Темы статей
Выбрать темы

Выбытие запасов (ч. 2)

Вороная Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам, Нестеренко Максим, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам

4.4. Продажа запасов за иностранную валюту

Бухгалтерский учет

В целом при реализации запасов на экспорт действуют те же учетные правила, что и при их реализации за гривни. О них мы подробно говорили в подразделе 4.2. Но в связи с тем, что в «экспортном» случае реализация происходит за иностранную валюту, кроме общих правил, необходимо учитывать также нормы «валютного» НП(С)БУ 21. А из них следует, что учетные особенности при реализации за инвалюту зависят от того, какое событие было первым — отгрузка запасов или оплата их стоимости. Рассмотрим возможные варианты.

1. Первое событие — отгрузка запасов. В этом случае нужно действовать так, как предписывает п. 5 НП(С)БУ 21. А он гласит, что доход пересчитывают в валюту отчетности по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции* (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть доход от реализации запасов на экспорт определяется по курсу НБУ на дату его признания (как правило, на дату отгрузки запасов).

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется (п. 10 Положения № 148).

Возникшая при этом дебиторская задолженность покупателя считается монетарной, поскольку подлежит погашению деньгами

Следовательно, на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности)* по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 НП(С)БУ 21).

* В пределах суммы погашения задолженности или по всей статье — в соответствии с учетной политикой предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности увеличился по сравнению с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Отрицательные курсовые разницы будут иметь место, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности снизился по отношению к курсу НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их учитывают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

2. Первое событие — получение предоплаты. В этом случае сумму дохода от реализации запасов на экспорт отражают с учетом абзаца второго п. 6 НП(С)БУ 21. А он требует сумму аванса пересчитывать в национальную валюту по курсу НБУ на дату его поступления. При этом учтите: поскольку доходы отражают в учете на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на ТМЦ, валютный курс, действовавший на дату получения аванса, необходимо запомнить и учесть при определении дохода в момент отгрузки таких запасов.

Датой получения аванса следует считать дату поступления валюты на распределительный (а не на текущий) счет

Об этом подробнее читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 56, с. 2.

Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, является немонетарной, поскольку подлежит погашению не деньгами, а ТМЦ. Поэтому курсовые разницы по ней не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения такой задолженности.

3. Поступление инвалютного аванса частями. Здесь имеется в виду ситуация, когда предприятие частями получает инвалютный аванс и, в свою очередь, частями отгружает покупателю ТМЦ. В этом случае доход от реализации запасов определяют по сумме авансовых платежей, пересчитанных по курсу НБУ исходя из последовательности их получения (абзац второй п. 6 НП(С)БУ 21).

Кроме того, на практике встречаются ситуации, когда отгрузка ТМЦ (с передачей права собственности) осуществляется лишь после частичной предоплаты. В таком случае доход от реализации запасов на экспорт складывается из:

— суммы, равной полученному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату его получения (абзац второй п. 6 НП(С)БУ 21);

— оставшейся части стоимости экспортированных запасов, определяемой по курсу НБУ на дату их отгрузки (п. 5 НП(С)БУ 21).

Учтите: суммы уплаченных экспортером расходов, связанных с реализацией ТМЦ, являются расходами на сбыт и учитываются на одноименном счете 93.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете предприятий-малодоходников, принявших решение не рассчитывать разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, все спокойно. Они определяют объект обложения налогом на прибыль на основании данных бухгалтерского учета и никакие корректировки финрезультата, предусмотренные упомянутым разделом НКУ, не осуществляют.

А вот для высокодоходников и малодоходников-добровольцев предусмотрен целый ряд «реализационно-нерезидентских» разниц. Но не спешите огорчаться! Касаются они далеко не всех операций по реализации ТМЦ нерезидентам.

Одна из таких разниц предусмотрена п.п. 140.5.1 НКУ. Эта норма обязует увеличивать финансовый результат налогового (отчетного) периода на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров* при осуществлении контролируемых операций в случаях, установленных ст. 39 НКУ.

* Под товарами, напомним, понимают любые материальные активы (п.п. 14.1.244 НКУ).

Для корректировки цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена соответствует принципу «вытянутой руки», применяют курс НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). То есть в нашем случае — на дату перехода права собственности на ТМЦ.

Кроме того, с 23.05.2020 г. действует еще одна «реализационно-нерезидентская» разница. Она установлена п.п. 140.5.51 НКУ. Ее рассчитывают в случае реализации ТМЦ нерезидентам:

— государство (территория) регистрации которых входит в Перечень № 1045;

— организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480 и которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица.

