Предприниматели-единоналожники (ч. 1)

Первыми в этом номере под наш прицел попадут единоналожники. При этом сразу заметим, что о плательщиках единого налога группы 4 здесь говорить не будем. А вот на работе единоналожников групп 1 — 3 остановимся основательно. И начнем разбор с требований, которые обязательно должны выполняться для нахождения предпринимателя на едином налоге.

1.1. Единый налог: основные требования

Для того чтобы стать плательщиком единого налога, одного желания мало. Законодатель не поленился установить целый ряд требований, которые субъект хозяйствования должен соблюсти, чтобы удостоиться вожделенного статуса единоналожника. Эти требования регламентированы п. 291.5 НКУ. В целом их можно разделить на два вида:

1) по субъектному составу;

2) по видам деятельности.

Рассмотрим их в отношении физлиц-предпринимателей (далее — ФЛП).

Ограничения по субъектному составу

Здесь можно выделить два сдерживающих фактора:

1. Не могут перейти на упрощенную систему предприниматели, которые на день подачи заявления о регистрации плательщиком единого налога имеют налоговый долг, кроме безнадежного налогового долга, возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств). Это установлено п.п. 291.5.8 НКУ.

Обратите внимание: по мнению фискалов (см. в разъяснении из подкатегории 107.01.08 БЗ*), сказанное касается и налогового долга по налогам (сборам), начисленным контролирующим органом физлицу как гражданину (не как субъекту хозяйствования).

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.tax.gov.ua.

А вот задолженность по единому взносу на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), как указывают налоговики в той же консультации, не является преградой для получения «единоналожного» статуса. Хотя заметим, что отдельные нормы НКУ дают здесь повод для сомнений.

2. Единоналожниками не могут быть физические лица — нерезиденты (п.п. 291.5.7 НКУ).

Согласно п.п. 14.1.122 упомянутого Кодекса под нерезидентами, в частности, понимают физических лиц, не являющихся резидентами Украины.

В то же время в соответствии с п. 177.12 НКУ

Поэтому они могут быть плательщиками единого налога при условии соблюдения прочих требований, выдвигаемых для пребывания на упрощенной системе налогообложения. Согласны с этим и налоговики (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

Ограничения по видам деятельности

Ограничений по видам деятельности гораздо больше, чем «субъектных» преград для получения «единоналожного» статуса. Какую деятельность запрещено осуществлять плательщикам единого налога, расскажем далее.

1. Деятельность по организации, проведению азартных игр, лотерей (кроме распространения лотерей), пари (букмекерское пари, пари тотализатора).

Помните, что не считается азартной игрой любая игра, в которой отсутствует хотя бы один из таких признаков (ч. 3 ст. 2 Закона № 768):

— наличие ставки;

— возможность получения или неполучения выигрыша (приза);

— вероятность выигрыша (приза) и его размер полностью или частично зависят от случайности.

Не относятся к азартным играм, в частности (ч. 5 ст. 2 Закона № 768):

— организация и проведение творческих конкурсов, спортивных состязаний;

— игра в бильярд, кегли (боулинг) и другие игры, которые проводятся без получения игроком приза (выигрыша);

— игра на автоматах типа «кран-машина» (двухкоординатные автоматы), в которых в качестве выигрыша (приза) игрок получает исключительно материальные вещи (игрушки, конфеты и т. п.);

— организация и проведение спортивного покера.

Следовательно, организация и проведение таких мероприятий ФЛП-единоналожникам разрешены.

Также учтите, что под лотерейную деятельность не подпадают всякого рода бесплатные розыгрыши призов в рекламных целях, которые устраивает ФЛП — производитель или продавец товаров (п.п. 14.1.101 НКУ).

2. Обмен иностранной валюты.

3. Производство, экспорт, импорт, продажа подакцизных товаров. Напомним, что к подакцизным товарам относят (ст. 215 НКУ):

— спирт, алкогольные напитки, пиво (кроме кваса «живого» брожения);

— табачные изделия, табак и промышленные заменители табака;

— жидкости, используемые в электронных сигаретах;

— горючее;

— автотранспортные средства, кузова к ним, прицепы и полуприцепы;

— электроэнергию.

Вместе с тем упомянутое ограничение не касается:

— розничной продажи горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) в емкостях до 20 литров*. Из указанной формулировки следует, что

* Подробно о продаже таких ГСМ см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 59, с. 29.

И это подтверждается налоговиками (см. разъяснение из подкатегории 107.01.02 БЗ).

Напомним, что при оптовой торговле осуществляется продажа товара для его последующей перепродажи либо иного использования в предпринимательской деятельности. В свою очередь, при розничной торговле товары предназначены для личного некоммерческого использования, т. е. продажа осуществляется конечному потребителю. Поэтому необходимо быть предельно внимательными, дабы не подпасть под запрет;

— деятельности ФЛП, связанной с розничной продажей пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин. При этом учтите: по мнению налоговиков, коктейли («горячее вино», глинтвейн), изготовленные исключительно из столовых вин, не являются столовыми винами, а значит, предприниматель, который их изготавливает и продает, не может быть единоналожником (см. письмо ГНСУ от 04.12.2019 г. № 1684/6/99-00-04-01-02-15/ІПК).

Также единоналожникам можно торговать талонами на топливо (в случае если нет физической передачи топлива и продажа талонов осуществляется как торговая услуга). Ведь реализации подакцизных товаров в этом случае не происходит.

Обратите внимание: с 01.01.2021 г. статус подакцизных товаров получили жидкости, используемые в электронных сигаретах. Поэтому осуществлять их производство, экспорт, импорт и продажу единоналожникам на сегодняшний день нельзя. А вот в отношении других средств и аксессуаров для курения, не являющихся табачными изделиями (электронные сигареты и сменные картриджи, кальяны, трубки, гильзы, фильтры и пр.), такого запрета нет.

Кроме того, учтите: относятся к табачным изделиям, а значит, не могут быть импортированы и реализованы плательщиками единого налога табак для кальяна, подпадающий под код 2403 11 00 00 УКТ ВЭД, и табачные стики для систем нагревания табака, включенные в код 2403 99 90 10 УКТ ВЭД (см. разъяснение из подкатегории 114.02 БЗ). При этом как поставку табака налоговики рассматривают, в частности, услугу по курению табака через кальян (см. разъяснение из подкатегории 114.03 БЗ). И хотя указанная консультация с 01.01.2021 г. переведена в состав недействующих, полагаем, мнение налоговиков по этому вопросу не изменилось.

4. Добыча, производство, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования. Перечни драгоценных металлов и драгоценных камней можно найти в ст. 1 Закона № 637.

