Декларация по налогу на прибыль: правила составления и предоставления

Декларация по налогу на прибыль — одна из самых объемных форм отчетности. Для того чтобы правильно составить саму декларацию и таблицы-приложения к ней, вам потребуется все ваше внимание ну и, конечно же, знание алгоритма ее заполнения.

Именно об алгоритме заполнения прибыльной декларации мы с вами сегодня и поговорим. И начнем с того, что напомним, кто, куда, как и в какой срок подает годовую декларацию, а также перечислим ключевые правила ее заполнения и подачи.

1.1. По какой форме отчитываться

Общая практически для всех плательщиков налога на прибыль форма декларации утверждена приказом № 897.

Обратите внимание! Последние изменения в действующую форму прибыльной декларации были внесены приказом № 649, вступившим в силу 01.12.2020 г. При этом в соответствии с п. 46.6 НКУ декларацию по обновленной форме квартальщики должны подавать по результатам деятельности за І квартал 2021 года, а годовики — аж по итогам 2021 года. Об этом говорят и налоговики в письме ГНСУ от 14.12.2020 г. № 22434/7/99-00-05-05-01-07. Бесспорно, такой подход полностью отвечает требованиям НКУ. В то же время при заполнении «старой» формы, не учитывающей изменений, внесенных приказом № 649, плательщики могут столкнуться с определенными сложностями. Например, в ней отсутствуют специальные строки для отражения новых налоговоприбыльных разниц.

Заметим, что ранее (при составлении отчетности за 2019 год) налоговики в аналогичной ситуации рекомендовали использовать обновленную форму декларации (см. письмо ГНСУ от 16.01.2020 г. № 757/7/99-00-07-02-01-07). Возможно, если будет своевременно доработано программное обеспечение, они разрешат подавать декларацию по «новой» форме уже по итогам 2020 года. Однако мы в этом спецвыпуске подробно рассмотрим порядок составления декларации без учета декабрьских изменений, как этого требует п. 46.6 НКУ.

По другим (специальным) формам отчитываются* только:

* В этом спецвыпуске мы не будем пытаться «объять необъятное» и сосредоточимся исключительно на правилах заполнения обычной декларации по налогу на прибыль.

1) «нулевики», применяющие ставку налога на прибыль 0 % на основании п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. По результатам 2020 года они предоставляют Упрощенную налоговую декларацию по налогу на прибыль, утвержденную постановлением КМУ от 09.08.2017 г. № 592 (п. 49.2 НКУ);

2) неприбыльные организации, отвечающие требованиям п. 133.4 НКУ. Они по итогам 2020 года подают Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации, утвержденный приказом Минфина от 17.06.2016 г. № 553 (п. 46.2 и п.п. 133.4.7 НКУ).

Что касается постоянных представительств нерезидента, то с 23.05.2020 г. все они должны были определять налогооблагаемую прибыль в общем порядке. Дело в том, что Законом № 466 были внесены изменения в п.п. 141.4.7 НКУ*. Поэтому с отчетности за первое полугодие 2020 года налоговики требовали от постоянных представительств нерезидентов подавать декларацию по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом № 897 (см. письмо ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 и подкатегорию 102.16 БЗ**).

* Подробнее читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 54, с. 6.

** База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.tax.gov.ua.

Однако согласно Закону № 1117, вступившему в силу 01.01.2021 г., до 31.12.2020 г. следовало применять «старую» (действовавшую до 23.05.2020 г.) формулировку п.п. 141.4.7 НКУ.

Получается, постоянные представительства нерезидентов могут определить свою прибыль за 2020 год, как раньше (на основании отдельного баланса или расчетным путем). В связи с этим не понятно, как им отчитываться по итогам 2020 года. Ведь приказ № 544, которым для них были утверждены специальные формы, утратил силу с 01.12.2020 г. Надеемся, налоговики своевременно прояснят ситуацию.

1.2. Кто подает декларацию

Декларацию по налогу на прибыль за 2020 год подают предприятия — плательщики налога на прибыль, в частности:

1) высокодоходники, которые отчитываются ежеквартально, в том числе за год (п. 137.4 НКУ);

2) малодоходники, для которых отчетным (налоговым) периодом является календарный год (п.п. «в» п. 137.5 НКУ).