При осуществлении таких операций высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется финрезультат до налогообложения увеличить на сумму 30 % стоимости реализованных товаров.

Обратите внимание: такую разницу не применяют, если операция является контролируемой, а также если по неконтролируемой операции сумма доходов подтверждена по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета. При этом если цена ТМЦ, определенная по принципу «вытянутой руки», превышает цену их реализации, то финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму такого превышения.

Обратите внимание: все рассмотренные выше разницы определяют исключительно по итогам налогового (отчетного) года.

НДС. В соответствии с п.п. «г» п. 185.1 НКУ

операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС

При этом облагают экспортные операции по ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ). То есть налоговые обязательства при вывозе ТМЦ за пределы Украины возникают, но по ставке 0 %.

Учтите: получение от нерезидента предоплаты на НДС-учет не влияет (п. 187.11 НКУ). То есть правило «первого события» здесь не работает.

Согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ налоговые обязательства возникают на дату оформления в установленном порядке таможенной декларации (далее — ТД), удостоверяющей факт пересечения товарами таможенной границы Украины. При этом такой датой признается дата завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции (см. разъяснения из подкатегорий 101.06 и 101.09 БЗ, письмо Минфина от 21.03.2019 г. № 11310-09-63/7948 // «Налоги & бухучет», 2019, № 30, с. 3).

Ее определяют по факту проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах такой декларации оттиска личной номерной печати, а в случае электронного декларирования — по факту заверения электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа электронной ТД после преобразования ее в визуальную форму.

Именно на эту дату экспортер должен составить налоговую накладную с типом причины «07». В графе «Отримувач (покупець)» указывается наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент). В графе «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН — «300000000000» (абзац второй п. 12 Порядка № 1307). Другие графы такой налоговой накладной заполняются в общем порядке. Экспортная налоговая накладная покупателю не выдается.

Теперь что касается базы налогообложения. С 23.05.2020 г. в НКУ появился новый п. 189.17, согласно которому база обложения НДС для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины определяется как договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в ТД, оформленной согласно требованиям ТКУ. Из этой нормы можно сделать вывод, что правило минбазы, предусмотренное п. 188.1 НКУ, на экспортные операции не распространяется. А значит, прежние фантазии налоговиков о доначислении НДС по ставке 20 % до минбазы в отношении дешевого экспорта остались в прошлом.

Важная особенность определения базы налогообложения в экспортной операции заключается в том, что договорная стоимость товара выражена в иностранной валюте. А значит, стоимость товара необходимо пересчитать в гривни. Для этого берут официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД (т. е. тот же курс, который применялся в ТД). На это налоговики указывали в разъяснении, приведенном в подкатегории 101.09 БЗ.

Примечательно, что в случае экспорта ТМЦ, операции по поставке которых на таможенной территории Украины освобождены от обложения НДС на основании ст. 197 НКУ, также применяется ставка 0 % (п. 195.2 НКУ).

Но! Есть экспортные операции, по которым нулевую ставку не применяют. Это операции, освобожденные от НДС другими разделами НКУ, операции, не являющиеся объектом обложения НДС, а также экспортные операции, по которым НКУ непосредственно установлено неприменение ставки 0 %.

А теперь проиллюстрируем вышесказанное на примерах.

Пример 4.7. Предприятие отгрузило на экспорт материалы на сумму $10000 (оформлена ТД). Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (брокер не является плательщиком НДС). Балансовая стоимость реализованных материалов — 200100 грн.

Курс НБУ составил (условно):

— на 23.12.2020 г. — 28,55 грн/$;

— на 31.12.2020 г. — 28,77 грн/$;

— на 11.01.2021 г. — 28,60 грн/$.

Вариант 1. Первое событие — отгрузка запасов.

Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 4.10):

Таблица 4.10. Учет экспорта запасов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн

Дт

Кт

Вариант 1. Первое событие — отгрузка запасов

Отгрузка материалов (курс НБУ на 23.12.2020 г. — 28,55 грн/$)

1

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ

93

685

2000

2

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

2000

3

Отгружены материалы на экспорт ($10000 х 28,55 грн/$)

362*

712

$10000

285500

* Возникшая задолженность является монетарной, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

0*

* При определении базы налогообложения применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД.