Исключения: производство, поставка, продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней.

Но! Заниматься такой деятельностью могут только упрощенцы группы 3 с уплатой единого налога по ставке 5 % (п. 293.3 НКУ).

В частности, они могут осуществлять деятельность по ремонту часов, изготовлению ювелирных изделий по индивидуальным заказам и предоставлять услуги по ремонту ювелирных изделий (пп. 23, 28 и 29 п. 291.7 НКУ).

5. Добыча, реализация полезных ископаемых (кроме реализации полезных ископаемых местного значения). Перечни полезных ископаемых общегосударственного и местного значения утверждены постановлением № 827.

Вместе с тем указанный запрет не распространяется на торговлю изделиями из полезных ископаемых общегосударственного и местного значения, изготовленными из сырья, приобретенного у других субъектов хозяйствования (см.подкатегорию 107.01.02 БЗ). Также нет ограничений на торговлю сложными соединениями и смесями, к которым относятся пестициды и агрохимикаты (см. письмо ГУ ГФС в Волынской обл. от 01.03.2018 г. № 828/К/03-20-08-07/ІПК).

Заметьте: подземные воды относятся к полезным ископаемым общегосударственного значения. Поэтому субъекты хозяйствования, осуществляющие добычу и реализацию воды, не имеют права находиться на упрощенной системе налогообложения (см. письмо ГФСУ от 18.11.2015 г. № 10767/Б/99-99-17-02-02-14).

Важно! По мнению налоговиков, рассматриваемый запрет не содержит исключений для лиц, добывающих полезные ископаемые без цели получения дохода, в том числе исключительно для собственных нужд (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

Вместе с тем НКУ не содержит запрета на осуществление хозяйственной деятельности по предоставлению в аренду горных выработок, хоздеятельность по использованию которых на основании соответствующих разрешительных документов осуществляется другими субъектами хозяйствования. Подтверждают это и налоговики в письме ГФСУ от 17.04.2019 г. № 1655/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.

6. Деятельность в сфере финансового посредничества. Запрет не распространяется на деятельность в сфере страхования, которая осуществляется страховыми агентами, определенными Законом о страховании, сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами, определенными разд. III НКУ.

Согласно ч. 3 ст. 333 ХКУ финансовое посредничество — это деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, осуществляемая учреждениями банков и другими финансово-кредитными организациями.

Обратите внимание: в отдельных своих разъяснениях фискалы к финансовому посредничеству (группа 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» КВЭД-2010) относят, в частности, предоставление возвратной финансовой помощи (см. письмо ГНСУ от 19.09.2019 г. № 316/6/99-00-04-07-03-15/ІПК и подкатегорию 107.01.03 БЗ). Соответственно при осуществлении таких операций они отказывают ФЛП в праве пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Заметим, что к единоналожникам-юрлицам налоговики почему-то более лояльны. Так, в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ они не видят ничего страшного в предоставлении возвратной финпомощи предприятием-упрощенцем. В некоторых других разъяснениях фискалы признают, что предоставление разовой финансовой помощи финпосредничеством не является. Но предупреждают: осуществление такой деятельности на постоянной основе может рассматриваться как нарушение правил пребывания на упрощенной системе (см. письмо ГУ ГФС в Николаевской обл. от 28.02.2019 г. № 806/10/ІПК/14-29-12-03-22).

Мы считаем, что предоставление в заем собственных средств вообще не может считаться финансовым посредничеством. Ведь такая операция не связана с получением и перераспределением финансовых средств (ч. 3 ст. 333 ХКУ). Здесь нет привлеченных средств, передаваемых в заем. Вдобавок выдача беспроцентного займа не несет в себе признаков финансовой услуги (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2664), поскольку не направлена на получение прибыли*.

* Больше об этом см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 60, с. 30.

Но учитывая мнение налоговиков, лучше все же воздержаться от предоставления возвратной финансовой помощи в качестве предпринимателя, если вы планируете работать на упрощенной системе налогообложения.

Кроме того, как финансовое посредничество налоговики расценивают приобретение/продажу ценных бумаг и корпоративных прав (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

К тому же фискалы считают, что плательщики единого налога не могут быть поручителями по договору поручительства. По крайней мере такую позицию они высказали в отношении юрлиц (см. разъяснение из подкатегории 108.01.02 БЗ). Не думаем, что к физлицам-предпринимателям они отнесутся лояльнее. Хотя, на наш взгляд, такая их позиция законодательно не обоснована.

7. Деятельность по управлению предприятиями. В качестве примера здесь можно привести деятельность арбитражных управляющих (распорядителей имущества, управляющих санацией, ликвидаторов). Осуществлять такую деятельность единоналожнику не получится.

8. Деятельность по предоставлению услуг почты (кроме курьерской деятельности) и отдельных видов связи. Под этот запрет подпадает, в частности, деятельность по предоставлению услуг (п.п. 8 п.п. 291.5.1 НКУ):

— фиксированной телефонной связи с правом техобслуживания и эксплуатации телекоммуникационных сетей и предоставления в пользование каналов электросвязи (местного, междугороднего, международного);

— фиксированной телефонной связи с использованием беспроводного доступа к телекоммуникационной сети с правом техобслуживания и предоставления в пользование каналов электросвязи (местного, междугороднего, международного);

— движимой (мобильной) телефонной связи с правом техобслуживания и эксплуатации телекоммуникационных сетей и предоставления в пользование каналов электросвязи;

— по техобслуживанию и эксплуатации телекоммуникационных сетей, сетей эфирного теле- и радиовещания, проводного радиовещания и телесетей.

Обратите внимание:

Ведь в п.п. 8 п.п. 291.5.1 НКУ делается акцент на праве осуществлять техобслуживание, предоставлять в пользование каналы связи и эксплуатировать сети. А такое право имеет только оператор телекоммуникаций. Это следует как из общего определения термина, приведенного в ст. 1 Закона № 1280, так и из специального определения термина «оператор многоканальной телесети» (ст. 1 Закона № 3759).

О том, что плательщиками единого налога могут быть предприниматели, предоставляющие провайдерские услуги доступа к сети Интернет, неоднократно говорили и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 19.02.2020 г. № 678/6/99-00-04-06-03-06/ІПК и от 24.04.2020 г. № 1662/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, разъяснение из подкатегории 107.01.01 БЗ). Но при условии, что ФЛП не предоставляет услуги, определенные п.п. 8 п.п. 291.5.1 НКУ.

9. Деятельность по продаже предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата. В этом случае под изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата следует понимать товары, относящиеся к товарным позициям по кодам 9701 — 9706 согласно УКТ ВЭД (см. подкатегорию 107.05 БЗ).