Напомним: в 2020 году годовой (отчетный) период по налогу на прибыль применяли предприятия, у которых доход (за вычетом непрямых налогов) за 2019 год не превышал 20 млн грн. А вот с 01.01.2021 г. благодаря изменениям, внесенным в п.п. «в» п. 137.5 НКУ Законом № 466***, годовиками являются предприятия, доход которых за 2020 год не превысил 40 млн грн (см. письмо ГНСУ от 21.08.2020 г. № 3528/ІПК/99-00-04-02-02-06 и подкатегорию 102.20.01 БЗ);

*** Об этих изменениях читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 45.

3) сельхозники, которые не (!) перешли на особый отчетный период. Как известно, сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право применять годовой отчетный период по налогу на прибыль (п. 137.5 НКУ). Причем п.п. 137.4.1 НКУ вновь разрешает им выбрать особый годовой (отчетный) период — с 1 июля прошлого отчетного года по 30 июня текущего отчетного года.

Сельхозники, не изъявившие желания применять особый отчетный период, должны подать годовую декларацию по налогу на прибыль наравне с другими общесистемшиками.

Учтите:

Об этом напоминают налоговики в письме ГФСУ от 30.06.2017 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17;

4) вновь созданные плательщики (зарегистрированные в 2020 году). Для предприятий-новичков первый отчетный период начинается с даты их регистрации и заканчивается последним днем отчетного налогового года (п.п. «а» п. 137.5 НКУ).

Поэтому все предприятия, созданные в течение 2020 года, впервые отчитываются путем подачи годовой декларации по налогу на прибыль. В ней они подводят итоги деятельности с даты регистрации по 31.12.2020 г.;

5) бывшие единоналожники, которые в 2020 году стали плательщиками налога на прибыль. Налоговики причисляют таких «перебежчиков» к новичкам и разрешают отчитываться по правилам из п.п. «а» п. 137.5 НКУ.

Поэтому такие новоиспеченные прибыльщики отчитываются и уплачивают налог по итогам первого «прибыльного» года, подав годовую декларацию за период пребывания на общей системе.

Кстати, в этом случае налоговики рекомендуют к декларации прилагать сразу два комплекта финотчетности (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ):

— за период пребывания на упрощенной системе налогообложения и

— за отчетный год;

6) прибыльщики, которые ликвидировались. Для предприятий, которые ликвидируются, последним налоговым (отчетным) периодом является период, на который приходится дата ликвидации (п.п. 137.4.3 НКУ).

Поэтому годовую декларацию за 2020 год подают:

— годовики, которые ликвидировались в течение отчетного года;

— квартальщики, ликвидировавшиеся в IV квартале 2020 года.

Правда, если ликвидация состоялась в начале/середине квартала/года,

С этим согласны и налоговики (см. подкатегорию 102.20.01 БЗ);

7) постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины и определяющие прибыль в общем порядке согласно абзацу первому п.п. 141.4.7 НКУ (см. «1. Декларация по налогу на прибыль: правила составления и предоставления» этого номера);

8) НПО-нарушители. Сюда относятся неприбыльные организации, нарушившие в отчетном году НПО-условия из п. 133.4 НКУ, в частности, допустившие нецелевое использование доходов.

С месяца, следующего за месяцем нарушения, такие неприбыльные организации становятся плательщиками налога на прибыль со всеми вытекающими отсюда последствиями. В частности,

Такие требования выдвигает п.п. 133.4.3 НКУ (см. также подкатегорию 102.04 БЗ);

9) «нулевики»-нарушители. Мы уже упоминали, что прибыльщики-«нулевики» отчитываются перед контролерами по специальной форме и обычную декларацию по налогу на прибыль не подают. Но стоит такому плательщику в каком-либо отчетном периоде «оступиться» и нарушить хотя бы один из критериев, перечисленных в п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, он обязан обложить прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной п. 136.1 НКУ. Соответственно придется подать за такой период обычную декларацию по налогу на прибыль.

Интересно, что кроме плательщиков налога на прибыль, прибыльную декларацию за 2020 год обязаны подать неплательщики этого налога, выступающие в роли налоговых агентов. Речь идет о лицах, которые в течение отчетного года выплачивали юрлицам-нерезидентам* доходы с источником происхождения из Украины и облагали их по украинским правилам с удержанием налога на доходы нерезидента или по правилам международных договоров (п. 141.4 и п.п. 134.1.3 НКУ).

* Доходы, выплачиваемые нерезидентам-физлицам, облагают НДФЛ по правилам п. 170.10 НКУ.

Прибыльную декларацию за 2020 год в связи с выплатой нерезидентских доходов подают:

— НПО вместе с Отчетом об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (см. письмо ГНСУ от 19.10.2020 г. № 4297/ІПК/99-00-05-05-02-06, подкатегорию 102.04 БЗ);

— юридические и физические лица — плательщики единого налога (п. 297.5 НКУ). То, что единоналожники, выплачивающие доходы нерезидентам, подают прибыльную декларацию по итогам года, не раз подчеркивали и налоговики (см. письмо ГНСУ от 31.01.2020 г. № 407/6/99-00-04-02-02-06/ІПК, подкатегорию 102.16 БЗ);

— ФЛП-общесистемщики, а также физлица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ).