5

Списана стоимость реализованных материалов

943

201

200100

6

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации материалов

712

791

285500

— себестоимость реализованных материалов

791

943

200100

— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера

791

93

2000

Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 31.12.2020 г. — 28,77 грн/$)

7

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату баланса ($10000 х (28,77 грн/$ - 28,55 грн/$))

362

714

2200

714

791

2200

Оплата материалов (курс НБУ на 11.01.2021 г. — 28,60 грн/$)

8

Получены от нерезидента на распределительный счет средства в оплату за материалы ($10000 х 28,60 грн/$)

316

362*

$10000

286000

* По нашему мнению, при получении оплаты за ранее отгруженные на экспорт товары расчеты с нерезидентом закрывают на дату поступления валюты на распределительный счет, а не на текущий (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 56, с. 2).

9

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на дату ее погашения ($10000 х (28,60 грн/$ - 28,77 грн/$))

945

362

1700

791

945

1700

Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты

Получение предоплаты (курс НБУ на 23.12.2020 г. — 28,55 грн/$)

1

Получена от нерезидента предоплата за материалы ($10000 х 28,55 грн/$)

316

681*

$10000

285500

* Возникшая задолженность является немонетарной, поэтому по ней курсовые разницы не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения.

Отгрузка материалов (курс НБУ на 11.01.2021 г. — 28,60 грн/$)

2

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ

93

685

2000

3

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

2000

4

Отражены доходы от реализации материалов нерезиденту ($10000 х 28,55 грн/$*)

362

712

$10000

285500

* Напомним: доход от реализации активов, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты на распределительный счет предприятия.

5

Отражены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

0*

* При определении базы налогообложения применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД.

6

Списана стоимость реализованных материалов

943

201

200100

7

Произведен зачет задолженностей

681

362

$10000

285500

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации материалов

712

791

285500

— себестоимость реализованных материалов

791

943

200100

— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера

791

93

2000

Пример 4.8. Предприятие отгружает на экспорт товар договорной стоимостью €15000. Согласно договоренности сторон экспортные операции осуществлены в следующей последовательности:

05.01.2021 г. — получена на распределительный счет предприятия частичная предоплата за товары в размере €10000 (курс НБУ — 33,85 грн/€*);

* Здесь и далее — курс условный.

12.01.2021 г. — отгружена нерезиденту партия товара (оформлена ТД). Курс НБУ — 33,60 грн/€;

26.01.2021 г. — получена на распределительный счет оплата оставшейся части стоимости экспортированного товара в сумме €5000 (курс НБУ — 33,74 грн/€).

Себестоимость реализованных товаров составляет 350850 грн.

Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (брокер не является плательщиком НДС).

В табл. 4.11 вы можете увидеть, как указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете предприятия.

Таблица 4.11. Экспорт запасов с частичной предоплатой

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн

Дт

Кт

Поступление частичной предоплаты (курс НБУ на 05.01.2021 г. — 33,85 грн/€)

1

Поступила на распределительный счет частичная предоплата от покупателя (€10000 х 33,85 грн/€)

316

681

€10000

338500

Отгрузка товара (курс НБУ на 12.01.2021 г. — 33,60 грн/€)

2

Предоставлены услуги по декларированию товара таможенным брокером

93

685

2000

3

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

2000

4

Отгружен товар нерезиденту на экспорт

((€10000 х 33,85 грн/€)* + (€5000 х 33,60 грн/€))

362

702

€15000

506500

* Доход от реализации товаров, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты на распределительный счет предприятия.

5

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

0*

* При определении базы налогообложения применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД.

6

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

350850

7

Произведен зачет задолженностей (на сумму ранее полученного аванса)

681

362

€10000

338500

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

506500

— себестоимость реализованных товаров

791

902

350850

— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера

791

93

2000

Поступление средств в оплату оставшейся части товара

(курс НБУ на 26.01.2021 г. — 33,74 грн/€)

9

Получены средства от нерезидента в оплату за товар (€5000 х 33,74 грн/€)

316

362

€5000

168700

10

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату ее погашения

(€5000 х (33,74 грн/€ - 33,60 грн/€))

362

714

700

714

791

700

4.5. Бесплатная передача запасов

Если запасы предоставляют бесплатно, такие операции в контексте гражданского законодательства рассматриваются как дарение и регулируются положениями ст. 717 — 728 ГКУ.

Так, по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) бесплатно имущество (подарок) в собственность (ч. 1 ст. 717 ГКУ).

Имейте в виду: согласно ч. 3 ст. 720 ГКУ предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, только если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Если учредительные документы не содержат такого положения, перед заключением договора дарения в них должны быть внесены соответствующие изменения (см. письмо Минюста от 23.02.2004 г. № 8-11-19).

