Проверки налога на прибыль

По результатам проверок налога на прибыль плательщик может получить следующие НУР (п. 2 разд. II Порядка № 1204):

Платим по НУР

Если полученное НУР не собираетесь обжаловать, то уплатить сумму доначисленного проверкой денежного обязательства (налога, штрафа и пени) нужно в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения НУР (п. 57.3 НКУ). Иначе доначисления превратятся в налоговый долг (п.п. 14.1.175 НКУ), о чем говорится и в самой форме НУР.

Куда уплачивать суммы, доначисленные проверяющими? Обычно суммы доначислений уплачивают в те же бюджеты, в которые согласно закону зачисляются соответствующие налоги/сборы.

К тому же составленные проверяющими НУР (включая и НУР формы «Р»), как правило, содержат реквизиты бюджетных счетов, на которые плательщик должен такие суммы уплатить. Так что ориентир на них.

Бухучет

В периоде согласования полученного НУР результаты проверки нужно отразить в учете. Для этого необходимо:

— исправить в бухучете ошибки, выявленные проверкой. Их исправляют по общим правилам. Напомним, что порядок исправлений зависит от того, какой была ошибка: текущего года или прошлых лет. Подробнее об исправлении ошибок в бухучете см. «Налоги & бухучет», 2020, № 80, с. 4;

— отразить в учете доначисление/уменьшение налога;

— отразить финансовые санкции (штрафы и пеню) — их признают расходами (Дт 948 — Кт 641) того периода, в котором НУР стало согласованным (подробнее об учете санкций см. статью «Учет штрафов и пени»).

Причем имейте в виду, что по финансовым санкциям (штрафам и пене), начисленным контролирующими органами, у высокодоходников и малодоходников-добровольцев в налоговоприбыльном учете будет возникать штрафная разница (по п.п. 140.5.11 НКУ), исключающая сумму санкций из налоговых расходов. Подробнее о ней см. «Учет штрафов и пени».

Правда, в связи с карантинным мораторием штрафы за нарушение налогового законодательства (в том числе нарушение начисления, декларирования, уплаты налога на прибыль) в период карантина не применяются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). В том числе если ошибки контролеры выявили при камеральной проверке (БЗ 132.01). Также в период карантина не начисляется пеня. Поэтому ошибки, выявленные в налоговоприбыльных декларациях за периоды 2020 года (и дальше до конца карантина), подпадают под штрафную амнистию (БЗ 132.01). Однако ошибки некарантинного периода штрафуются. Подробнее о штрафном моратории см. «Налоги & бухучет», 2020, № 37.

Подавать ли уточненки?

Следующий вопрос: нужно ли после проверки уточняться и подавать к периодам, в которых контролеры обнаружили ошибки, уточняющие декларации? Нет, поскольку исправление отчетности по результатам проверок контролеров ст. 50 НКУ не предусмотрено. Поэтому

Исключение — разве что случай, когда ошибки, обнаруженные проверяющими, цепляют показатели следующих деклараций, не затронутых проверкой (т. е. от которых зависит правильность расчета следующих показателей). Ну, например, проверкой обнаружена ошибка в сумме налогооблагаемой прибыли за прошлый год (следующий год не проверялся). И из-за такой ошибки, оказывая в следующем году помощь неприбыльным организациям, неверно посчитали 4 %-ную благотворительную разницу (по п.п. 140.5.9 НКУ) или 8 %-ную спортивную разницу (по п.п. 140.5.14 НКУ) — для расчета которых прошлогодняя налогооблагаемая прибыль служит базой. Тогда после проверки такие следующие декларации, не затронутые проверкой, придется привести в порядок: уточнить и исправить в них ошибки. И все-таки заметьте: уточняем не проверенные периоды, а последующие, на которых сказались последствия ошибок, обнаруженных проверкой.

А вот исправленную уточняющую финотчетность после исправления ошибки в бухучете заинтересованным пользователям, в частности органам статистики, лучше все-таки подать. И если ошибки были существенными, то может быть принято решение о повторном обнародовании исправленной финансовой отчетности (п. 20.3 НП(С)БУ 6).

Теперь о возможных результатах проверки.

Занижение налога

Если проверкой выявлено занижение налога на прибыль в стр. 19, 22, 25 декларации (по сути — недоплата), плательщику направят НУР формы «Р». При занижении налога в НУР также будет отражаться сумма штрафных санкций (однако, повторим, за карантинные нарушения штрафы не начисляются).

И если результаты проверки не обжалуются, то уплатить суммы доначисленного денежного обязательства из НУР нужно в течение 10 рабочих дней со дня его получения (п. 57.3 НКУ). Однако если на лицевом счете есть переплата по налогу на прибыль, то суммы по НУР можно не платить, поскольку переплату зачтут автоматически (БЗ 129.04).

Напомним, что данные стр. 19, 22, 25 проводятся по лицевому счету. Поэтому со дня наступления предельного срока уплаты доначисленных НО (если не начато обжалование) суммы из НУР учтутся в ИКП (п.п. 1 п. 3 разд. V Порядка № 5).