Все перечисленные лица отчитываются о нерезидентских выплатах и подают органам ГНСУ декларацию по налогу на прибыль только (!) с заполненными строками 23 ПН — 25, приложением(ями) ПН, а также с приложением ПП, если применялась льгота согласно международному договору. Другие строки в декларации они не заполняют и остальные приложения с ней не подают.

А вот обычные физлица (не предприниматели) налог на репатриацию при выплате нерезидентских доходов не удерживают. Значит, и декларацию по налогу на прибыль им предоставлять не нужно (см. ОНК № 181, подкатегорию 102.16 БЗ).

1.3. Правила подачи декларации

Сроки предоставления

По налогу на прибыль установлено два отчетных периода:

1) квартал (п. 137.4 НКУ);

2) год (п. 137.5 НКУ).

При этом и годовики, и квартальщики годовую декларацию предоставляют в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (п.п. 49.18.6 НКУ).

Если последний день срока предоставления декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 49.20 НКУ). Получается,

Уплатить налог по декларации необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации (п. 57.1 НКУ). А значит, сумму налога на прибыль за 2020 год нужно перечислить не позднее 11.03.2021 г.

Куда подавать декларацию

По общему правилу декларацию по налогу на прибыль подают налоговому органу, в котором состоит на учете налогоплательщик (п. 49.1 НКУ), т. е. по местонахождению (основному месту учета) плательщика.

Особыми правилами подачи декларации руководствуются прибыльщики, которые в отчетном периоде меняли свое местонахождение. Так, до окончания текущего бюджетного периода (т. е. до 31 декабря) они должны уплачивать налог по месту предыдущей регистрации (ч. 8 ст. 45 БКУ и п. 10.13 Порядка № 1588).

По этой причине до конца текущего года налогоплательщик состоит на учете одновременно:

— в налоговом органе по предыдущему местонахождению (в котором основное место учета изменяется на неосновное) — с указанием на то, что он остается налогоплательщиком до конца года, и

— в налоговом органе по новому местонахождению (основное место учета) — с указанием на то, что он станет плательщиком со следующего года.

При этом до окончания текущего бюджетного года предприятие подает декларации по налогу на прибыль и уплачивает этот налог по предыдущему местонахождению (т. е. по неосновному месту учета).

А уже начиная со следующего бюджетного года — отчитывается и уплачивает налог по новому местонахождению, т. е. по основному месту учета.

Вы, конечно же, помните: подать декларацию по налогу на прибыль за 2020 год следует не позднее 01.03.2021 г. (т. е. уже в следующем бюджетном году). Поэтому

Подтверждают это и налоговики в подкатегории 102.20 БЗ, а также в письме ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4251/6/99-99-08-01-01-15/ІПК.

Еще один случай, когда общее правило выбора места предоставления отчетности не работает — это перевод предприятия в ряды крупных плательщиков налога.

Ежегодно контролирующие органы формируют Реестр крупных налогоплательщиков на следующий год (п. 64.7 НКУ). Реестр крупных плательщиков налогов на 2021 год утвержден приказом ГНСУ от 25.09.2020 г. № 520.

Если ваше предприятие включено в этот Реестр, то с начала 2021 года оно состоит на учете в контролирующем органе, осуществляющем сопровождение крупных плательщиков налогов. Этот орган становится для плательщика сновным местом учета (п.п. 20.1.25 НКУ, п. 10.22 Порядка № 1588).

После такого перевода, т. е. с начала налогового года подавать декларации по налогу на прибыль плательщику нужно по новому месту учета (п. 64.7 НКУ, письмо ГФСУ от 21.03.2018 г. № 8319/7/99-99-12-03-03-17).

Подробнее о переходе в крупные плательщики см. «Налоги & бухучет», 2019, № 90, с. 15.

Ну а если вас наоборот исключили из Реестра рупных плательщиков с 2021 года, то годовую декларацию по налогу на прибыль за 2020 год вы должны будете подавать уже в налоговый орган по своему местонахождению, который теперь для вас снова стал основным местом учета.

Способ подачи

Возможные способы подачи прибыльной декларации в налоговые органы перечислены в ст. 49 НКУ и зависят от «масштаба» предприятия (см. табл. 1.1).

Обратите внимание: размерную группу предприятия для целей ст. 49 НКУ (т. е. для определения способа подачи налоговой отчетности) определяют по бухучетным критериям, установленным ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете*.

* О критериях для классификации предприятий по их величине — микро-, малые, средние и крупные см. «Налоги & бухучет», 2020, № 103, с. 3.