Указанное ограничение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования. То есть для заключения таких договоров специального указания на это в учредительных документах не требуется. В связи с этим важно понимать, чем договор пожертвования отличается от договора дарения.

Согласно ч. 1 ст. 729 ГКУ пожертвованием считается дарение недвижимых и движимых вещей, в частности денег и ценных бумаг, физическим или юридическим лицам, государству Украина, территориальной громаде для достижения ими определенной, заранее обусловленной цели.

Таким образом, основным отличием пожертвования является целевое использование полученных активов. В то время как по договору дарения подарок может быть использован получившим его лицом по своему усмотрению. Подробнее с юридической стороной договоров дарения и пожертвования вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2018, № 24, с. 3.

Теперь давайте разбираться непосредственно с учетными вопросами бесплатной передачи запасов.

Бухгалтерский учет

При бесплатном предоставлении запасов их необходимо списать с баланса. При этом расходы, связанные с осуществлением такой операции, отражают по дебету субсчета 949. А вот дохода по такой операции не будет, поскольку не соблюдаются критерии его признания, установленные п. 5 НП(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательства.

Начисление налоговых обязательств при безвозмездной передаче ТМЦ отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Выбытие запасов по причине их бесплатной передачи оформляют накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) или товарно-транспортной накладной соответствующей формы (п. 3.14 Методрекомендаций № 2).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет бесплатных передач запасов зависит прежде всего от доходности предприятия-дарителя. Так, малодоходники, не пожелавшие определять установленные разд. ІІІ НКУ разницы, объект обложения налогом на прибыль традиционно определяют исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ).

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам для определения объекта обложения налогом на прибыль необходимо рассчитывать еще и налоговоприбыльные разницы. И они при передаче ТМЦ в подарок могут быть. Когда — «знает» п. 140.5 НКУ.

Так, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам предстоит увеличить финансовый результат налогового (отчетного) периода на:

1) стоимость бесплатно предоставленных ТМЦ лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ*), и плательщикам этого налога по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (п.п. 140.5.10 этого Кодекса). Полагаем, что в этом случае необходимо ориентироваться на балансовую стоимость ТМЦ, списанную в бухгалтерские расходы.

* То есть при осуществлении операций по бесплатной передаче в пользу ФЛП-единоналожников рассматриваемую разницу применять придется (см. разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ).

Упомянутая норма не распространяется на безвозмездное предоставление ТМЦ неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила (см. ниже);

2) стоимость ТМЦ, бесплатно переданных в течение отчетного (налогового) года субъектам сферы физкультуры и спорта*, являющимся неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, на дату такой передачи ТМЦ, в размере, превышающем 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.14 НКУ);

* К таковым НКУ относит детско-юношеские спортивные школы, центры олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центры физической культуры и спорта лиц с инвалидностью, спортивные федерации по олимпийским видам спорта.

3) стоимость ТМЦ, бесплатно переданных в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такой передачи**, в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.9 НКУ).

** Кроме «спортивных» неприбыльных организаций, к которым применяются положения п.п. 140.5.14 НКУ.

Вместе с тем эта корректировка не распространяется на стоимость:

— лекарственных средств и медизделий, бесплатно поставленных (переданных) лицом, уполномоченным на осуществление закупок в сфере здравоохранения, при соблюдении условий, предусмотренных абзацами четвертым — шестым п.п. 140.5.9 НКУ;

— ТМЦ по перечню, утвержденному постановлением КМУ от 26.10.2016 г. № 758, при их передаче воинским формированиям и силовым структурам, содержащимся за счет госбюджета, для нужд обеспечения проведения АТО (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Это освобождение действует исключительно на время проведения АТО.

Если бесплатное предоставление запасов не подпадает ни под один из вышеприведенных случаев, то с корректировками заморачиваться не придется.

НДС. Бесплатная передача товаров для целей НДС считается их поставкой (п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Следовательно, на дату бесплатной передачи запасов плательщик должен начислить налоговые обязательства по этому налогу.

Базу налогообложения определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а именно: исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения таких ТМЦ или обычной цены (в случае самостоятельного изготовления запасов).

Поскольку при бесплатной передаче договорная стоимость равна нулю, налоговые обязательства следует начислять исходя из минбазы

По такой операции плательщик НДС составляет две налоговые накладные:

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из фактической (нулевой) цены поставки (на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из минбазы (на себя)***.

*** Напомним, что вместо отдельных налоговых накладных на сумму превышения минбазы над договорной стоимостью по каждой операции можно составить одну сводную налоговую накладную с типом сводности «3» не позднее последнего дня месяца (пп. 8 и 15 Порядка № 1307, п. 201.4 НКУ).

