Экспорт товаров и НДС

Нулевая ставка

Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются отдельным объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ). При этом

А что если вывозится льготный товар, поставки которого внутри Украины освобождаются от налогообложения (льготируются по ст. 197 НКУ)? Сохраняется ли НДС-льгота и при экспорте?

Нет, при экспорте НДС-льгота не работает. Поскольку п. 195.2 НКУ установлено, что если операции по поставке товаров освобождены от обложения НДС на таможенной территории Украины в соответствии с положениями разд. V НКУ, то к операциям по их экспорту применяется нулевая ставка НДС. Поэтому на экспортную поставку льгота не распространяется, а экспорт таких товаров в общем порядке облагается НДС по ставке 0 %. Хотя сравните: при импорте льготных товаров (освобожденных от НДС по п. 197.1 НКУ) НДС-льгота сохраняется (п. 197.4 НКУ).

Впрочем, учтите, что освобождается от обложения НДС (льготируется):

— экспорт отходов и лома черных и цветных металлов из Перечней, утвержденных постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов, товарной позиции 4707 УКТ ВЭД) (временная НДС-льгота до 01.01.2027, п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ);

— реэкспорт, кроме операций по вывозу в соответствии с п. 3 (относительно товаров в виде продуктов их переработки) и 5 ч. I ст. 86 ТКУ — которые облагаются по нулевой ставке (п. 206.5 НКУ)

На это обращают внимание и налоговики (БЗ 101.09).

Распределять ли НДС? Обычный экспорт (облагаемый по ставке 0 %) не повлечет за собой НДС-распределения (по ст. 199 НКУ). Ведь необходимость в распределении входного НДС (по покупкам двойного назначения) возникает, если плательщик одновременно ведет двойную деятельность и осуществляет операции и облагаемые, и необлагаемые НДС. А экспорт — это облагаемая операция (облагаемая деятельность) — только по нулевой ставке НДС.

По этой же причине (поскольку экспорт — облагаемая деятельность, пусть и по ставке 0 %) не придется компенсировать сумму входного НДС и начислять компенсирующие налоговые обязательства (НО) по п. 198.5 НКУ.

Другое дело, если экспорт льготный: к примеру, экспорт лома черных и цветных металлов или макулатуры (НДС-льгота по п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Тогда от НДС-распределения по ст. 199 НКУ и компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ не уйти (письмо ГНСУ от 29.09.2021 № 3615/ІПК/99-00-21-03-02-06). Подробнее о распределении НДС см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2 и «Поставка льготного металлолома теперь с НДС-распределением» // «Налоги & бухучет», 2022, № 5.

Бюджетное возмещение. Экспортеры (как и любые субъекты хозяйствования, декларирующие отрицательное значение) могут заявлять возникший минус к бюджетному возмещению (БВ). Но только при условии, что суммы входного НДС фактически оплачены (в отчетном и/или предыдущих налоговых периодах) поставщикам товаров/услуг или в бюджет (при импорте) (п. 200.4 НКУ). При этом под «оплаченным» налоговики традиционно понимают НДС, уплаченный поставщикам или в бюджет исключительно денежными средствами. Причем для заявления БВ достаточно придерживаться общих правил — каких-то специальных (особых) БВ-условий для экспортеров нет. Подробнее о бюджетном возмещении см. «Бюджетное возмещение по НДС после Закона № 2260» // «Налоги & бухучет», 2022, № 40.

База обложения

Для экспорта база обложения определена отдельным п. 189.17 НКУ. Им установлено, что для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины базой обложения является договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в таможенной декларации (ТД), оформленной в соответствии с требованиями ТКУ (БЗ 101.07).

То есть базой обложения при экспорте является договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в графе 42 «Ціна товару» экспортной ТД (вопрос 4 информационного письма ГНСУ от 24.06.2020 № 13). При этом

то есть по курсу НБУ на день подачи ТД, отраженному в графе 23 «Курс валюти» ТД (см. Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденный приказом Минфина от 30.05.2012 № 651; вопрос 4 информационного письма ГНСУ от 24.06.2020 № 13).

