Вибуття запасів (ч. 2)

4.4. Продаж запасів за іноземну валюту

Бухгалтерський облік

Загалом при реалізації запасів на експорт діють ті самі облікові правила, що й при їх реалізації за гривні. Про них ми детально говорили в підрозділі 4.2. Але у зв’язку з тим, що в «експортному» випадку реалізація відбувається за іноземну валюту, крім загальних правил, необхідно враховувати також норми «валютного» НП(С)БО 21. А з них випливає, що облікові особливості при реалізації за інвалюту залежать від того, яка подія була першою — відвантаження запасів чи оплата їх вартості. Розглянемо можливі варіанти.

1. Перша подія — відвантаження запасів. У цьому випадку потрібно діяти так, як наказує п. 5 НП(С)БО 21. А він свідчить, що дохід перераховують у валюту звітності за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції* (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тобто дохід від реалізації запасів на експорт визначається за курсом НБУ на дату його визнання (зазвичай на дату відвантаження запасів).

* Нагадаємо: наразі курс НБУ протягом дня не змінюється (п. 10 Положення № 148).

Отже, на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості)* за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 НП(С)БО 21).

* У межах суми погашення заборгованості або за всією статтею — відповідно до облікової політики підприємства.

Додатні курсові різниці виникають, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості збільшився порівняно з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх відображають за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Від’ємні курсові різниці матимуть місце, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості знизився щодо курсу НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх обліковують за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

2. Перша подія — отримання передоплати. У цьому випадку суму доходу від реалізації запасів на експорт відображають з урахуванням абзацу другого п. 6 НП(С)БО 21. А він вимагає суму авансу перераховувати в національну валюту за курсом НБУ на дату його надходження. При цьому зауважте: оскільки доходи відображають в обліку на дату переходу ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності на ТМЦ, валютний курс, що діяв на дату отримання авансу, необхідно запам’ятати і врахувати при визначенні доходу в момент відвантаження таких запасів.

Про це детальніше читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 56, с. 2.

Кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, є немонетарною, оскільки підлягає погашенню не грошима, а ТМЦ. Тому курсові різниці за нею не розраховують ані на дату балансу, ані на дату погашення такої заборгованості.

3. Надходження інвалютного авансу частинами. Тут мається на увазі ситуація, коли підприємство частинами отримує інвалютний аванс і, у свою чергу, частинами відвантажує покупцю ТМЦ. У цьому випадку дохід від реалізації запасів визначають за сумою авансових платежів, перерахованих за курсом НБУ виходячи з послідовності їх отримання (абзац другий п. 6 НП(С)БО 21).

Крім того, на практиці трапляються ситуації, коли відвантаження ТМЦ (з передачею права власності) здійснюється лише після часткової передоплати. У такому разі дохід від реалізації запасів на експорт складається з:

— суми, що дорівнює отриманому авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на дату його отримання (абзац другий п. 6 НП(С)БО 21);

— решти вартості експортованих запасів, яка визначається за курсом НБУ на дату їх відвантаження (п. 5 НП(С)БО 21).

Зауважте: суми сплачених експортером витрат, пов’язаних з реалізацією ТМЦ, є витратами на збут і обліковуються на однойменному рахунку 93.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку підприємств-малодохідників, які прийняли рішення не розраховувати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, все спокійно. Вони визначають об’єкт обкладення податком на прибуток на підставі даних бухгалтерського обліку і жодних коригувань фінрезультату, передбачених згаданим розділом ПКУ, не здійснюють.

А ось для високодохідників і малодохідників-добровольців передбачено цілу низку «реалізаційно-нерезидентських» різниць. Але не поспішайте засмучуватися! Стосуються вони далеко не всіх операцій з реалізації ТМЦ нерезидентам.

Одна з таких різниць передбачена п.п. 140.5.1 ПКУ. Ця норма зобов’язує збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів* при здійсненні контрольованих операцій у випадках, установлених ст. 39 ПКУ.

* Під товарами, нагадаємо, розуміють будь-які матеріальні активи (п.п. 14.1.244 ПКУ).

Для коригування ціни контрольованої операції, за результатами якої розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», застосовують курс НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Тобто в нашому випадку — на дату переходу права власності на ТМЦ.