Подробнее об их составлении см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 71, с. 7.

Обе налоговые накладные необходимо зарегистрировать в ЕРНН.

Стоит также отметить, что в настоящее время в случае осуществления бесплатных передач налоговики не требуют начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ как за нехозяйственное использование бесплатно передаваемых активов (см., в частности, письма ГНСУ от 24.03.2020 г. № 1211/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и ГФСУ от 23.05.2019 г. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ).

В случае бесплатной передачи запасов физлицам может возникнуть вопрос о начислении и уплате НДФЛ, ВС и ЕСВ. Давайте же узнаем, есть ли повод для беспокойства.

НДФЛ и ВС. В соответствии с п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица включается доход, полученный им как дополнительное благо (за исключением случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) в виде стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены.

О том, что подарки, полученные физическими лицами от юридических и самозанятых лиц, облагаются как дополнительное благо, говорит и п. 174.6 НКУ.

Таким образом, стоимость полученных в подарок от юрлица ТМЦ включается в общий месячный налогооблагаемый доход физлица и облагается НДФЛ по ставке 18 % и ВС* по ставке 1,5 %.

* Напомним: общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход является объектом обложения ВС на основании п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Но! Из этого правила есть исключение. Так, в соответствии с п.п. 165.1.39 НКУ в налогооблагаемый доход физлица не попадает стоимость неденежных подарков в части, не превышающей 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года. Таким образом, в 2021 году предприятие вправе не включать в налогооблагаемый доход физлица часть стоимости неденежных подарков (в том числе запасов), которая в расчете на месяц не превышает 1500 грн. При этом стоимость подаренных ТМЦ для целей налогообложения определяют по обычным ценам (см. п.п. 14.1.71 НКУ).

Обратите внимание: из действующей формулировки п.п. 165.1.39 НКУ следует, что для применения этой нормы общая стоимость бесплатно переданных запасов может и превышать необлагаемую сумму. В таком случае облагаться НДФЛ и ВС будет только стоимость такого превышения. А сумма, вписывающаяся в указанный предел, в налогооблагаемый доход не попадет. Это подтверждают и налоговики (см., в частности, письмо ГНСУ от 20.02.2020 г. № 709/6/99-00-04-06-03-06/ІПК и разъяснение из подкатегории 103.25 БЗ).

Также учтите: поскольку доход предоставляется в неденежной форме, для определения базы обложения НДФЛ необходимо применять «натуральный» коэффициент (п. 164.5, п.п. 164.2.17 НКУ). При ставке НДФЛ 18 % он составляет 1,219512.

В разделе І Налогового расчета по НДФЛ/ВС не облагаемый на основании п.п. 165.1.39 НКУ доход в виде неденежного подарка показывают с признаком дохода «160», а облагаемую стоимость неденежного подарка с учетом «натурального» коэффициента — с признаком дохода «126».

Но имейте в виду:

все это касается только того случая, когда ТМЦ передаются конкретным лицам, которых можно персонифицировать

Если же объективная возможность персонифицировать получателей дохода отсутствует (так чаще всего бывает при рекламных раздачах товаров**), об удержании НДФЛ и ВС речи быть не может. Соглашаются с этим и налоговики (см., в частности, разъяснение из подкатегории 103.23 БЗ).

** Больше об этом см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 46, с. 5.

Заметим также, что предприятия могут бесплатно передавать запасы и самозанятым лицам. Нужно ли в этом случае предприятию-дарителю удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ и ВС? В общем случае — нет. Но! Для этого предприятию необходимо получить копию документа, подтверждающего регистрацию физлица в качестве субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о взятии на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность (пп. 177.8 и 178.5 НКУ, разъяснения из подкатегорий 126.05 и 126.02 БЗ). Вместе с тем доход, получаемый самозанятым лицом, все равно необходимо отразить в разделе І Налогового расчета по НДФЛ/ВС с признаком «157».

Если же копии упомянутых документов предоставлены не будут, следуйте стандартным правилам для обычных физлиц, о которых мы рассказали выше.

ЕСВ. Здесь все будет зависеть от того, является одариваемое физлицо работником предприятия-дарителя или нет.

Если получатели подарков — сторонние лица, не состоящие с предприятием в трудовых отношениях, то на «подарочный» доход ЕСВ начислять не нужно. Ведь в данном случае одариваемые не попадают в круг застрахованных лиц.

