07.2016 г.):
— сумма уменьшения финрезультата до налогообложения на убытки прошлых лет согласно п.п. 140.4.2 НКУ (под кодом 11020301);
— сумма отрицательного финрезультата по ЦБ (под кодом 11020302).
Так что те, кто в декларации за полугодие покажет льготные суммы, не забудьте включить их в Отчет о льготах, составив его за период шесть месяцев по форме, утвержденной постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233 (ср. ). Подать Отчет в налоговую следует в те же сроки, что и декларацию по налогу на прибыль за полугодие.
Если же плательщик в отчетном периоде (полугодии) льготами не пользовался, а также у него нет за этот период льгот по другим налогам, то подавать Отчет не нужно.
выводы
- Декларацию за полугодие подают высокодоходники (т. е. плательщики с доходом за прошлый год свыше 20 млн грн.), а также все плательщики, переходящие с III квартала 2016 года на упрощенную систему.
- Плательщики считающие разницы, должны подать с полугодовой декларацией и приложение РІ.
- В полугодовой декларации можно уменьшить налог на прибыль на все суммы, «не сыгравшие» в I квартале 2016 года.
- Так как форму декларации не обновили, не забудьте дополнительно пояснить «нестандартные» суммы.