10. Деятельность по организации, проведению гастрольных мероприятий. Запрету подлежит та деятельность, которая охвачена понятием «гастрольные мероприятия» из Закона № 1115. Под нее подпадают организация и проведение фестивалей, концертов, спектаклей, лекционно-концертных мероприятий, развлекательных программ, выступлений передвижных цирковых коллективов, аттракционов типа «Луна-парк» и т. д.

11. Технические испытания и исследования.

Определяя, что относится к этому виду деятельности, следует ориентироваться на класс 71.20 КВЭД-2010. Он включает (см. Методосновы № 396):

— проведение физических, химических, прочих испытаний относительно всех видов материалов, подлежащих анализу, и продуктов;

— сертификацию продуктов (в том числе товаров народного потребления, двигателей, воздушных транспортных средств, контейнеров под давлением, атомных электростанций и пр.);

— периодические испытания автотранспортных средств на предмет дорожной безопасности;

— испытания с применением моделей и макетов (например, воздушных транспортных средств, водной техники, плотин и пр.);

— деятельность милицейских лабораторий.

Вместе с тем к техническим испытаниям и исследованиям не относят:

— тестирование материалов, взятых у животных (класс 75.00 КВЭД-2010);

— зрительную диагностику, исследование и анализ медицинских и стоматологических материалов (раздел 86 КВЭД-2010).

Следовательно, ФЛП, осуществляющие такую деятельность, быть плательщиками единого налога могут.

12. Деятельность в сфере аудита.

Обратите внимание: несмотря на то, что деятельность в сфере бухгалтерского учета в рамках КВЭД-2010 имеет тот же код, что и деятельность в сфере аудита (класс 69.20), под запрет для применения упрощенной системы налогообложения подпадают только аудиторы. Об этом говорят и налоговики (см. письма ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є, ГУ ГФС во Львовской обл. от 21.03.2019 г. № 1139/М/13.1-12/ІПК и консультацию в подкатегории 107.01.02 БЗ).

13. Страховые (перестраховые) брокеры.

14. Предоставление в аренду (п.п. 291.5.3 НКУ):

— земельных участков, общая площадь которых превышает 0,2 га;

— жилых помещений и/или их части, общая площадь которых превышает 400 кв. м;

— нежилых помещений (сооружений, зданий) и/или их части, общая площадь которых превышает 900 кв. м.

Тут нужно учитывать несколько нюансов.

1. Ограничение установлено только в отношении сдаваемой в аренду площади одного или нескольких объектов. При этом сам объект может иметь и большую площадь. Но учтите: остаток площади, выходящий за установленные лимиты, в аренду передаваться не должен (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ). Передавать в бесплатное пользование сверхнормативную часть имущества налоговики также запрещают (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

2. Нельзя сдавать в аренду часть недвижимого имущества (жилого или нежилого) как ФЛП-единоналожник, а часть — как обычный гражданин (см. разъяснение в подкатего- рии 107.01.02 БЗ).

3. Если предприниматель сдает в аренду (передает в бесплатное пользование) несколько объектов, то сдаваемые в аренду площади суммируются. Их суммарная площадь не должна превышать допустимую.

4. Установленные ограничения в отношении земельных участков, жилых и нежилых помещений не являются взаимоисключающими. Предприниматель может одновременно сдавать в аренду 0,2 га земли, 400 кв. м жилых и 900 кв. м нежилых помещений (см., в частности, письма ГНСУ от 20.09.2019 г. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК и ГФСУ от 31.07.2019 г. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). При этом если предприниматель сдает в аренду помещение (здание, сооружение), площадь которого не выходит за указанные ограничения, расположенное на земельном участке, превышающем 0,2 га, он может находиться на упрощенке при условии, что по договору аренды в пользование передается земельный участок площадью не более 0,2 га (см. подкатегорию 107.01.01 БЗ).

5. «Арендный» запрет распространяется и на предоставление имущества в субаренду.

6. Брать в аренду предприниматель-единоналожник может любую площадь.

7. Не считается арендной операцией и соответственно не подпадает под рассматриваемое ограничение предоставление ФЛП-единоналожником услуг по временному проживанию в гостиницах (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

Заметим, что отдельные из упомянутых разъяснений с 01.01.2021 г. переведены в состав недействующих, однако мнение налоговиков по затронутым вопросам не изменилось.

Вот, собственно, и все ограничения, запрещающие ФЛП перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом заметьте: никаких препятствий к внешнеэкономической деятельности для плательщиков единого налога нет. Естественно, при условии, что единоналожник не осуществляет вышеперечисленные запретные для упрощенки виды деятельности (см. разъяснение из подкатегории 107.05 БЗ).

Важно! Наличие в ЕГР* видов деятельности, которые запрещаются на упрощенке, не является основанием для отказа в регистрации плательщиком единого налога, если такие виды деятельности субъект хозяйствования не осуществляет (см. разъяснение из подкатегории 108.01.06 БЗ**).

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

** Это разъяснение касается юридических лиц, планирующих перейти на упрощенную систему налогообложения, но, думаем, в отношении ФЛП налоговики будут придерживаться той же позиции.

Условия работы на упрощенной системе

Если деятельность, которой вы планируете заниматься, не подпадает под запрещенную для упрощенцев, вы готовы стать единоналожником. Следующий шаг — выбрать группу. И тут снова не все так просто. Ведь для попадания в ту или иную группу плательщиков единого налога также должны соблюдаться определенные условия.

Основные требования для каждой из групп единоналожников приведены в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Условия работы на едином налоге для ФЛП

Особого внимания заслуживают ограничения по видам деятельности. Как видно из табл. 1.1, они предусмотрены для плательщиков единого налога групп 1 и 2. Разберем, что эти ограничения собой представляют.

Ограничения по видам деятельности для группы 1. Плательщикам единого налога группы 1 разрешено осуществлять только два вида деятельности. Рассмотрим их.

1. Розничная продажа товаров с торговых мест на рынках.

Прежде всего нужно разобраться, что в этом случае понимают под торговым местом. К сожалению, НКУ разъяснений по этому поводу не дает. Определение рассматриваемому понятию со ссылкой на приказ Госкомстата от 26.07.2005 г. № 209 предлагают налоговики в консультации из подкатегории 107.01.01 БЗ. И хотя указанное разъяснение с 01.01.2021 г. переведено в недействующие, полагаем, мнение налоговиков по этому вопросу не изменилось.