А вот в случае бесплатной передачи предприятием ТМЦ своим работникам не все так радужно. Так, для целей начисления ЕСВ подарки, выданные работникам предприятия, являются заработной платой (п.п. 2.3.2 Инструкции № 5). А значит, от начисления ЕСВ не уйти (абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). Причем стоимость подарка значения не имеет.

На «закуску» рассмотрим пример.

Пример 4.9. Предприятие бесплатно передало другому субъекту хозяйствования сырье, первоначальная стоимость которого составила 8200 грн.

В бухгалтерском учете предприятия такую операцию отражают следующим образом (см. табл. 4.12):

Таблица 4.12. Учет бесплатной передачи запасов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Передано бесплатно сырье

949

201

8200

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

949

641/НДС

1640

3

Отнесены на финансовый результат расходы в связи с бесплатной передачей запасов

791

949

9840

4.6. Передача ТМЦ в уставный капитал другого предприятия

Бухгалтерский учет

При передаче запасов в уставный капитал у предприятия-инвестора возникает доход от реализации. Его отражают по кредиту субсчетов 701, 702 или 712 (в зависимости от вида запасов). Одновременно с этим себестоимость переданных запасов списывают в состав расходов отчетного периода (дебет субсчетов 901, 902 или 943). То есть в этой части бухучет соответствует «реализационному» . Но есть и существенное отличие.

Так, в бухгалтерском учете передача запасов в уставный капитал другого предприятия считается приобретением финансовой инвестиции в обмен на другие активы. Причем такие инвестиции, как правило, являются долгосрочными (приобретаются для получения дохода в течение времени, превышающего 1 год), а следовательно, учитываются на счете 14.

Указанный счет имеет три субсчета. На субсчете 141 отражают инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале, на субсчете 142 — прочие инвестиции связанным сторонам, а на субсчете 143 — инвестиции несвязанным сторонам.

Финансовые инвестиции первоначально оценивают и отражают в бухгалтерском учете по себестоимости

При этом такая себестоимость состоит из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции (п. 4 НП(С)БУ 12).

Больше об учете у инвестора взносов в уставный капитал вы можете прочесть в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 33, с. 9.

Налоговый учет

Налог на прибыль. С точки зрения налогового учета, внесение ТМЦ в уставный капитал другого предприятия рассматривается как их продажа (п.п. 14.1.202 НКУ). А это значит, что в налоговоприбыльном учете действуют все те же правила, что и при реализации запасов. А они, напомним, по внутриукраинским операциям не предусматривают расчета каких-либо разниц ни для малодоходников, ни для высокодоходников.

Таким образом, внесение ТМЦ в уставный капитал предприятия повлияет на объект обложения налогом на прибыль только через бухгалтерский финрезультат до налогообложе- ния.

НДС. Напомним: в понимании НКУ любые материальные и нематериальные активы считаются товарами (п.п. 14.1.244 НКУ). Вместе с тем под поставкой товаров п.п. 14.1.191 этого Кодекса понимает любую передачу права на распоряжение товарами как собственник.

Из вышеприведенного следует, что операция по внесению в уставный капитал другого предприятия ТМЦ считается поставкой товаров. Ведь при осуществлении такого взноса право собственности на имущество переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав. А как вы знаете, если место поставки товаров расположено на таможенной территории Украины, операция является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Таким образом, при внесении ТМЦ в уставный капитал другого предприятия у инвестора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства.

Как в таком случае определить базу обложения НДС? Все просто! Руководствуйтесь общими правилами, установленными п. 188.1 НКУ. Напомним: он предписывает определять базу обложения НДС исходя из договорной стоимости товаров. При этом в случае с внесением ТМЦ в уставный капитал другого предприятия в качестве договорной выступает стоимость, согласованная учредителями.

Но помните, что база налогообложения не может быть меньше цены приобретения ТМЦ или обычных цен (в случае передачи самостоятельно изготовленных ТМЦ).

Для большей ясности рассмотрим пример.

Пример 4.10. Зарегистрированный размер уставного капитала ООО «Факел» составляет 3150000 грн.

Предприятие «Деметра» (инвестор) является участником ООО «Факел». Его доля в уставном капитале эмитента составляет 15 %, т. е. 472500 грн. Инвестор осуществляет взнос в уставный капитал эмитента строительными материалами.

Согласованная учредителями стоимость таких материалов — 472500 грн (в том числе НДС — 78750 грн). Первоначальная стоимость стройматериалов — 395000 грн (без НДС).

Отражение указанных операции в учете предприятия-инвестора покажем в табл. 4.13.