Крім того, з 23.05.2020 р. діє ще одна «реалізаційно-нерезидентська» різниця. Вона встановлена п.п. 140.5.5¹ ПКУ. Її розраховують у разі реалізації ТМЦ нерезидентам:

— держава (територія) реєстрації яких входить до Переліку № 1045;

— організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480 і які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

При здійсненні таких операцій високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться фінрезультат до оподаткування збільшити на суму 30 % вартості реалізованих товарів.

Зверніть увагу: таку різницю не застосовують, якщо операція є контрольованою, а також якщо за неконтрольованою операцією сума доходів підтверджена за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. При цьому якщо ціна ТМЦ, визначена за принципом «витягнутої руки», перевищує ціну їх реалізації, то фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму такого перевищення.

Зверніть увагу: усі розглянуті вище різниці визначають виключно за підсумками податкового (звітного) року.

ПДВ. Відповідно до п.п. «г» п. 185.1 ПКУ

При цьому оподатковують експортні операції за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ). Тобто податкові зобов’язання при вивезенні ТМЦ за межі України виникають, але за ставкою 0 %.

Зауважте: отримання від нерезидента передоплати на ПДВ-облік не впливає (п. 187.11 ПКУ). Тобто правило «першої події» тут не працює.

Згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання виникають на дату оформлення в установленому порядку митної декларації (далі — МД), що засвідчує факт перетину товарами митного кордону України. При цьому такою датою визнається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції (див. роз’яснення з підкатегорій 101.06 і 101.09 БЗ, лист Мінфіну від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948 // «Податки & бухоблік», 2019, № 30, с. 3).

Її визначають за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної МД після перетворення її у візуальну форму.

Саме на цю дату експортер повинен скласти податкову накладну з типом причини «07». У графі «Отримувач (покупець)» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент). У графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН — «300000000000» (абзац другий п. 12 Порядку № 1307). Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку. Експортна податкова накладна покупцю не видається.

Тепер що стосується бази оподаткування. З 23.05.2020 р. у ПКУ з’явився новий п. 189.17, згідно з яким база обкладення ПДВ для операцій з вивезення товарів за межі митної території України визначається як договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в МД, оформленій згідно з вимогами МКУ. Із цієї норми можна дійти висновку, що правило мінбази, передбачене п. 188.1 ПКУ, на експортні операції не поширюється. А отже, колишні фантазії податківців про донарахування ПДВ за ставкою 20 % до мінбази щодо дешевого експорту залишилися в минулому.

Важлива особливість визначення бази оподаткування в експортній операції полягає в тому, що договірна вартість товару виражена в іноземній валюті. А отже, вартість товару необхідно перерахувати в гривні. Для цього беруть офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД (тобто той же курс, який застосовувався в МД). На це податківці вказували в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 101.09 БЗ.

Примітно, що в разі експорту ТМЦ, операції з постачання яких на митній території України звільнені від обкладення ПДВ на підставі ст. 197 ПКУ, також застосовується ставка 0 % (п. 195.2 ПКУ).

Але! Є експортні операції, щодо яких нульову ставку не застосовують. Це операції, звільнені від ПДВ іншими розділами ПКУ, операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ, а також експортні операції, щодо яких ПКУ безпосередньо встановлено незастосування ставки 0 %.

А тепер проілюструємо вищесказане на прикладах.

Приклад 4.7. Підприємство відвантажило на експорт матеріали на суму $10000 (оформлено МД). Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (брокер не є платником ПДВ).

Балансова вартість реалізованих матеріалів — 200100 грн.

Курс НБУ склав (умовно):

— на 23.12.2020 р. — 28,55 грн/$;

— на 31.12.2020 р. — 28,77 грн/$;

— на 11.01.2021 р. — 28,60 грн/$.

Варіант 1. Перша подія — відвантаження запасів.

Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати.

В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 4.10):

Таблиця 4.10. Облік експорту запасів

Приклад 4.8. Підприємство відвантажує на експорт товар договірною вартістю €15000. Згідно з домовленістю сторін експортні операції здійснено в такій послідовності:

05.01.2021 р. — отримано на розподільчий рахунок підприємства часткову передоплату за товари в розмірі €10000 (курс НБУ — 33,85 грн/€*);

* Тут і далі — курс умовний.