Так, под торговым местом понимают площадь, отведенную для размещения необходимого для торговли инвентаря (весов, лотков и т. п.) и осуществления продажи продукции с прилавков (столов), транспортных средств, прицепов, тележек (в том числе ручных), в контейнерах, киосках, палатках и т. п. При этом к торговым местам на рынках не относятся магазины и объекты ресторанного хозяйства.

Отсюда следует, что

2. Деятельность по предоставлению бытовых услуг населению.

Тут главный вопрос: что считать бытовыми услугами? К счастью, за ответом идти далеко не придется. В п. 291.7 НКУ приведен исчерпывающий перечень услуг, относящихся к бытовым.

Но помните: предоставлять бытовые услуги единоналожник группы 1 может исключительно населению. При этом понятие «население» используют в общем значении (см. письмо ГУ ГНС в Житомирской обл. от 29.11.2019 г. № 1652/ІПК/06-30-33-01 и разъяснение в подкатегории 107.05 БЗ). Так, под ним понимают совокупность людей, находящихся в пределах данного государства и подпадающих под его юрисдикцию. В состав населения входят граждане данного государства, иностранные граждане, проживающие в этом государстве длительное время, лица без гражданства и лица с двойным и более гражданством.

Ограничения по видам деятельности для группы 2. Единоналожникам-второгруппникам НКУ связывает руки чуть меньше. Им разрешен более широкий спектр деятельности, чем их «первогруппным» товарищам. Так, предприниматель группы 2 может:

1) предоставлять услуги, в том числе бытовые, плательщикам единого налога и/или населению;

2) осуществлять производство и/или продажу товаров;

3) вести деятельность в сфере ресторанного хозяйства.

Остановимся на каждом из этих видов деятельности подробнее.

1. Предоставление услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению.

Как видите, здесь строго ограничен круг лиц, которым единоналожник группы 2 может предоставлять услуги. Это население и другие плательщики единого налога (любой группы).

Соответственно плательщику единого налога группы 2 запрещено предоставлять услуги предприятиям и предпринимателям — неупрощенцам и физлицам, осуществляющим независимую профессиональную деятельность (см. разъяснение фискалов в подкатегории 107.05 БЗ, действовавшее до 01.01.2021 г.). Проверить «единоналожный» статус контрагента можно в Реестре плательщиков единого налога (далее — Реестр ЕН) на официальном сайте ГНСУ (cabinet.tax.gov.ua/registers/edpod);

Поэтому если контрагент при получении услуги был единоналожником, а перечислил оплату за нее после того, как превратился в общесистемщика, нарушения «единоналожных» правил не будет (см. разъяснение из подкатегории 107.01.02 БЗ, действовавшее до 01.01.2021 г.).

Интересный момент. В консультации из подкатегории 107.01.01 БЗ налоговики рассматривали ситуацию, когда единоналожник группы 2 выполняет работы для физлица, с ним же подписывает акт выполненных работ, но оплату этих работ осуществляет юрлицо-общесистемщик. Примечательно, что в этом случае фискалы отдают приоритет статусу контрагента по договору (а не плательщику денежных средств) и не видят нарушения условий работы для группы 2. Но такую лояльность фискалов лучше подтвердить полученной на ваше имя индивидуальной налоговой консультацией по этому вопросу.

Если же заказчиком услуг выступает субъект хозяйствования на общей системе налогообложения, а непосредственным потребителем услуги является обычное физлицо (например, перевозку физлиц заказывает предприятие-общесистемщик), предприниматель, предоставляющий такие услуги, не может работать в группе 2. В таком случае для него открыта только единоналожная группа 3.

Особо внимательными будьте при предоставлении услуг командированным работникам других хозсубъектов! Дело в том, что, по разъяснению налоговиков из подкатегории 107.01.01 БЗ (действовало до 01.01.2021 г.), предприниматель нарушит условия пребывания в группе 2 единого налога в случае предоставления услуг физлицу, находящемуся в командировке, если оплата за услуги поступает от юрлица-общесистемщика, являющегося работодателем командированного лица. Вместе с тем если командированное физлицо расплачивается за предоставленные услуги самостоятельно (наличными или с использованием личной платежной карточки), никакого нарушения не будет.

Важно! Согласно п.п. 14.1.203 НКУ предоставление права на пользование имуществом по договору оперативной аренды приравнивается к продаже результатов работ (услуг). Указывают на это и налоговики в разъяснении из подкатегории 107.05 БЗ. Следовательно, передавать имущество в аренду единоналожник группы 2 может только плательщикам единого налога и физическим лицам (населению). При этом нельзя превышать предельных норм передачи в аренду недвижимости, установленных для всех единоналожников п.п. 291.5.3 НКУ.

Касательно аренды учтите также, что, по мнению налоговиков (см. разъяснение в подкатегории 107.01.04 БЗ, действовавшее до 01.01.2021 г.), плательщик единого налога группы 2, избравший вид хозяйственной деятельности «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества», не имеет права сдавать в аренду недвижимость как обычный гражданин. И хотя из норм НКУ это не следует, тем не менее позицию налоговиков стоит учитывать.

Также имейте в виду, что предоставлением услуг является, в частности, изготовление продукции из давальческого сырья. Следовательно,

На это налоговики обращали внимание в разъяснении из подкатегории 107.01.02 БЗ (действовало до 01.01.2021 г.).

Учтите: кроме ограничения по получателям услуг, предоставляемых единоналожниками группы 2, НКУ устанавливает также определенные требования к видам услуг. В частности, согласно п.п. 2 п. 291.4 НКУ плательщики единого налога группы 2 не имеют права предоставлять посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оценке недвижимого имущества (класс 68.31 КВЭД-2010). ФЛП, осуществляющие эти виды деятельности, могут работать в группе 3 плательщиков единого налога.

2. Производство и/или продажа товаров.

Здесь, кроме общих ограничений, установленных для всех единоналожников, можно выделить еще одно. Так, ФЛП-единоналожникам группы 2 запрещено осуществлять производство, поставку, продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней. Это прямо указано в п.п. 2 п. 291.4 НКУ. ФЛП, осуществляющие такую деятельность, могут выбрать группу 3 с уплатой ставки единого налога 5 % (п. 293.3 НКУ).

Вместе с тем п. 291.7 НКУ позволяет плательщикам единого налога группы 2 предоставлять бытовые услуги населению и другим единоналожникам по изготовлению ювелирных изделий по индивидуальному заказу, а также ремонтировать ювелирные изделия.

А вот в отношении статуса покупателя товаров никаких дополнительных ограничений нет. То есть единоналожник группы 2 может продавать товары, не задумываясь о налоговом статусе покупателя.

Также нет запрета на осуществление экспортно-импортных операций.

3. Ведение деятельности в сфере ресторанного хозяйства.