Теперь о случаях, когда проверкой доначислен налог за прошлый год или за периоды текущего.

Доначисление налога за прошлые годы. Если по результатам проверки прошлых лет налоговики доначислили налог за прошлые годы, то уточнять старые декларации (подавать УД к ошибочным периодам) плательщику не нужно. Не нужно отражать результаты проверки и в текущей декларации. А в данном случае плательщику достаточно просто уплатить суммы из НУР в течение 10 рабочих дней за днем его получения (если не начато обжалование). Налоговики проведут их в ИКП. И все.

О том, что в этом случае согласованные суммы автоматически учтутся в ИКП и самоисправления за проверенный период по процедуре из ст. 50 НКУ плательщиком не осуществляются, говорят и налоговики (БЗ 102.20.02).

Правда, при этом ошибку следует исправить в бухучете: устранить неточность (по правилам исправления ошибок), а также доначислить налог на прибыль прошлых лет записью: Дт 441 — Кт 641/налог на прибыль и сумму штрафов и пени записью: Дт 948 — Кт 641/налог на прибыль.

Доначисление налога за периоды текущего года. А что если проверкой был охвачен текущий год и проверяющие доначислили квартальщику налог за предыдущий период текущего года? Как быть? Как составлять до конца года последующие декларации: правильные или так и тянуть ошибочные?

В таком случае учтите, что:

— уточнять проверенный период текущего года (за который проверяющие доначислили налог) квартальщику не нужно, однако

— результаты проверки следует учесть при заполнении ближайшей текущей декларации в рамках текущего (отчетного) года.

То есть после проверки текущую декларацию нужно заполнить правильно, с правильными данными — как если бы ошибки не было. Тем более что ошибка будет исправлена и в бухучете. Поэтому в строках 01, 02, 03 текущей декларации указывают исправленные данные (с учетом результатов проведенной проверки). Тогда в стр. 04 текущей декларации получим правильное значение объекта налогообложения. При этом во избежание двойного начисления налога на прибыль

Заметьте: в стр. 18 добавляют только сумму основного налога за отчетный (налоговый) период текущего года (без учета штрафных (финансовых) санкций). Тогда налог на прибыль по результатам текущего периода года в стр. 19 декларации рассчитаем правильно. При этом вместе с декларацией целесообразно подать дополнение в соответствии с п. 46.4 НКУ в произвольной форме с пояснением такого порядка расчета соответствующих строк декларации и указанием суммы налога, доначисленного проверкой за период текущего года. Для этого в заключительной части декларации отведено специальное поле «Наявність доповнення».

Причем с таким порядком заполнения текущей декларации после проверки и отражения доначислений налога за периоды текущего года согласны и налоговики (письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 23.01.2020 г. № 247/ІПК/20-40-04-04-10 и от 14.02.2019 г. № 532/ІПК/20-40-12-04-11, письмо ГНСУ от 28.11.2019 г. № 1611/ІПК/20-40-04-04-10). Такая ситуация рассматривалась в «Налоги & бухучет», 2020, № 30, с. 28.

Пример 1. Проверкой выявлено занижение (недоплата) налога на прибыль за I квартал 2021 года в размере 3600 грн (из-за завышения бухгалтерской и налоговой амортизации на 20000 грн по ОС, используемым для сбыта). За карантинные нарушения штрафы не начисляются.

Поскольку это ошибка текущего года, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Исправление ошибки по налогу на прибыль текущего года после проверки

Результаты проверки нужно учесть при составлении декларации за полугодие 2021 года. Для этого в ней нужно показать верную сумму амортизации, правильно (с учетом результатов проверки) заполнить стр. 03 и остальные строки декларации, а в стр. 18 учесть (приплюсовать) сумму налога (3600 грн), доначисленного по НУР.

Завышение налога

Если налоговики выявят завышение налога (хотя это, скорее, из области фантастики ☺), плательщик получит также НУР формы «Р». В нем со знаком «-» будет показано уменьшение налоговых обязательств (по сути — переплата). Данные согласованного НУР учтутся в ИКП. Увидеть переплату плательщик может в Электронном кабинете в разделе «Стан розрахунків з бюджетом».

Переплату можно оставить на уплату налога по текущим декларациям, доначислений при проверках и самоисправлениях (в их погашение переплату зачтут автоматически, п. 87.1 НКУ). А вот в счет уплаты дивидендного аванса или налога на репатриацию переплату по налогу на прибыль автоматом не зачтут (см. БЗ 102.21, действовавшую до 26.02.2021 г.). Однако плательщик может подать заявление на возврат суммы переплаты в течение 1095 дней со дня ее возникновения (пп. 43.3, 102.5 НКУ), по которому направить переплату на уплату дивидендного аванса или налога на репатриацию (п.п. «б» п. 87.1 НКУ). Либо переплату можно вернуть по заявлению произвольной формы живыми деньгами на текущий счет (ст. 43 НКУ).