Учтите, именно такую пересчитанную в гривни базу обложения указывают:

— в ценовой графе 7 экспортной налоговой накладной (НН) и

— в экспортной строке 2.1 декларации по НДС (о чем подробнее скажем позже).

Бесплатный экспорт. При бесплатном экспорте (экспорте рекламных образцов) в гр. 42 ТД все равно будет стоять какая-то оценочная стоимость. Поэтому, хотя экспорт и бесплатный, такую стоимость из гр. 42 ТД (базу НДС) нужно указать при составлении экспортной НН (в гр. 7) и в стр. 2.1 декларации по НДС. Впрочем, учтите, что вывоз товаров стоимостью до 150 евро вообще не является объектом обложения (п.п. 196.1.16 НКУ). Поэтому экспортную НН в таком случае не составляют. Хотя налоговики говорят о необходимости отражения такой операции в безНДСной стр. 5 декларации и таблице 1 приложения Д5 (БЗ 101.24).

Дешевый экспорт. Также имейте ввиду, что при дешевом экспорте минбазные НО начислять не нужно. При экспорте правило минбазы не работает, поскольку п. 189.17 НКУ установлена своя база обложения НДС (ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, письмо ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Подробнее об этом см. статью «Экспорт и база НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 84, а о бесплатном экспорте — статью «Безвозмездный экспорт товаров: валютный надзор, НДС, бухучет, прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 55.

Дата возникновения налоговых обязательств

Когда при экспортных поставках начислять налоговые обязательства (НО) по ставке 0 % и составлять налоговую накладную (НН)?

В таком случае учтите, что:

— при экспорте правило «первого события» не работает. Поэтому предварительная оплата стоимости товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины (поступление валютной выручки), не повлечет за собой возникновения НО у экспортера (т. е. никак не повлияет у экспортера на НДС-учет) (п. 187.11 НКУ),

— дата возникновения НО по НДС при экспорте не связана и может не совпадать с датой возникновения дохода в бухучете, а

— НО при экспорте по ставке 0 % возникают на дату оформления экспортной ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины и оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

Учтите: хотя в п. 187.1 НКУ говорится, что НО у экспортера возникают на дату оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, налоговики давно стоят на том, что

т. е. даже если даты оформления ТД и фактического вывоза не совпадают и приходятся на разные периоды. Причем налоговиков в этом вопросе (письма ГФСУ от 05.04.2019 № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГНСУ от 20.08.2021 № 3112/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 03.09.2020 № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06) поддержал Минфин (письмо от 21.03.2019 № 11310-09-63/7948, подробнее см. «Ноль при экспорте — по дате ТД» // «Налоги & бухучет», 2019, № 30).

Поэтому при начислении НО по ставке 0 % при экспорте нужно ориентироваться не на дату фактического вывоза товаров за пределы Украины, а на дату оформления ТД. То есть на дату завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции. Такую дату завершения таможенного оформления, в свою очередь, определяют (ч. 5 ст. 255 ТКУ, п. 16 Положения № 450*):

— по факту заверения должностным лицом таможенного органа электронной цифровой подписью (ЭЦП) электронной ТД после преобразования ее в визуальную форму — при электронном декларировании или

— по факту проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах бумажной ТД оттиска личной номерной печати — при оформлении таможенной декларации на бумажном носителе

* Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 № 450.

Именно на такую дату завершения таможенного оформления ТД считается оформленной. Поэтому на такую дату при экспорте и возникают НО по ставке 0 % (БЗ 101.06).

Таким образом,

Экспортная налоговая накладная

На дату возникновения НО (оформления ТД) составляют экспортную налоговую накладную (НН). Повторим: даже если даты оформления ТД и фактического вывоза не совпадают и приходятся на разные периоды (письма ГНСУ от 20.08.2021 № 3112/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 29.11.2021 № 4540/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 03.09.2020 № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06).