12.01.2021 р. — відвантажено нерезиденту партію товару (оформлено МД). Курс НБУ — 33,60 грн/€;

26.01.2021 р. — отримано на розподільчий рахунок оплату решти вартості експортованого товару в сумі €5000 (курс НБУ — 33,74 грн/€).

Собівартість реалізованих товарів становить 350850 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (брокер не є платником ПДВ).

У табл. 4.11 ви можете побачити, як зазначені операції слід відобразити в бухгалтерському обліку підприємства.

Таблиця 4.11. Експорт запасів з частковою передоплатою

4.5. Безоплатна передача запасів

Якщо запаси надають безоплатно, такі операції в контексті цивільного законодавства розглядаються як дарування і регулюються положеннями ст. 717 — 728 ЦКУ.

Так, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність (ч. 1 ст. 717 ЦКУ).

Майте на увазі: згідно з ч. 3 ст. 720 ЦКУ підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, тільки якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника. Якщо установчі документи не містять такого положення, перед укладанням договору дарування до них мають бути внесені відповідні зміни (див. лист Мін’юсту від 23.02.2004 р. № 8-11-19).

Зазначене обмеження не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертви. Тобто для укладення таких договорів спеціальної вказівки на це в установчих документах не вимагається. У зв’язку із цим важливо розуміти, чим договір пожертви відрізняється від договору дарування.

Згідно з ч. 1 ст. 729 ЦКУ пожертвою вважається дарування нерухомих та рухомих речей, зокрема грошей і цінних паперів, фізичним або юридичним особам, державі Україна, територіальній громаді для досягнення ними певної, наперед обумовленої мети.

Таким чином, основною відмінністю пожертви є цільове використання отриманих активів. Тоді як за договором дарування дарунок може бути використаний особою, яка отримала його, на власний розсуд. Детальніше з юридичною стороною договорів дарування і пожертви ви можете ознайомитися в спецвипуску «Податки & бухоблік», 2018, № 24, с. 3.

Тепер давайте розбиратися безпосередньо з обліковими питаннями безоплатної передачі запасів.

Бухгалтерський облік

При безоплатному наданні запасів їх необхідно списати з балансу. При цьому витрати, пов’язані зі здійсненням такої операції, відображають за дебетом субрахунку 949. А ось доходу за такою операцією не буде, оскільки не дотримуються критерії його визнання, встановлені п. 5 НП(С)БО 15: немає ні збільшення активу, ні зменшення зобов’язання.

Нарахування податкових зобов’язань при безоплатній передачі ТМЦ відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Вибуття запасів з причини їх безоплатної передачі оформляють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) або товарно-транспортною накладною відповідної форми (п. 3.14 Методрекомендацій № 2).

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік безоплатних передач запасів залежить передусім від дохідності підприємства-дарувальника. Так, малодохідники, що не побажали визначати встановлені розд. ІІІ ПКУ різниці, об’єкт обкладення податком на прибуток традиційно визначають виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ).

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток необхідно розраховувати ще й податковоприбуткові різниці. І вони при передачі ТМЦ у дарунок можуть бути. Коли — «знає» п. 140.5 ПКУ.

Так, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям належить збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на:

1) вартість безоплатно наданих ТМЦ особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО*), і платникам цього податку за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.10 цього Кодексу). Вважаємо, що в цьому випадку необхідно орієнтуватися на балансову вартість ТМЦ, списану до бухгалтерських витрат.

* Тобто при здійсненні операцій з безоплатної передачі на користь ФОП-єдиноподатників цю різницю застосовувати доведеться (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ).

Згадана норма не поширюється на безоплатне надання ТМЦ неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Для таких випадків діють особливі правила (див. нижче);

2) вартість ТМЦ, безоплатно переданих протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізкультури та спорту*, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такої передачі ТМЦ, у розмірі, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.14 ПКУ);

* До таких суб’єктів згідно з ПКУ належать дитячо-юнацькі спортивні школи, центри олімпійської підготовки, школи вищої спортивної майстерності, центри фізичної культури та спорту осіб з інвалідністю, спортивні федерації з олімпійських видів спорту.

3) вартість ТМЦ, безоплатно переданих протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такої передачі**, в розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ).