Завышение убытков

Если проверкой выявлено завышение отрицательного значения (налоговых убытков: текущих в стр. 04 декларации или переходящих прошлогодних в стр. 3.2.4 приложения РІ), то налоговики направят НУР формы «П». В нем будет указана сумма завышенного отрицательного значения. Платить по такому НУР ничего не нужно. При этом в ИКП суммы отрицательного значения (убытков) не отражаются.

Что делать в таком случае с декларациями? Как поясняют контролеры (БЗ 102.20.02), если при проверке уменьшены/увеличены суммы отрицательного значения по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) годы, то:

— ошибочный период, охваченный проверкой, уточнять не нужно, а

— отрицательное значение подлежит исправлению в декларации следующего отчетного периода. Поэтому

Причем в самом НУР формы «П» на проведение уточнений отведен срок. Провести исправления нужно в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения НУР по форме «П» (а при обжаловании — в течение 10 рабочих дней после его завершения).

Для исправления ошибки в таком случае придется исправить все послепроверочные периоды, искаженные ошибкой (в том числе кварталы, БЗ 102.20.02). Подробнее об исправлении ошибок в отрицательном значении см. «Налоги & бухучет», 2020, № 79, с. 14.

А вот если проверкой были охвачены периоды вплоть до текущего, то после проверки достаточно правильно заполнить текущую декларацию. И отразить в стр. 3.2.4 приложения РІ и/или стр. 04 декларации верное отрицательное значение. При этом с декларацией можно подать дополнение по п. 46.4 НКУ с пояснением и указанием соответствующих сумм отрицательного значения, указав об этом в специально отведенном поле в заключительной части декларации.

Пример 2. Проверкой установлено, что в стр. 04 декларации за 2020 год завышены убытки на 100000 грн (показаны в размере 500000 грн вместо 400000 грн). Периоды 2021 года не проверялись. Завышенные убытки (500000 грн) были перенесены в стр. 3.2.4 приложения РІ декларации за I квартал 2021 года.

В таком случае после проверки:

— ошибочный проверенный 2020-й год уточнять не нужно;

— нужно исправить (уточнить) декларацию за I квартал 2021 года;

— необходимо правильно заполнить декларацию за полугодие 2021 года (в стр. 3.2.4 приложения РІ показать правильную величину прошлогодних убытков — 400000 грн).

Если ошибки в разницах

Ошибка может и не затронуть бухучет. Ну, например, проверкой выявлена ошибка в разницах. Подход после проверки в целом тот же. Проверенный период плательщику уточнять не нужно. Если возникло занижение налога и это ошибка прошлых лет, которая на периоды после проверочного не перетекает, то плательщику достаточно уплатить суммы доначислений по НУР (если не начато обжалование). И в бухучете учесть НУР-доначисления (сумму налога и финансовых санкций).

Однако если ошибка влияет на периоды после проверочного (к примеру, тянется амортизационная ошибка: неверно считали налоговую амортизацию, а в бухучете все отражали верно), то ошибки в декларациях послепроверочного периода следует исправить. Причем в таком случае для исправления тянущейся амортизационной ошибки плательщику-квартальщику придется исправлять каждый ошибочный квартал каждого ошибочного года и подавать отдельные УД.

Ошибки выявлены камералкой

Ошибки, обнаруженные при камералке, проверяющие могут предложить плательщику устранить самостоятельно. Оперативно их исправить можно с помощью УД (уточняющей декларации).

При этом помните: ввиду действия карантинного моратория штрафные санкции за нарушение налогового законодательства (включая самоштраф) и пеня не начисляются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ, вопросы 3, 4 информационного письма ГНСУ от 20.03.2020 г. № 7). Поэтому при исправлении ошибок, выявленных в налоговоприбыльных декларациях за периоды 2020 года (и дальше до конца карантина), подпадающих под штрафную амнистию, начислять и платить самоштраф и пеню не нужно. В связи с этим при исправлении карантинных ошибок отведенные для самоштрафа стр. 30 УД и для пени стр. 29 оставляем пустыми (не заполняем). И к УД прилагаем пояснения по п. 46.4 НКУ с отметкой в специальном поле заключительной части.

Уточненки аудитобязанных. И в заключение напомним еще один момент. Если у аудитобязанных предприятий после аудита данные финотчетности изменились и повлияли на показатели поданной годовой декларации по налогу на прибыль, то им следовало уточниться и не позднее 10 июня 2021 года подать налоговикам уточняющую декларацию (УД) по налогу на прибыль вместе с полнокомплектной годовой финансовой отчетностью, проверенной аудитором (п. 50.1 НКУ).

А если после аудита данные финотчетности на декларацию не повлияли, то не позднее 10 июня подать налоговикам только одну уточняющую годовую финотчетность (полный комплект) без подачи УД по налогу на прибыль. При этом такую уточняющую финотчетность подают по общим правилам — в том же порядке, что и финотчетность, которая уточняется.

Впрочем, даже если аудит не выявил ошибок, то не позднее 10 июня следовало подать налоговикам полнокомплектную проаудитированную годовую финотчетность вместе с аудиторским заключением (п. 46.2 НКУ). Подробнее о этом см. «Налоги & бухучет», 2021, № 21, с. 5 и № 39, с. 26.