При этом в экспортной НН указывают (пп. 8, 12 Порядка № 1307*; БЗ 101.16):

— в верхней левой части — тип причины «07» и проставляют отметку «Х» (так как такая накладная не выдается покупателю);

— в заглавной части в реквизитах продавца — свои данные;

— в реквизитах покупателя: в поле «Отримувач (покупець)» — наименование нерезидента (можно без перевода, на иностранном языке, БЗ 101.16) и через запятую страну нерезидента, а также условный ИНН «300000000000». А вот поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» и «код» в данных покупателя не заполняют;

— графы 2 — 6 заполняют в общем порядке;

— в «ценовой» графе 7 — стоимость из гр. 42 экспортной ТД, пересчитанную по курсу НБУ из гр. 23 ТД (а если экспортируем несколько позиций и в гр. 42 ТД окажется стоимость всей партии, то в экспортной НН распишем их попозиционно);

— в графе 8** — код ставки НДС «901»;

— в графе 10 — объем поставки (базу обложения);

— графы 9**, 11 не заполняют.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

** При льготном экспорте (реэкспорте) в графе 8 указывают код ставки НДС — «903», в графе 9 — код НДС-льготы согласно Справочнику льгот, а в верхней левой части НН (вместе с отметкой «Х» и типом причины «07») также проставляют отметку «Без ПДВ» (БЗ 101.16).

Пример заполнения экспортной НН см. в статье «НН при экспортных поставках» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).

Грозит ли блокировка? Напомним, что не блокируют НН, которые соответствуют хотя бы одному из четырех критериев безусловной регистрации (определенных п. 3 Порядка остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165). Поэтому иммунитет от блокировки, в частности, имеют НН, которые не выдаются покупателю и/или составленные на льготные операции — освобожденные от НДС (п.п. 1 п. 3 Порядка № 1165).

Поскольку экспортная НН с типом причины «07» не выдается покупателю, она отвечает пропускным критериям (т. е. соответствует признакам безусловной регистрации). Поэтому блокировать НН на экспорт не должны.

Штрафы за нерегистрацию НН. А вот штрафы за нарушение сроков регистрации (даже для НН со ставкой 0 %) ст. 120¹ НКУ установлены. Поэтому для экспортных НН с нулевой ставкой НДС предусмотрен штраф:

— за несвоевременную регистрацию — в размере 2 % объема поставки, но не более 1020 грн (п.п. 120¹.1 НКУ);

— за нерегистрацию — в размере 5 % объема поставки, но не более 3400 грн (п.п. 120¹.2 НКУ).

А это означает, что если во время военного положения плательщик имеет возможность выполнить налоговые обязанности (в частности, по регистрации НН), однако НН не зарегистрировал, то от штрафов за несвоевременную регистрацию НН освобождений нет.

А вот в случае отсутствия такой возможности невозможность выполнения налоговых обязанностей нужно подтвердить. Напомним, что в общем случае это следовало сделать не позднее 30 сентября 2022 года или нужно сделать не позднее 60 календарных дней с первого дня месяца, следующего за месяцем восстановления таких возможностей. Подробнее об этом см. «Подтверждение невозможности — появился Порядок от Минфина!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 65 и «Подтверждение невозможности — разбираемся с деталями» // «Налоги & бухучет», 2022, № 67. А о штрафах — «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: напоминаем правила» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57.

Экспорт в декларации

Для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины предназначена строка 2 декларации по НДС. При этом согласно п.п. 3 п. 3 разд. V Порядка № 21*:

— обычный экспорт (облагаемый по ставке 0 %) отражают в стр. 2.1 декларации, а

— льготный экспорт — в стр. 2.2 декларации.

Важно! Объемы экспортных поставок отражают в декларации того отчетного периода, в котором оформлена ТД (письмо ГНСУ от 16.09.2020 № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 № 21.

Минбазные НО, как отмечалось, при дешевом экспорте не начисляются.

Ну и учтите: ни льготный экспорт, ни обычный в приложении Д5 к декларации по НДС показывать не нужно. Поскольку сумму льгот по НДС рассчитывают в таблице 2 приложения Д5 только по льготным поставкам, осуществленным на территории Украины и отраженным в льготной стр. 5.1 декларации. Причем о том, что по операциям с пониженными ставками НДС (0, 7, 14 %) сумму налоговых льгот по НДС не определяют и в приложении Д5 их не показывают, говорили и налоговики (письмо ГНСУ от 31.01.2020 № 1617/7/99-00-07-03-02-07).