** Крім «спортивних» неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення п.п. 140.5.14 ПКУ.

Водночас це коригування не поширюється на вартість:

— лікарських засобів та медвиробів, безоплатно поставлених (переданих) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, при дотриманні умов, передбачених абзацами четвертим — шостим п.п. 140.5.9 ПКУ;

— ТМЦ за переліком, затвердженим постановою КМУ від 26.10.2016 р. № 758, при їх передачі військовим формуванням і силовим структурам, що утримуються за рахунок держбюджету, для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Це звільнення діє виключно на час проведення АТО.

Якщо безоплатне надання запасів не підпадає ні під один з наведених вище випадків, то з коригуваннями морочитися не доведеться.

ПДВ. Безоплатна передача товарів для цілей ПДВ вважається їх постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ), а отже, є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Таким чином, на дату безоплатної передачі запасів платник повинен нарахувати податкові зобов’язання з цього податку.

Базу оподаткування визначають за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, а саме: виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання таких ТМЦ або звичайної ціни (у разі самостійного виготовлення запасів).

Щодо такої операції платник ПДВ складає дві податкових накладні:

1) «звичайну» — на суму, розраховану виходячи з фактичної (нульової) ціни постачання (на покупця);

2) з типом причини «15» — на суму, розраховану виходячи з мінбази (на себе)***.

*** Нагадаємо, що замість окремих податкових накладних на суму перевищення мінбази над договірною вартістю за кожною операцією можна скласти одну зведену податкову накладну з типом зведеності «3» не пізніше останнього дня місяця (пп. 8 і 15 Порядку № 1307, п. 201.4 ПКУ).

Детальніше про їх складання див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 71, с. 7.

Обидві податкові накладні необхідно зареєструвати в ЄРПН.

Варто також зауважити, що нині в разі здійснення безоплатних передач податківці не вимагають нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ як за негосподарське використання активів, що безоплатно передаються (див., зокрема, листи ДПСУ від 24.03.2020 р. № 1211/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 101.06 БЗ).

У разі безоплатної передачі запасів фізособам може виникнути питання про нарахування та сплату ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Давайте ж дізнаємося, чи є привід для занепокоєння.

ПДФО і ВЗ. Відповідно до п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи включається дохід, отриманий нею як додаткове благо (за винятком випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни.

Про те, що дарунки, отримані фізичними особами від юридичних і самозайнятих осіб, оподатковуються як додаткове благо, говорить і п. 174.6 ПКУ.

Таким чином, вартість отриманих у дарунок від юрособи ТМЦ включається до загального місячного оподатковуваного доходу фізособи та обкладається ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ* за ставкою 1,5 %.

* Нагадаємо: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід є об’єктом обкладення ВЗ на підставі п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Але! Із цього правила є виняток. Так, відповідно до п.п. 165.1.39 ПКУ до оподатковуваного доходу фізособи не потрапляє вартість негрошових дарунків у частині, що не перевищує 25 % однієї мінзарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року. Таким чином, у 2021 році підприємство має право не включати до оподатковуваного доходу фізособи частину вартості негрошових дарунків (у тому числі запасів), яка у розрахунку на місяць не перевищує 1500 грн. При цьому вартість подарованих ТМЦ для цілей оподаткування визначають за звичайними цінами (див. п.п. 14.1.71 ПКУ).

Зверніть увагу: з чинного формулювання п.п. 165.1.39 ПКУ випливає, що для застосування цієї норми загальна вартість безоплатно переданих запасів може й перевищувати неоподатковувану суму. У такому разі обкладатися ПДФО і ВЗ буде тільки вартість такого перевищення. А сума, що вписується в зазначену межу, до оподатковуваного доходу не потрапить. Це підтверджують і податківці (див., зокрема, лист ДПСУ від 20.02.2020 р. № 709/6/99-00-04-06-03-06/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

Також зауважте: оскільки дохід надається в негрошовій формі, для визначення бази оподаткування ПДФО необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5, п.п. 164.2.17 ПКУ). При ставці ПДФО 18 % він становить 1,219512.

У розділі І Податкового розрахунку з ПДФО/ВЗ дохід у вигляді негрошового дарунка, що не оподатковується на підставі п.п. 165.1.39 ПКУ, показують з ознакою доходу «160», а оподатковувану вартість негрошового дарунка з урахуванням «натурального» коефіцієнта — з ознакою доходу «126».

Але майте на увазі:

Якщо ж об’єктивна можливість персоніфікувати отримувачів доходу відсутня (так найчастіше буває при рекламних роздачах товарів**), про утримання ПДФО і ВЗ мови бути не може. Погоджуються із цим і податківці (див., зокрема, роз’яснення з підкатегорії 103.23 БЗ).

** Більше про це див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 46, с. 5.

Зауважимо також, що підприємства можуть безоплатно передавати запаси і самозайнятим особам. Чи потрібно в цьому випадку підприємству-дарувальнику утримувати і перераховувати до бюджету ПДФО і ВЗ? У загальному випадку — ні. Але! Для цього підприємству необхідно отримати копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як суб’єкта підприємницької діяльності / копію довідки про взяття на облік як фізособи, яка провадить незалежну професійну діяльність (пп. 177.8 і 178.5 ПКУ, роз’яснення з підкатегорій 126.05 і 126.02 БЗ). Водночас дохід, що отримується самозайнятою особою, все одно необхідно відобразити в розділі І Податкового розрахунку з ПДФО/ВЗ з ознакою «157».

Якщо ж копії згаданих документів надані не будуть, дотримуйтеся стандартних правил для звичайних фізосіб, про які ми розповіли вище.

ЄСВ. Тут усе залежатиме від того, є обдаровувана фізособа працівником підприємства-дарувальника чи ні.

Якщо отримувачі дарунків — сторонні особи, які не перебувають з підприємством у трудових відносинах, то на «подарунковий» дохід ЄСВ нараховувати не потрібно. Адже в цьому випадку обдаровувані не потрапляють до кола застрахованих осіб.

А ось у разі безоплатної передачі підприємством ТМЦ своїм працівникам не все так добре. Так, для цілей нарахування ЄСВ дарунки, видані працівникам підприємства, є заробітною платою (п.п. 2.3.2 Інструкції № 5). А отже, нарахування ЄСВ не уникнути (абзац перший п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Причому вартість дарунка значення не має.

На «закуску» розглянемо приклад.

Приклад 4.9. Підприємство безоплатно передало іншому суб’єкту господарювання сировину, первісна вартість якої становила 8200 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства цю операцію відображають таким чином (див. табл. 4.12):

Таблиця 4.12. Облік безоплатної передачі запасів

4.6. Передача ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства

Бухгалтерський облік

При передачі запасів до статутного капіталу в підприємства-інвестора виникає дохід від реалізації. Його відображають за кредитом субрахунків 701, 702 або 712 (залежно від виду запасів). Одночасно із цим собівартість переданих запасів списують до складу витрат звітного періоду (дебет субрахунків 901, 902 або 943). Тобто в цій частині бухоблік відповідає «реалізаційному» . Але є й істотна відмінність.

Так, у бухгалтерському обліку передача запасів до статутного капіталу іншого підприємства вважається придбанням фінансової інвестиції в обмін на інші активи. Причому такі інвестиції зазвичай є довгостроковими (придбаваються для отримання доходу протягом часу, що перевищує 1 рік), а отже, обліковуються на рахунку 14.

Зазначений рахунок має три субрахунки. На субрахунку 141 відображають інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі, на субрахунку 142 — інші інвестиції пов’язаним сторонам, а на субрахунку 143 — інвестиції непов’язаним сторонам.

При цьому така собівартість складається із ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції (п. 4 НП(С)БО 12).

Більше про облік в інвестора внесків до статутного капіталу ви можете прочитати в спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 9.

Податковий облік

Податок на прибуток. З точки зору податкового обліку, внесення ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства розглядається як їх продаж (п.п. 14.1.202 ПКУ). А це означає, що в податковоприбутковому обліку діють усі ті ж правила, що й при реалізації запасів. А вони, нагадаємо, за внутрішньоукраїнськими операціями не передбачають розрахунку жодних різниць ані для малодохідників, ані для високодохідників. Таким чином, унесення ТМЦ до статутного капіталу підприємства вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток тільки через бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

ПДВ. Нагадаємо: у розумінні ПКУ будь-які матеріальні та нематеріальні активи вважаються товарами (п.п. 14.1.244 ПКУ). Водночас під постачанням товарів п.п. 14.1.191 цього Кодексу розуміє будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник.