Таблица 4.13. Учет передачи запасов в уставный капитал

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Переданы стройматериалы в качестве взноса в уставный капитал ООО «Факел»

377

712

472500

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости

712

641/НДС

78750

3

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью стройматериалов и их договорной стоимостью

(395000 грн х 20 % : 100 % - 78750 грн)

949

641/НДС

250*

* Поскольку договорная стоимость стройматериалов (393750 грн) ниже цены их приобретения (395000 грн), базой обложения НДС является цена приобретения.

4

Списана себестоимость запасов, переданных в уставный капитал

943

205

395000

5

Отражена себестоимость финансовых инвестиций

143

685

472500

6

Отражен зачет задолженностей

685

377

472500

7

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации запасов

712

791

393750

— балансовая стоимость переданных запасов

791

943

395000

— расходы, связанные с доначислением НДС

791

949

250

4.7. Возврат запасов поставщику

Бывают случаи, когда запасы выбывают из предприятия по причине их возврата поставщику. Здесь рассмотрим такой вариант выбытия. Но прежде чем перейти к учетным особенностям этой операции, выясним, при каких обстоятельствах согласно ГКУ товар может быть возвращен.

Так, покупатель имеет право:

— возвратить продавцу товар и расторгнуть договор купли-продажи, если принадлежности товара или документы на него не переданы продавцом в установленный срок (ч. 2 ст. 666 ГКУ);

— требовать передачи недостающего количества товара или отказаться от переданного товара и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата уплаченной суммы) — в случае передачи продавцом товара в количестве меньшем, нежели установлено договором (ч. 1 ст. 670 ГКУ);

— отказаться от товара (его части) и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата уплаченной суммы) либо требовать замены части товара, не соответствующего ассортименту, — в случае передачи продавцом товара (части товара) с нарушением ассортимента (ст. 672 ГКУ);

— отказаться от договора и требовать возврата уплаченных за товар денег или требовать замены товара — в случае существенного нарушения требований к его качеству* (ч. 2 ст. 678 ГКУ);

* Под существенными нарушениями требований к качеству понимается выявление недостатков, которые невозможно устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, проявившихся неоднократно или появившихся вновь после их устранения.

— требовать замены некомплектного товара на комплектный или отказаться от договора и требовать возврата ранее уплаченной суммы — в случае если продавец передал покупателю некомплектный товар и не доукомплектовал его в разумный срок (ч. 2 ст. 684 ГКУ).

Требовать возврата товара может и продавец, если:

— покупатель нарушил срок оплаты товара, установленный в договоре, или не наступили обстоятельства, при которых право собственности на товар переходит к покупателю (ч. 2 ст. 697 ГКУ);

— покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит (ч. 4 ст. 694 ГКУ);

— покупатель не осуществил в установленный договором срок очередного платежа за проданный с рассрочкой платежа и переданный ему товар (ч. 2 ст. 695 ГКУ).

Итак, если в одном из приведенных выше случаев осуществляется возврат запасов поставщику, их выбытие нужно показать в бухгалтерском учете. А как именно, мы расскажем далее.

Бухгалтерский учет. При приобретении запасы были оприходованы на соответствующих субсчетах счетов учета ТМЦ (20, 21, 22, 28). Теперь, при их возврате, необходимо провести соответствующую корректировку. Это можно сделать одним из двух способов:

1) методом «красное сторно» с помощью записи: Дт 20, 21, 22, 28 — Кт 63 (без НДС);

2) с помощью обратной записи: Дт 63 — Кт 20, 21, 22, 28 (без НДС).

Кроме того, плательщикам НДС придется откорректировать сумму отраженного ранее налогового кредита по этому налогу методом «красное сторно»: Дт 641/НДС — Кт 631 (подробнее о такой корректировке в НДС-учете см. ниже).

Налог на прибыль. В общем случае каких-либо корректировок для такой ситуации НКУ не предусматривает. Исключение — высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые при покупке товаров увеличили финрезультат на налоговоприбыльные разницы из п. 140.5 НКУ (см. с. 12 и 16). При возврате товара, на наш взгляд, такие покупатели получают право убрать эту корректировку.

Что касается малодоходников-отказников, то у них операция по возврату запасов вообще не заденет налоговоприбыльный учет, ведь она никак не повлияла на бухгалтерский финрезультат.