К счастью, законодатель разрешает единоналожникам группы 2 заниматься деятельностью в сфере ресторанного хозяйства без каких-либо оговорок. То есть единоналожники-второгруппники в этом направлении могут как работать с физлицами, так и принимать любые заказы от субъектов хозяйствования (юрлиц и ФЛП) независимо от их системы налогообложения. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГНСУ от 24.09.2020 г. № 3983/ІПК/99-00-04-05-03-06).

Но помните: единоналожники групп 1 — 3 не имеют права продавать подакцизные товары. То есть реализовывать алкогольные напитки в рамках своей ресторанной деятельности плательщик единого налога группы 2 не сможет. Исключение — алкопродажи, разрешенные п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ, а именно розничная продажа пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин.

Прочие «единоналожные» условия. Тут учитывайте, что виды деятельности, которые собирается осуществлять ФЛП-единоналожник, должны быть указаны в Реестре ЕН. Если предприниматель (независимо от группы) осуществляет деятельность, не указанную в этом Реестре, он лишается права работать на упрощенке и обязан перейти на общую систему налогообложения на основании п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ (см. разъяснение в подкатегории 107.01.01 БЗ).

Также помните, что для единоналожников групп 1 — 3 установлено ограничение по форме расчетов. Так, согласно п. 291.6 НКУ плательщики единого налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).

При этом к неденежным формам расчета относятся, в частности:

— бартер (п.п. 14.1.10 НКУ) и зачет встречных денежных требований;

— получение в оплату векселя (см. разъяснение из подкатегории 107.05 БЗ);

— выплата зарплаты в натуральной форме.

Также налоговики зачастую называют неденежным расчетом уступку права требования (см. письма ГФСУ от 25.07.2019 г. № 3469/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и ГУ ГНС в Харьковской обл. от 02.04.2020 г. № 1376/ІПК/20-40-33-02-10, а также разъяснение из подкатегории 107.01.03 БЗ). Хотя ранее встречались и лояльные разъяснения на этот счет (см. письма ГУ ГФС в Запорожской обл. от 09.10.2018 г. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11 и ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18). Главным «разрешающим» условием при этом называлось получение единоналожником от нового кредитора денежных средств (наличных или безналичных).

Ставки единого налога

Для каждой группы предпринимателей- упрощенцев установлены свои ставки единого налога (п. 293.1 НКУ):

— для группы 1 — в процентах (фиксированные ставки) к размеру прожиточного минимума для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ), установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года (на 01.01.2021 г. ПМТЛ определен в размере 2270 грн);

— для группы 2 — в процентах (фиксированные ставки) к размеру МЗП, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (на 01.01.2021 г. размер МЗП составляет 6000 грн);

— для группы 3 — в процентах к доходу (процентные ставки).

Помимо основных ставок, предусмотрена повышенная ставка единого налога (п. 293.4 НКУ). Ее применяют в случае нарушения установленных правил работы на едином налоге предпринимателем-единоналожником любой группы.

Подробнее о действующих ставках единого налога для ФЛП — в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Ставки единого налога для предпринимателей

Обратите внимание: в табл. 1.2 для упрощенцев групп 1 и 2 приведен максимальный размер основных ставок единого налога, установленный законодательством. То есть выше указанного предела ставка налога быть не может. А вот меньше — пожалуйста! Конкретные размеры ставок устанавливают местные советы.

Причем если ФЛП осуществляет несколько видов хозяйственной деятельности, применяется максимальный размер ставки единого налога, установленный для таких видов деятельности (п. 293.6 НКУ). При этом учтите: здесь речь идет не о максимальном размере ставки, установленном в НКУ, а о наибольшей из ставок, установленных местными советами для осуществляемых плательщиком видов деятельности*.

* Естественно, речь только о тех случаях, когда эти ставки различаются.

А если местный совет не установил ставку единого налога для какого-либо разрешенного вида деятельности? В такой ситуации следует применять минимальную ставку единого налога, установленную этим советом для осуществления деятельности ФЛП-единоналожниками. Так предписывали поступать налоговики в консультации из подкатегории 107.01.04 БЗ. С 23.05.2020 г. она была переведена в состав недействующих в связи со вступлением в силу Закона № 466, но позиция фискалов по этому вопросу вряд ли изменилась.

Еще один важный момент! Если ФЛП осуществляет свою деятельность на территориях более одного сельского, поселкового, городского совета или совета объединенных территориальных громад, то согласно п. 293.7 НКУ применяют максимальный размер ставки единого налога, установленный ст. 293 этого Кодекса для соответствующей группы (т. е. 10 % ПМТЛ или 20 % МЗП — см. табл. 1.2 выше).

В случае предоставления ФЛП-единоналожником заявления о смене места осуществления хозяйственной деятельности и/или видов хоздеятельности, вследствие чего изменяется ставка единого налога, новую ставку начинают применять с месяца, в котором подано заявление о соответствующих изменениях (см. разъяснение из подкатегории 107.01.05 БЗ).

Уплата единого налога

Правила уплаты единого налога зависят от единоналожной группы, к которой относится плательщик. Об этих нюансах поговорим далее.

Единоналожники групп 1 и 2. Согласно п. 295.4 НКУ эти плательщики сумму единого налога перечисляют авансом по месту своего налогового адреса.

Вместе с тем авансом единый налог можно уплатить в бюджет и за более продолжительный период (квартал, год), но не более чем до конца текущего отчетного года.

Если предельный срок уплаты приходится на выходной или праздничный день, то последним днем уплаты считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 57.1 НКУ).

При этом на период декабрь 2020 года — май 2021 года установлена поблажка по уплате авансовых платежей по единому налогу упрощенцами группы 1. Так, согласно п. 52⁹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ такие предприниматели освобождены от уплаты единого налога на указанный период. Но при условии, что они не нарушают условия применения единоналожной группы 1, установленные НКУ.

Кроме того, упрощенцы групп 1 и 2 могут быть освобождены от уплаты единого налога в течение одного календарного месяца в году на время отпуска, а также за период болезни, подтвержденной копией листка (листков) нетрудоспособности (п. 295.5 НКУ). Однако для этого должны быть соблюдены следующие условия:

1) единоналожник не использует наемный труд. У плательщиков единого налога группы 1 это условие соблюдается автоматически. Ведь они в соответствии с п.п. 1 п. 291.4 НКУ в принципе не могут иметь наемных работников. Что касается единоналожников группы 2, то, на наш взгляд, достаточно, чтобы они не использовали наемный труд с месяца, предшествующего месяцу ухода в отпуск (месяцу начала болезни);

2) продолжительность отпуска составляет один календарный месяц, а продолжительность болезни — 30 и больше календарных дней.

Такая поблажка, конечно, радует, но здесь крайне важно учесть все нюансы ее предоставления. О них и поговорим.

Первая важная деталь: предприниматель имеет право воспользоваться «налоговыми каникулами» в связи с отпуском только один раз в отчетном году. При этом продолжительность отпуска должна составлять один календарный месяц. Учтите: если единоналожник решит организовать себе отпуск меньшей продолжительности, он должен уплатить за период отпуска единый налог в полном объеме (см. консультацию в подкатегории 107.05 БЗ). Не получится и разделить отпуск на части (см. письмо ГФСУ от 31.07.2019 г. № 3578/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Воспользоваться «налоговыми каникулами» достаточно просто. Для этого нужно предоставить в ГНИ по месту своего учета заявление в произвольной форме с указанием информации о периоде отпуска (п.п. 298.3.2 НКУ). В какие сроки это необходимо сделать, НКУ не говорит. Вместе с тем налоговики рекомендуют подавать такое заявление до начала отпуска (см., в частности, письмо ГФСУ от 28.08.2019 г. № 4017/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 107.05 БЗ).

А может ли отпуск быть «переходящим»? НКУ не дает ответа и на этот вопрос. Однако налоговики в отдельных разъяснениях (см. письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 23.04.2014 г. № 832/0/26-15-17-03-14) подтверждали такую возможность. Они рекомендовали в таком случае не уплачивать единый налог:

— в месяце ухода ФЛП в отпуск, если он начинается до 20-го числа такого месяца;

— в месяце окончания отпуска, если он начался после 20-го числа предыдущего месяца.

Но прежде чем воспользоваться такими рекомендациями, все же безопаснее получить индивидуальную налоговую консультацию.

Возможна ситуация, когда предприниматель подал заявление об уходе в отпуск, но накануне заболел. Как быть в этом случае? В такой ситуации налоговики разрешают отозвать заявление о периоде ежегодного отпуска до его наступления (см. разъяснение в подкатегории 107.05 БЗ). При этом если наступившая перед отпуском болезнь продлится 30 или более дней, предприниматель сможет воспользоваться «больничным» освобождением от уплаты единого налога. Об этом освобождении и пойдет дальше речь.

Из текста п. 295.5 НКУ следует, что больничный можно брать несколько раз в течение года. При этом получить «налоговые каникулы» на период временной нетрудоспособности можно независимо от использования «отпускного» освобождения от уплаты единого налога. Но помните: продолжительность болезни должна составлять 30 календарных дней и более.

Как работают «налоговые каникулы» в ситуации с «переходящими» больничными, мы можем узнать из разъяснений налоговиков (см. консультацию из подкатегории 107.05 БЗ). Так, если болезнь началась не с 1-го числа календарного месяца, длилась 30 и более календарных дней и закончилась в следующем месяце (месяцах), то в общем случае освобождение от уплаты единого налога будет действовать:

— в месяце начала болезни, если ФЛП заболел до 20-го числа месяца. За месяц, на который приходится окончание болезни, единый налог необходимо уплатить в полном объеме;

— в месяце окончания болезни, если ФЛП заболел после 20-го числа месяца. При этом единый налог за месяц, на который приходится начало болезни, необходимо уплатить в полном объеме.

Чтобы воспользоваться «больничным» освобождением от уплаты единого налога, в орган ГНСУ необходимо подать следующие документы (п.п. 298.3.2 НКУ):

— заявление в произвольной форме;

— копию листка (листков) нетрудоспособности, подтверждающего период болезни. При этом копию больничного заверять нигде не нужно.

Предоставить указанные документы нужно сразу после окончания болезни.

В самом НКУ такая поблажка для предпринимательниц не прописана. Однако радуют разъяснения налоговиков по этому вопросу. Так, они не против на такой период освободить предпринимательницу от уплаты единого налога, строго очерчивая условие: указанная временная нетрудоспособность должна быть подтверждена больничным листом (см. подкатегорию 107.01.05 БЗ).

Необходимо помнить еще о нескольких нюансах, касающихся как «отпускного», так и «больничного» налогового освобождения. Рассмотрим их.

Прежде всего обратите внимание: если предприниматель уплатил единый налог наперед за несколько месяцев (кварталов), в том числе за месяц, в котором он планирует пойти в отпуск или находился на больничном, то сумма единого налога за такой месяц подлежит зачету в счет будущих платежей (п. 295.6 НКУ). Такой зачет проводят органы ГНСУ на основании заявления ФЛП в произвольной форме.

Важно! Если единоналожник осуществляет виды деятельности, при которых невозможно получение дохода в периоде его отпуска или болезни (розничная торговля, предоставление услуг и т. п.), то поступление ему в этот период средств будет свидетельствовать о том, что фактически единоналожник продолжает работать. А это значит, что претендовать на освобождение от уплаты единого налога на основании п. 295.5 НКУ он не сможет (см. письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 23.04.2014 г. № 832/0/26-15-17-03-14). Более того, в письмах ГФСУ от 26.07.2019 г. № 3501/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 31.07.2019 г. № 3578/6/99-99-13-02-03-15/ІПК налоговики выступали еще категоричнее. Они настаивали на том, что при получении любого предпринимательского дохода в течение периода отпуска ФЛП обязан заплатить единый налог за такой месяц. Хотя мы считаем, что получение оплаты за ранее отгруженный товар (выполненные работы, предоставленные услуги) или аванса не должно быть препятствием для применения п. 295.5 НКУ.

Существует еще одна причина для освобождения от уплаты единого налога. Так, он не подлежит уплате за весь период военной службы предпринимателей, которые были призваны на военную службу во время мобилизации или привлечены к исполнению обязанностей по мобилизации на должности, предусмотренные штатами военного времени, на особый период, определенный Законом № 3543, при условии выполнения требований п. 25 подразд. 10 разд. XX НКУ.

Но учтите: упомянутое выше освобождение не распространяется на предпринимателей- единоналожников, проходящих военную службу по контракту или срочную военную службу. Об этом фискалы предупреждали в консультациях из подкатегории 107.05 БЗ. И хотя указанные консультации с 01.01.2021 г. переведены в состав недействующих, ничего в этом вопросе не изменилось.

Выше вы ознакомились с порядком перечисления упрощенцами групп 1 и 2 авансовых взносов по основной ставке единого налога. А вот для налога, рассчитанного с суммы превышения полученного дохода над установленным предельным размером (см. табл. 1.2), действуют другие сроки уплаты. Так, единый налог в этом случае следует уплатить в течение 10 календарных дней после предельного срока предоставления декларации за отчетный квартал (п. 295.7 НКУ).