Таблица 1.1. Способы подачи декларации по налогу на прибыль

1.4. Требования к заполнению декларации

Для того чтобы у налоговиков не возникло претензий к вашей отчетности, при составлении декларации по налогу на прибыль нужно учитывать несколько правил:

1) декларацию заполняют нарастающим итогом с начала года в гривнях без копеек с округлением по общеустановленным правилам.

Это значит, что просто перенести данные из финансовой отчетности не получится. Ведь, как известно, полную финотчетность заполняют в тысячах гривень без десятичных знаков, а упрощенную — в тысячах гривень с одним десятичным знаком после запятой. Получается, для заполнения декларации нужно взять данные о доходе и финрезультате поточнее — из первичных документов, регистров бухучета (в гривнях), т. е. еще до округления в «финотчетные» тысячи гривень (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ);

2) декларацию заполняют на украинском языке (ч. 2 ст. 37 Закона Украины «Об обеспечении функционирования украинского языка как государственного» от 25.04.2019 г. № 2704-VIII).

Исключение могут составлять графы «Повне найменування нерезидента» и «Місцезнаходження нерезидента» приложения ПН к декларации. Их, по мнению налоговиков, можно заполнять на иностранном языке, при условии, что в договоре с нерезидентом эти реквизиты указаны без перевода на украинский язык (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ);

3) декларация должна содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пп. 48.3 и 48.4 НКУ.

В частности, к обязательным реквизитам относят отметки о приложениях, которые подают с декларацией. Не забывайте об их проставле- нии;

4) заполнению подлежат все строки декларации и ее приложений (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ).

При отсутствии показателей в соответствующих строках декларации или приложений в них ставят прочерки (в случае предоставления отчетности в бумажном виде) или оставляют пустыми (при предоставлении отчетности в электронной форме);

5) если заполнены строки декларации, к которым предусмотрена подача приложений, то с декларацией подают и приложения.

Учтите, что приложений ПН может быть несколько (если доход выплачивался нескольким нерезидентам). Поэтому в заключительной части декларации указывают количество поданных приложений ПН.

А вот к строкам декларации, которые остались незаполненными из-за отсутствия операций (показателей), приложения не подают (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ).

Единственное исключение — когда строка декларации по расчету получилась нулевой (пустой), но есть данные, которые необходимо при этом показать в приложении.

Яркий пример такой ситуации: бухгалтерская амортизация равна налоговой, других разниц нет и значение строки 03 приложения РІ равно нулю. В этом случае показатель строки 03 РІ самой декларации также равен нулю (т. е. строка остается незаполненнной из-за отсутствия показателя), но приложение (в данном случае приложения РІ и АМ) к такой пустой строке подать придется;

6) финансовая отчетность является приложением к декларации по налогу на прибыль. Ее подают абсолютно все плательщики.

В связи с этим помните: по правилам абзаца первого п. 5 Порядка № 419 обычную годовую финансовую отчетность подают не позднее 28 февраля года, следующего за отчетным. При этом если предельный срок подачи финотчетности приходится на нерабочий день, такой срок переносится на первый после выходного рабочий день (п. 10 Порядка № 419).

Поскольку 28 февраля 2021 года приходится на выходной день (воскресенье), то предельный срок предоставления обычной финотчетности за 2020 год — 1 марта 2021 года.

Получается,

Нужно заметить: если вы подаете электронную финотчетность через «Единое окно», она попадет одновременно и в статистику, и налоговикам.

Поэтому если статистические и налоговые сроки предоставления финотчетности не совпадают, подавать ее дважды — отдельно в статистику и отдельно налоговикам — нет никакой необходимости. В такой ситуации первой подается годовая финотчетность, а потом — годовая декларация (с отметкой «+» о поданной финотчетности в спецполе ФЗ и отметками о поданных формах).

Кстати, налоговики ничего не имеют против того, чтобы разница между подачей финансовой отчетности и декларации по налогу на прибыль составляла от одного дня до месяца (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ).

Подробнее о подаче финотчетности см. спецвыпуск «Налоги & бухучет», 2020, № 103.

Еще один связанный с финотчетностью момент.

Предприятия, которые обязаны обнародовать свою финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением (они перечислены в ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете), подают налоговикам годовую финотчетность дважды (см. письма ГНСУ от 09.06.2020 г. № 2356/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07, подкатегорию 102.20.01 БЗ):

1) не проверенную аудитором финотчетность в составе Баланса (Отчета о финансовом состоянии) и Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) — вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль не позднее 01.03.2021 г.;

2) полный комплект финотчетности, проверенный аудитором, — не позднее 10.06.2021 г. (абзац четвертый п. 46.2 НКУ).

Кому, когда и по каким правилам подают годовую декларацию по налогу на прибыль, мы с вами разобрались. А теперь не мешкая переходим к описанию построчного заполнения формы декларации.