НДС. Как мы говорили в подразделе 2.2 (см. с. 11), при приобретении ТМЦ у плательщиков НДС покупатели, которые сами являются плательщиками этого налога, отражают у себя налоговый кредит по НДС (при условии наличия зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной). Когда такие ТМЦ возвращают продавцу, возникает необходимость отраженный ранее налоговый кредит откорректировать (п. 192.1 НКУ).

Основанием для этого служит расчет корректировки (далее — РК) к налоговой накладной, составленный в порядке, установленном для налоговых накладных, и зарегистрированный в ЕРНН. Такой РК составляет поставщик. А вот зарегистрировать его в ЕРНН должен уже покупатель после получения от поставщика. Это следует из абзаца четвертого п. 192.1 НКУ, в соответствии с которым, если предполагается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров, РК подлежит регистрации в ЕРНН получателем товаров.

На регистрацию РК в ЕРНН отведено 15 календарных дней со дня его получения (абзац восемнадцатый п. 201.10 НКУ). Вместе с тем налоговики в разъяснении из подкатегории 101.15 БЗ констатируют, что механизм, который бы позволил зафиксировать дату получения РК, НКУ не предусмотрен. В связи с этим они рекомендуют при регистрации РК покупателем отталкиваться от даты их составления.

Налоговый кредит по НДС необходимо откорректировать на дату составления поставщиком РК

А если поставщик не предоставил РК покупателю? Такая ситуация не освобождает покупателя от необходимости корректировки налогового кредита по НДС. Ее все равно необходимо произвести по результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат (см. разъяснение из подкатегории 101.15 БЗ). Ведь если не происходит фактического приобретения товаров, то и права на налоговый кредит покупатель не имеет. Это касается и ситуации, когда на момент возврата товара продавец больше не является плательщиком НДС (см. разъяснение из подкатегории 101.15 БЗ). В таком случае корректировку осуществляют на основании бухгалтерской справки.

Интересный момент! Если покупатель возвращает поставщику товар спустя более чем 1095 дней после его приобретения, то, по мнению налоговиков, упомянутых корректировок делать не нужно. Все дело в том, что по истечении 1095 дней с даты составлении налоговой накладной зарегистрировать РК к ней в ЕРНН невозможно. По мнению фискалов, указанная операция должна расцениваться для покупателя как операция поставки товара (см. письмо ГНСУ от 07.03.2019 г. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІНК и разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ). То есть при возврате товара покупатель должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Подробнее об НДС-последствиях возврата ТМЦ можно прочесть в «Налоги & бухучет», 2019, № 77, с. 6.

В дополнение — пример.

Пример 4.11. Предприятие по договору поставки получает запасные части. Их договорная стоимость — 16800 грн (в том числе НДС — 2800 грн).

Покупатель осуществил предоплату на полную сумму договора.

Поставщик отгрузил всю партию запчастей покупателю.

После приемки запасов покупатель обнаружил, что часть партии запчастей стоимостью 4200 грн (в том числе НДС — 700 грн) имеет существенные нарушения требований к качеству. Она была возвращена поставщику. Поставщик на основании претензии покупателя вернул предоплату за некачественные запчасти.

В учете предприятия-покупателя указанные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 4.14):

Таблица 4.14. Учет возврата запасов поставщику

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Перечислена поставщику предоплата за запчасти

371

311

16800

2

Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости запчастей (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644/НДС

2800

641/НДС

644/1

2800

3

Оприходованы запчасти, полученные от поставщика

207

631

14000

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании запчастей

644/НДС

631

2800

5

Произведен зачет задолженностей

631

371

16800

6

Отражен возврат некачественных запчастей

631

207

3500

7

Откорректирован отраженный ранее налоговый кредит по НДС (методом «красное сторно»)

641/НДС

631

700

8

Направлена претензия поставщику

374

631

4200

9

Удовлетворена претензия покупателя поставщиком — возвращена предоплата

311

374

4200

выводы

  • В бухгалтерском учете при выбытии запасов применяют один из методов их оценки, установленных п. 16 НП(С)БУ 9.
  • При реализации физлицу товаров со скидкой может возникнуть объект обложения НДФЛ и ВС, если скидка индивидуально предназначена для такого физлица.
  • Если при продаже запасов за иностранную валюту первым событием была их отгрузка, то по возникшей монетарной задолженности необходимо определять курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения такой задолженности.
  • При бесплатных передачах ТМЦ неплательщикам налога на прибыль, «нулевикам» и неприбыльным организациям в отдельных случаях придется определять налоговоприбыльные разницы.
  • В бухгалтерском учете передача запасов в уставный капитал другого предприятия считается приобретением финансовой инвестиции в обмен на другие активы.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше