Поставка льготного металлолома теперь с НДС-распределением

Суть изменений

Операции по поставке, в том числе по импорту отходов и лома черных и цветных металлов, относятся к НДС-льготируемым операциям, а значит, начислять НО по таким операциям не нужно. Такое НДС-освобождение применялось до 01.01.2022, и теперь оно продлено до 01.01.2027 (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Но под эту льготу попадает поставка не всего подряд металлолома, а только того, который приведен в Перечнях, утвержденных постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15 (далее — постановление № 15).

Правда, в само постановление № 15, похоже, забыли внести соответствующие коррективы и там перечень металлолома обозначен как освобожденный от НДС только на период до 01.01.2022. Надеемся, на этом основании налоговики не станут излишне фискалить и говорить в принципе об отсутствии утвержденного Перечня. Тем более, что уже появилась консультация фискалов, где они соглашаются с продолжением действия металлоломной НДС-льготы и после 01.01.2022 (101.12 БЗ). Учтите:

При осуществлении льготируемых и безНДСных операций одновременно с НДСными ст. 199 НКУ предусматривает распределение входящего НДС по двойным приобретениям. К двойным приобретениям относятся активы, которые используются одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях.

Ранее в отношении операций поставки льготного металлолома распределительные правила из ст. 199 НКУ не работали. Об этом было прямо сказано в абзаце третьем п. 199.6 НКУ.

Однако, с 1 января 2022 года эту норму исключили из НКУ. А значит, при осуществлении операций с собственным металлоломом плательщику теперь придется столкнуться с общими НДС-распределительными правилами.

Правила НДС-распределения

Сразу учтите: правила НДС-распределения/компенсации в любом случае не работают в отношении двойных приобретений либо товаров/необоротных активов (НА), преобразованных в металлолом, если они изначально куплены без НДС или куплены с НДС, но право на НК по ним у плательщика так и не возникло.

В общем случае НКУ предусматривает два варианта начисления компенсационно-распределительных НО:

— компенсационные по п. 198.5 НКУ применяют, когда можно четко отделить непосредственно ту часть товаров/услуг и НА, которую используют в необлагаемых (освобожденных) операциях;

— распределительные по ст. 199 НКУ применяют, когда приобретенные и/или изготовленные товары/услуги/НА одновременно используют частично в облагаемых, а частично — в не облагаемых операциях (т. е. по двойному назначению).

Компенсационные НО по п. 198.5 НКУ

Обратите внимание: эта норма говорит о начислении компенсирующих НО исходя из стоимости приобретения самих льготных товаров/услуг, когда они начали использоваться в освобожденных операциях. То есть речь идет, например, о металле, который изначально приобретался с входящим НДС, но полностью использовался в необлагаемых операциях. Сюда также попадает брак, порча и, возможно, лом от ликвидации НА.

Порча. Так, не избежать начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ, если, например, металлозаготовки куплены с НДС для производства готовой продукции, но вся партия утратила свои первоначальные качества (покрылась ржавчиной)/утратила ликвидность. Такие запасы теперь могут быть проданы только как льготный металлолом. А значит, металл, пролежав на складе, так и не поучаствовал в облагаемой деятельности. Поскольку металл приобретался с НДС, такой НДС придется скомпенсировать — начислить компенсирующие НО по ставке 20 % как по товарам, использованным в освобожденных от НДС операциях.

Брак. Кроме того, в производстве не уйти от начисления компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ в отношении возникшей бракованной продукции. Ведь такая произведенная продукция больше не может быть использована в хоздеятельности. Правда, поскольку п. 189.1 НКУ не определяет базу обложения НДС для собственной продукции, налоговики предлагали ранее ориентироваться на матсоставляющую (запасы/услуги) бракованной продукции, образовавшую НК (см. письмо ГФСУ от 22.06.2018 № 2773/ІПК/08-01-12-01-10).

Мы бы эту версию несколько модифицировали ввиду появления еще одной позиции контролеров по компенсирующим НО в части брака. По их достойной уважения позиции, если стоимость неисправимого брака оказывается в стоимости продажи другой готовой продукции, которую плательщик использует в налогооблагаемых операциях, то начислять НО по НДС по п. 198.5 НКУ не нужно (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.02.2020 № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК // «Налоги & бухучет», 2020, № 78, с. 2).

Для нас это означает, что только часть брака в виде лома металла будет участвовать в льготной продаже, а вторая часть, если позволяет калькуляция продажной цены, вполне может поучаствовать в облагаемых операциях продажи готовой продукции. Следовательно, компенсирующие НО разумно начислять от стоимости реализации льготного металлолома.

Услуги, связанные с продажей лома. Также под начисление НО согласно п. 198.5 НКУ попадут

Например, облагаемые НДС услуги перевозки, которые плательщик заказывает исключительно для осуществления поставки льготного металлолома. Конечно, при условии, что право на НК по ним у плательщика возникло.

Лом от разборки ОС. Неоднозначно, на наш взгляд, обстоят дела с металлоломом, образовавшимся вследствие разборки основного средства (ОС).

Ведь ликвидируемый объект ОС (приобретенный с входным НДС) может иметь остаточную стоимость, в которой сидит стоимость металлолома. А значит, при реализации металлолома формально возникает необходимость начисления компенсирующих НО (согласно п. 198.5 НКУ, за базу принимаем стоимость реализации).

С другой стороны, отдельно сам металлолом не приобретался и цены его приобретения (т. е. базы для начисления НО для лома по п. 198.5 НКУ) попросту нет. И именно этот аргумент используют сторонники неначисления компенсациннонных НО на такой лом.

В дополнение к антифискальной позиции можно привести аналогичную ситуацию, когда лом получается в ходе производственного процесса/строительства. В этих ситуациях суды против п. 198.5 НКУ (см. постановление ВС от 07.07.2021 по делу № 540/726/19 // «Налоги & бухучет», 2021, № 66, с. 20), однако здесь, по нашему мнению, не уйти от п. 199 НКУ (про это дальше).

Надеемся, налоговики в ближайшее время прояснят ситуацию. А пока осторожным плательщикам лучше начислить НО по п. 198.5 НКУ, а смелым — уповать на свои силы ☺

Распределительные НО по п. 199.1 НКУ

Перечислим, какие операции, связанные с образованием лома, покрывает этот пункт НКУ.

Отходы производства. Заметим: поскольку стоимость возвратных отходов (стружки металла) исключается из производственной себестоимости продукции (п. 12 НП(С)БУ 16) — как следствие, не входит в цену реализации готовой продукции, — уйти от необходимости полной компенсации входящего НК по ней не выйдет. В данном случае фактически имеет место

По этой причине со стоимости такого сырья (металлических заготовок) придется начислять распределительные НО по п. 199.1 НКУ (ср. ).

Как мы уже говорили выше, п. 198.5 НКУ тут не работает. Аргументация в судах была основана на том, что это уже совсем другой товар — плательщик не приобретал его (металлолом) с целью использования в необлагаемых операциях. Налоговики, как правило*, соглашались (см. письмо ГНСУ от 11.06.2021 № 2378/ІПК/99-00-21-03-02-06). Надеемся, изменения, внесенные в ст. 199 НКУ, на их точку зрения не повлияют**.

* Встречались и исключения (письмо ГНСУ от 29.09.2021 № 3615/ІПК/99-00-21-03-02-06), но в судах плательщикам удавалось отстаивать свою позицию (постановление ВС от 07.07.2021 по делу № 540/726/19).

** Хотя осторожным плательщикам советуем получить индивидуальную налоговую консультацию согласно ст. 52 НКУ.

Покупки с двойным участием. Само собой, распределительные НО по п. 199.1 НКУ следует начислять также на те активы, которые нельзя точно соотнести с конкретной деятельностью (необлагаемой или облагаемой). Например, аренда офиса, коммунальные платежи по зданию офиса, телефонные переговоры, канцелярские принадлежности и т. д.

Распределительные НО начисляют пропорционально доле использования двойных приобретений в необлагаемых операциях (коэффициент антиЧВ). Именно эти правила ст. 199 НКУ с 01.01.2022 будут применяться в полной мере также в случае поставки собственного льготного металлолома, причем даже в том случае, когда она (эта поставка) имела место только единожды.

Порядок действий. Таким образом, при поставке собственного металлолома с 01.01.2022 возможны два варианта развития событий.

1. Если имела место одна-единственная льготная операция, плательщику придется (детальнее см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2, с. 11):

— рассчитать ЧВ (если не было прошлогоднего) и подать приложение Д6. Расчет осуществляется по итогам отчетного периода, в котором впервые зафиксирована необлагаемая операция. Причем необлагаемая операция возникает на дату первого события (отгрузка или оплата);

— начислить распределительные НО на приобретения двойного назначения в периоде осуществления льготной поставки. По общему правилу датой возникновения НО будет дата начала двойного использования;

— провести их перерасчет в конце года.

2. Если, кроме поставки собственного металлолома, уже были (и есть) прочие необлагаемые операции, — используем уже имеющийся ЧВ. А в ходе годового перерасчета в долю необлагаемых операций следует включить и поставку металлолома (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2).

В отношении металлолома, который образовался до 01.01.2022 и лежит на предприятии на начало этого года, говорить о необлагаемой поставке и распределительных НО по п. 199.1 НКУ, считаем, рано. Необлагаемая поставка и необходимость в распределении входящего НК понадобится только тогда, когда предприятие реализует (сдаст металлом).

Реализация металлолома

Бухучет. Доход от сдачи металлолома показывают на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Стоимость проданного металлолома, по которой он отражены в учете, списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Льготная НН. Для целей НДС-учета при реализации отходов лома черных и цветных металлов по Перечню № 15 плательщику придется оформлять отдельную НН (п. 17 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307, письмо ГНСУ от 05.10.2021 № 3707/ІПК/99-00-21-03-02-06). В левом верхнем углу такой НН делается отметка «Без ПДВ» в графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування». Более подробно см. «Налоги & бухучет», 2021, № 66, с. 13.

И еще один важный момент.

Как поясняют налоговики, в случае осуществления плательщиком поставки льготного товара по цене ниже минбазы составляют только одну НН на льготную поставку — исходя из фактической цены продажи (см. 101.16 БЗ).

Распределительные и компенсирующие НН. В зависимости от ситуации (вариантов образования металлолома) необходимо составить сводные компенсирующие (по п. 198.5 НКУ) и/или сводные распределительные (по п. 199 НКУ) НН.

Такие НН составляют не позднее последнего дня соответствующего отчетного периода. Предельный срок их регистрации — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором она составлена (п. 201.10 НКУ). Пример распределительной НН см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2, с. 8.

Декларация по НДС. В ней льготную поставку металлолома отражают в стр. 5 и 5.1 и заносят в отдельную строку таблицы 2 приложения Д5 к декларации по НДС. В графе 2 указывают наименование льготы согласно Справочнику льгот, в графе 3 — код льготы, в графе 4 — сумму НДС, не уплаченную в бюджет в связи с льготой (т. е. сумму льготы).

Согласно консультации от налоговиков в таблице 2 приложение Д5 при реализации «самообразованного» металлома заполняют только графы 1 — 5. А графы 6 — 9 не подлежат заполнению (101.24 БЗ). Расчет льготы можно посмотреть в «Налоги & бухучет», 2021, № 66, с. 17, другие подробности заполнения Д5 см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 64, с. 5.

Как мы уже упоминали выше, при наличии распределения по п. 199 НКУ необходим расчет ЧВ в приложении Д6 (если это январь или первый период льготной поставки).

Суммы распределительных НО отчетного периода отражаем в строках 4.1, 4.2 и 4.3 декларации за отчетный период (в зависимости от ставки НДС — 20 %, 14 % или 7 %). При этом в таблице 1.1 приложения Д1 расшифровываем только данные тех сводных НН с распределительными НО, которые не зарегистрированы в ЕРНН на момент подачи декларации. Более детально см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2.

Покажем на примере отражение в учете операции по сдачи металлолома.

Пример. У плательщика НДС, который осуществляет исключительно облагаемые НДС операции, в январе 2022 года образовался в процессе производства металлолом. Условная стоимость металлических заготовок, из которых образовались льготные отходы, — 120000 грн (в том числе НДС — 20 %). В этом же месяце плательщик сдал весь металлолом специализированной организации. При этом были понесены расходы на доставку металлолома. Также в январе 2022 года была начислена (первое событие — получен акт) арендная плата за производственное помещение. Прочие расходы двойного назначения в данном примере не рассматриваем. Примем условно, что общий объем поставок за январь 2022 года — 100000 грн, в том числе объем реализации металлолома 8000 грн. АнтиЧВ получился 8 % (8000 грн х 100 % / 100000 грн).

В бухгалтерском учете отражаем операции так, как показано в таблице.

Бухучет движения металлолома на предприятии