З наведеного вище випливає, що операція з унесення до статутного капіталу іншого підприємства ТМЦ вважається постачанням товарів. Адже при здійсненні такого внеску право власності на майно переходить від інвестора до емітента корпоративних прав. А як ви знаєте, якщо місце постачання товарів розташоване на митній території України, операція є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).

Таким чином, при внесенні ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства в інвестора — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання.

Як у такому разі визначити базу оподаткування ПДВ? Усе просто! Керуйтеся загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ. Нагадаємо: він наказує визначати базу оподаткування ПДВ виходячи з договірної вартості товарів. При цьому у випадку з унесенням ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства договірною виступає вартість, погоджена засновниками.

Але пам’ятайте, що база оподаткування не може бути менше ціни придбання ТМЦ або звичайних цін (у разі передачі самостійно виготовлених ТМЦ).

Для більшої ясності розглянемо приклад.

Приклад 4.10. Зареєстрований розмір статутного капіталу ТОВ «Факел» становить 3150000 грн.

Підприємство «Деметра» (інвестор) є учасником ТОВ «Факел». Його частка в статутному капіталі емітента становить 15 %, тобто 472500 грн. Інвестор здійснює внесок до статутного капіталу емітента будівельними матеріалами. Погоджена засновниками вартість таких матеріалів — 472500 грн (у тому числі ПДВ — 78750 грн). Первісна вартість будматеріалів — 395000 грн (без ПДВ).

Відображення зазначених операції в обліку підприємства-інвестора покажемо в табл. 4.13.

Таблиця 4.13. Облік передачі запасів до статутного капіталу

4.7. Повернення запасів постачальнику

Трапляються випадки, коли запаси вибувають із підприємства з причини їх повернення постачальнику. Тут розглянемо такий варіант вибуття. Але перш ніж перейти до облікових особливостей цієї операції, з’ясуємо, за яких обставин згідно із ЦКУ товар може бути повернений.

Так, покупець має право:

— повернути продавцеві товар і розірвати договір купівлі-продажу, якщо приналежності товару або документи на нього не передані продавцем у встановлений строк (ч. 2 ст. 666 ЦКУ);

— вимагати передачі кількості товару, якої не вистачає, або відмовитися від переданого товару і його оплати (а якщо він уже оплачений — вимагати повернення оплаченої суми) — у разі передачі продавцем товару в кількості меншій, ніж установлено договором (ч. 1 ст. 670 ЦКУ);

— відмовитися від товару (його частини) та його оплати (а якщо він уже оплачений — вимагати повернення оплаченої суми) або вимагати заміни частини товару, що не відповідає асортименту, — у разі передачі продавцем товару (частини товару) з порушенням асортименту (ст. 672 ЦКУ);

— відмовитися від договору і вимагати повернення сплачених за товар грошей або вимагати заміни товару — у разі істотного порушення вимог до його якості* (ч. 2 ст. 678 ЦКУ);

* Під істотними порушеннями вимог до якості розуміється виявлення недоліків, які неможливо усунути, недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, що проявилися неодноразово або з’явилися знову після їх усунення.

— вимагати заміни некомплектного товару на комплектний або відмовитися від договору і вимагати повернення раніше оплаченої суми — у випадку якщо продавець передав покупцю некомплектний товар і не доукомплектував його в розумний строк (ч. 2 ст. 684 ЦКУ).

Вимагати повернення товару може й продавець, якщо:

— покупець порушив строк оплати товару, встановлений у договорі, або не настали обставини, за яких право власності на товар переходить до покупця (ч. 2 ст. 697 ЦКУ);

— покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит (ч. 4 ст. 694 ЦКУ);

— покупець не здійснив у встановлений договором строк чергового платежу за проданий із розстроченням платежу і переданий йому товар (ч. 2 ст. 695 ЦКУ).

Отже, якщо в одному з наведених вище випадків здійснюється повернення запасів постачальнику, їх вибуття потрібно показати в бухгалтерському обліку. А як саме, ми розповімо далі.