Теперь пора узнать о порядке уплаты единого налога упрощенцами группы 3.

Единоналожники группы 3. Пункт 295.3 НКУ предписывает предпринимателям, избравшим единоналожную группу 3, уплачивать единый налог в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации за налоговый (отчетный) квартал. Уплата осуществляется по месту налогового адреса единоналожника.

Если предельный срок уплаты приходится на выходной или праздничный день, то последним днем уплаты считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 57.1 НКУ).

Учтите: никаких временных освобождений от уплаты единого налога, кроме освобождения «по мобилизации» (см. выше), для единоналожников группы 3 не предусмотрено.

Также помните об особенностях уплаты единого налога в случае регистрации прекращения упрощенцем предпринимательской деятельности. Так, единый налог начисляется до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором аннулирована регистрация* ФЛП (п. 295.8 НКУ). Причем заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в такой ситуации не подается.

* В таком же порядке начисляются налоговые обязательства предпринимателя в случае аннулирования его регистрации плательщиком единого налога по решению контролирующего органа.

При этом единый налог не уплачивается (см. подкатегорию 107.01.09 БЗ):

— с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором контролирующим органом получено от госрегистратора уведомление о проведении государственной регистрации прекращения, — если единоналожник числился в группе 1 или 2;

— с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором контролирующим органом получено от госрегистратора уведомление о проведении государственной регистрации прекращения, — если предприниматель был упрощенцем группы 3.

И еще один момент касается смены налогового адреса единоналожником, в результате которого происходит изменение административного района. В этом случае уплата единого налога осуществляется по предыдущему месту учета до окончания текущего бюджетного года. А уже начиная с 1 января следующего года уплата осуществляется по новому налоговому адресу (ч. 8 ст. 45 Бюджетного кодекса). Подтверждают это и налоговики в консультации из подкатегории 107.05 БЗ.

Наверняка вы знаете, что единый налог — не единственный платеж, который обязаны уплачивать упрощенцы. Далее поговорим, какие налоги и сборы единоналожники уплачивают, а какие нет.

Единый налог vs прочие налоги и сборы

Налоги, которые ФЛП-единоналожники не платят. Перечень налогов и сборов, которые не уплачивают единоналожники, приведен в п. 297.1 НКУ. Так, предприниматели-упрощенцы освобождены от уплаты:

1) налога на прибыль предприятий, кроме случаев, предусмотренных п.п. 133.1.4 НКУ;

2) налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хозяйственной деятельности ФЛП и обложенных единым налогом;

3) НДС с операций по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, кроме НДС, уплачиваемого ФЛП — единоналожниками группы 3, избравшими ставку единого налога 3 %;

4) земельного налога за земельные участки, используемые единоналожниками групп 1 — 3 для осуществления хозяйственной деятельности, кроме деятельности по предоставлению земельных участков и/или недвижимости, находящейся на таких земельных участках, в аренду (наем, ссуду);

5) военного сбора (далее — ВС) в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хозяйственной деятельности физлиц-единоналожников групп 1 — 3 и обложенных единым налогом (п.п. 165.1.36, п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Все прочие налоги и сборы плательщики единого налога уплачивают в общем порядке. Более того, в отдельных случаях придется уплатить и те, от которых упрощенцы формально освобождены. Когда и как, расскажем далее.

Уплачиваем НДФЛ и ВС. От уплаты НДФЛ и ВС не освобождаются доходы, не включаемые в предпринимательские (от продажи недвижимости, дивиденды, роялти и т. п.). В случае получения таких доходов НДФЛ и ВС единоналожники уплачивают в общем порядке как обычные физлица.

Кроме того, каждый плательщик единого налога групп 1 — 3 является налоговым агентом в случае начисления (выплаты, предоставления) доходов в пользу физических лиц, пребывающих с ними в трудовых или гражданско-правовых отношениях (п. 297.3 НКУ). В таком случае он обязан удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ и ВС, а также подать в соответствующий орган ГНСУ Налоговый расчет по НДФЛ/ВС*.

* По форме, утвержденной приказом № 4.

Но есть исключения. Так, не удерживают НДФЛ и ВС при осуществлении выплат ФЛП (независимо от избранной ими системы налогообложения) в рамках их предпринимательской деятельности** (п. 177.8, п.п. 165.1.36 НКУ, разъяснение из подкатегории 126.05 БЗ). При этом предпринимательский статус физлица должен быть подтвержден такими документами:

** Кроме случая, когда местонахождением или местожительством ФЛП-контрагента является временно оккупированная территория. Тогда от начисления и уплаты НДФЛ и ВС не уйти (п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее об этом см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 76, с. 73.

— копией извлечения или выписки из ЕГР, если предприниматель-контрагент — общесистемщик;

— копией извлечения из Реестра ЕН, если предприниматель-контрагент — единоналожник (см. разъяснение из подкатегории 107.05 БЗ). Хотя, заметим, ранее (до 23.05.2021 г.) налоговики указывали на необходимость предоставления также копии документа, подтверждающего госрегистрацию физлица предпринимателем.

Кроме того, не облагают доход, выплаченный единоналожником лицу, осуществляющему независимую профессиональную деятельность (в рамках такой деятельности), при условии предоставления этим лицом копии справки о взятии его на учет как независимого профессионала (п. 178.5 НКУ, подкатегория 105.06 БЗ).

Вместе с тем в любом случае доход, выплаченный предпринимателю или независимому профессионалу, необходимо отразить в Налоговом расчете по НДФЛ/ВС с признаком «157».

НДС. От уплаты НДС с операций по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, освобождены только единоналожники групп 1 и 2, а также группы 3, избравшие ставку единого налога 5 %.

Причем единоналожники-освобожденцы имеют право не уплачивать НДС в течение всего периода пребывания на упрощенной системе независимо от достигнутых объемов операций (конечно, в рамках предельно допустимых единоналожных объемов дохода). При этом п. 181.1 НКУ, устанавливающий критерии для обязательной регистрации плательщиками НДС, на единоналожников групп 1 — 3 не распространяется.

Вместе с тем есть ряд случаев, когда НДС придется уплатить даже неплательщикам этого налога. Так, его уплачивают при:

— ввозе товаров на таможенную территорию Украины в налогооблагаемых объемах (п.п. 3 п. 180.1 НКУ);

— получении от нерезидента облагаемых услуг с местом поставки на таможенной территории Украины (п. 180.2 НКУ).

В последнем случае единоналожнику — неплательщику НДС предстоит подать Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины. Форма Расчета утверждена приказом № 21 (подробнее об этом см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 20, с. 8).

Плата за землю. Прежде всего нужно помнить, что существует две разновидности платы за землю — земельный налог и арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности. При этом п. 297.1 НКУ освобождает единоналожников только от уплаты земельного налога. А вот

Причем учтите: под освобождение от налогообложения подпадают только те земельные участки, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности.

Исключение — передача земельных участков и/или недвижимости, находящейся на таких земельных участках, в аренду (наем, ссуду). В таком случае уплатить земельный налог придется. На это прямо указывает нынешняя редакция п.п. 4 п. 297.1 НКУ.

Первый вопрос, который в связи с этим возникает: уплачивать ли земельный налог, если единоналожник имеет «арендный» код, но фактически не предоставляет земельные участки или недвижимость, расположенную на земельном участке, в аренду (наем, ссуду)? И здесь имеем два разъяснения налоговиков с противоположными выводами.

В письме ГНСУ от 21.08.2020 г. № 3514/ІПК/99-00-04-03-03-06 видим фискальный подход: если при регистрации единщик определил арендный вид деятельности 68.20 КВЭД-2010 как основной, то при отсутствии фактических случаев реализации указанного вида деятельности он не освобождается от обязанности начисления и уплаты земельного налога.

В свою очередь, в письме ГНСУ от 21.08.2020 г. № 3512/ІПК/99-00-04-03-03-06 указано: обязанность по уплате земельного налога у единоналожника возникает с даты начала осуществления деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду до момента прекращения такой деятельности (окончания действия договоров аренды).

На наш взгляд, по логике освобождающего п.п. 4 п. 297.1 НКУ обязанность по уплате налога на землю должна возлагаться на единщиков не по всем земельным участкам, а лишь по тем, которые используются для осуществления арендной деятельности. То есть решающим условием уплаты упрощенцем земельного налога является не наличие/отсутствие «арендного» кода в ЕГР, а факт аренды. Надеемся, здравый смысл победит и именно эта точка зрения станет официальной в ГНСУ.

Еще один важный вопрос: как определять сумму земельного налога, если в аренду (наем, ссуду) предоставляется часть земельного участка или часть объекта недвижимости, расположенного на земельном участке? Если в договоре аренды (найма, ссуды) площадь земельного участка, переданного в пользование, четко определена, с расчетом суммы земельного налога проблем не будет. А вот при передаче в аренду (наем, ссуду) недвижимости, находящейся на земельном участке, могут возникнуть вопросы. Как, по мнению налоговиков, действовать в этом случае, можно узнать из подкатегории 111.02 БЗ.

Так, если в договоре размер земельного участка, передаваемого в пользование, не определен, то земельный налог за земельные участки под переданной в аренду (наем, ссуду) недвижимостью (ее частью) уплачивается на общих основаниях за всю площадь с учетом придомовой территории (п. 284.3 НКУ). В связи с этим налоговики рекомендуют четко указывать в договоре площадь или долю земельного участка, который передается в пользование вместе с недвижимостью. Причем определять эту площадь (долю) следует с соблюдением требований п. 286.6 НКУ — пропорционально той части площади недвижимости, которая передана в аренду (наем, ссуду). В этом случае земельный налог начисляется пропорционально части недвижимости, переданной в аренду (наем, ссуду), с учетом придомовой территории. Радует, что налоговики пришли к такому выводу, ведь ранее они безапелляционно требовали уплачивать земналог со всей площади земельного участка под недвижимостью, независимо от того, все здание передано в аренду или его часть.

Кроме того, не забудьте: уплатить земельный налог на общих основаниях как обычному физлицу ФЛП-единоналожнику придется, если он не использует земельный участок для осуществления хозяйственной деятельности.

Причем налоговики не считают используемым в хозяйственной деятельности земельный участок, на котором осуществляется строительство (в том числе производственных объектов). Об этом они заявляли в ныне переведенной в состав недействующих (в связи со вступлением в силу Закона № 466) консультации из подкатегории 111.01 БЗ*. Следовательно, на такие земельные участки освобождение от уплаты земельного налога не распространяется.

* Сейчас действует аналогичное разъяснение в отношении юрлиц-единоналожников.

Также имейте в виду: ранее налоговики разъясняли, что в случае временного прекращения хозяйственной деятельности ФЛП-единоналожник уплачивает земельный налог на общих основаниях (см. подкатегорию 111.01 БЗ). И хотя сейчас это разъяснение переведено в состав недействующих, не думаем, что фискалы изменили свое мнение по этому вопросу.

Единый социальный взнос. Как вы могли видеть выше, ЕСВ не указан в числе не уплачиваемых единоналожниками налогов и сборов. Но он там априори не мог оказаться, ведь его взимание не регламентировано НКУ. Поэтому в данном случае необходимо обратиться к профильному Закону № 2464. Так, в соответствии с ним ФЛП обязаны уплачивать ЕСВ:

1) за лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях или выполняющих работы (предоставляющих услуги) по гражданско-правовым договорам (абзац третий п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464). В таком случае предприниматель уплачивает ЕСВ по общим правилам, установленным для работодателей. О них вы можете подробно прочесть в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 15, с. 35;

2) «за себя». Нюансы уплаты ЕСВ единоналожниками «за себя» подробно освещены в разделе 3 этого спецвыпуска.

Налог на доходы нерезидента. О том, что ФЛП-единоналожники являются плательщиками налога на прибыль в отношении выплаченных нерезиденту-юрлицу доходов (прибылей) с источником их происхождения из Украины (так называемого налога на репатриацию), ныне прямо говорится в п.п. 133.1.4 НКУ. Кроме того, обязанность уплаты упрощенцами налога на репатриацию (без разделения на юрлиц и ФЛП) закреплена в п. 297.5 НКУ. Следовательно,

Такие особые плательщики налога на репатриацию должны по итогам налогового (отчетного) периода, в котором осуществлялась выплата доходов нерезиденту, подать декларацию по налогу на прибыль, заполнив в ней только «нерезидентские» строки 23 ПН и 25*, приложение(ия) ПН к ней, а также приложение ПП (если применялась льгота согласно международному договору). Подробно об этом см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 6.

* Другие строки заполнять не нужно.

Имейте в виду: налог на репатриацию не удерживают с доходов, выплачиваемых нерезидентам — физическим лицам. Их доходы облагают НДФЛ согласно п. 170.10 НКУ.

Теперь информацию о том, какие налоги и сборы обязаны уплачивать ФЛП-единоналожники, а от уплаты каких можно уйти, обобщим в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Налоги и сборы, уплачиваемые / не уплачиваемые единоналожниками