Бухгалтерський облік. При придбанні запаси були оприбутковані на відповідних субрахунках рахунків обліку ТМЦ (20, 21, 22, 28). Тепер, при їх поверненні, необхідно провести відповідне коригування. Це можна зробити одним із двох способів:

1) методом «червоне сторно» за допомогою запису: Дт 20, 21, 22, 28 — Кт 63 (без ПДВ);

2) за допомогою зворотного запису: Дт 63 — Кт 20, 21, 22, 28 (без ПДВ).

Крім того, платникам ПДВ доведеться відкоригувати суму відображеного раніше податкового кредиту з цього податку методом «червоне сторно»: Дт 641/ПДВ — Кт 631 (детальніше про таке коригування в ПДВ-обліку див. нижче).

Податок на прибуток. У загальному випадку жодних коригувань для такої ситуації ПКУ не передбачає. Виняток — високодохідники і малодохідники-добровольці, які при придбанні товарів збільшили фінрезультат на податковоприбуткові різниці з п. 140.5 ПКУ . При поверненні товару, на наш погляд, такі покупці отримують право прибрати це коригування.

Що стосується малодохідників-відмовників, то в них операція з повернення запасів узагалі не зачепить податковоприбуткового обліку, адже вона ніяк не вплинула на бухгалтерський фінрезультат.

ПДВ. Як ми говорили в підрозділі 2.2, при придбанні ТМЦ у платників ПДВ покупці, які самі є платниками цього податку, відображають у себе податковий кредит з ПДВ (за умови наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної). Коли такі ТМЦ повертають продавцю, виникає необхідність відображений раніше податковий кредит відкоригувати (п. 192.1 ПКУ).

Підставою для цього є розрахунок коригування (далі — РК) до податкової накладної, складений у порядку, встановленому для податкових накладних, і зареєстрований у ЄРПН. Такий РК складає постачальник. А ось зареєструвати його в ЄРПН повинен уже покупець після отримання від постачальника. Це випливає з абзацу четвертого п. 192.1 ПКУ, відповідно до якого, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів, РК підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів.

На реєстрацію РК у ЄРПН відведено 15 календарних днів із дня його отримання (абзац вісімнадцятий п. 201.10 ПКУ). Водночас податківці в роз’ясненні з підкатегорії 101.15 БЗ констатують, що механізм, який би дозволив зафіксувати дату отримання РК, ПКУ не передбачений. У зв’язку із цим вони рекомендують при реєстрації РК покупцем відштовхуватися від дати їх складання.

А якщо постачальник не надав РК покупцю? Така ситуація не звільняє покупця від необхідності коригування податкового кредиту з ПДВ. Його все одно необхідно зробити за результатами податкового періоду, в якому відбулося таке повернення (див. роз’яснення з підкатегорії 101.15 БЗ). Адже якщо не відбувається фактичного придбання товарів, то й права на податковий кредит покупець не має. Це стосується і ситуації, коли на момент повернення товару продавець більше не є платником ПДВ (див. роз’яснення з підкатегорії 101.15 БЗ). У такому разі коригування здійснюють на підставі бухгалтерської довідки.

Цікавий момент! Якщо покупець повертає постачальнику товар через більш ніж 1095 днів після його придбання, то, на думку податківців, згаданих коригувань робити не потрібно. Річ у тому, що після закінчення 1095 днів із дати складанні податкової накладної зареєструвати РК до неї в ЄРПН неможливо. На думку фіскалів, зазначена операція повинна розцінюватися для покупця як операція постачання товару (див. лист ДПСУ від 07.03.2019 р. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ). Тобто при поверненні товару покупець повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.

Детальніше про ПДВ-наслідки повернення ТМЦ можна прочитати в «Податки & бухоблік», 2019, № 77, с. 6.

На додаток — приклад.

Приклад 4.11. Підприємство за договором постачання отримує запасні частини. Їх договірна вартість — 16800 грн (у тому числі ПДВ — 2800 грн).

Покупець здійснив передоплату на повну суму договору.

Постачальник відвантажив усю партію запчастин покупцеві.

Після приймання запасів покупець виявив, що частина партії запчастин вартістю 4200 грн (у тому числі ПДВ — 700 грн) має істотні порушення вимог до якості. Вона була повернена постачальнику. Постачальник на підставі претензії покупця повернув передоплату за неякісні запчастини.

В обліку підприємства-покупця зазначені операції будуть відображені таким чином (див. табл. 4.14):

Таблиця 4.14. Облік повернення запасів постачальнику