Експорт товарів і ПДВ

Нульова ставка

Операції з вивезення товарів за межі митної території України є окремим об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). При цьому

А що коли вивозиться пільговий товар, постачання якого всередині України звільняються від оподаткування (пільгуються за ст. 197 ПКУ)? Чи зберігається ПДВ-пільга і при експорті?

Ні, при експорті ПДВ-пільга не працює. Оскільки п. 195.2 ПКУ встановлено, що якщо операції з постачання товарів звільнені від оподаткування ПДВ на митній території України відповідно до положень розд. V ПКУ, то до операцій з їх експорту застосовується нульова ставка ПДВ. Тому на експортне постачання пільга не поширюється, а експорт таких товарів у загальному порядку оподатковується ПДВ за ставкою 0 %. Хоча порівняйте: при імпорті пільгових товарів (звільнених від ПДВ за п. 197.1 ПКУ) ПДВ-пільга зберігається (п. 197.4 ПКУ).

Утім, врахуйте, що звільняється від оподаткування ПДВ (пільгується):

— експорт відходів і брухту чорних і кольорових металів з Переліків, затверджених постановою КМУ від 12.01.2011 № 15, а також паперу та картону для утилізації (макулатури й відходів, товарної позиції 4707 УКТ ЗЕД) (тимчасова ПДВ-пільга до 01.01.2027, п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);

— реекспорт, окрім операцій з вивезення відповідно до п. 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) і 5 ч. I ст. 86 МКУ — які оподатковуються за нульовою ставкою (п. 206.5 ПКУ).

На це звертають увагу і податківці (БЗ 101.09).

Чи розподіляти ПДВ? Звичайний експорт (який оподатковується за ставкою 0 %) не спричинить ПДВ-розподілу (за ст. 199 ПКУ). Адже необхідність у розподілі вхідного ПДВ (за покупками подвійного призначення) виникає, якщо платник одночасно веде подвійну діяльність і здійснює операції й оподатковувані, і неоподатковувані ПДВ. А експорт — це оподатковувана операція (оподатковувана діяльність) — тільки за нульовою ставкою ПДВ.

Із цієї ж причини (оскільки експорт — оподатковувана діяльність, нехай і за ставкою 0 %) не доведеться компенсувати суму вхідного ПДВ і нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) за п. 198.5 ПКУ.

Інша річ, якщо експорт пільговий: наприклад, експорт брухту чорних і кольорових металів або макулатури (ПДВ-пільга за п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тоді ПДВ-розподілу за ст. 199 ПКУ і компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ не уникнути (лист ДПСУ від 29.09.2021 № 3615/ІПК/99-00-21-03-02-06). Детальніше про розподіл ПДВ див. «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2 і «Постачання пільгового металобрухту тепер із ПДВ-розподілом» // «Податки & бухоблік», 2022, № 5.

Бюджетне відшкодування. Експортери (як і будь-які суб’єкти господарювання, що декларують від’ємне значення) можуть заявляти мінус, що виник, до бюджетного відшкодування (БВ). Але тільки за умови, що суми вхідного ПДВ фактично сплачені (у звітному та/або попередніх податкових періодах) постачальникам товарів/послуг або до бюджету (при імпорті) (п. 200.4 ПКУ). При цьому під «сплаченим» податківці традиційно розуміють ПДВ, сплачений постачальникам або до бюджету виключно грошовими коштами. Причому для заявлення БВ достатньо дотримуватися загальних правил — якихось спеціальних (особливих) БВ-умов для експортерів немає. Детальніше про бюджетне відшкодування див. «Бюджетне відшкодування ПДВ після Закону № 2260» // «Податки & бухоблік», 2022, № 40.

База оподаткування

Для експорту база оподаткування визначена окремим п. 189.17 ПКУ. Ним установлено, що для операцій з вивезення товарів за межі митної території України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в митній декларації (МД), оформленій відповідно до вимог МКУ (БЗ 101.07).

Тобто базою оподаткування при експорті є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в графі 42 «Ціна товару» експортної МД (питання 4 інформаційного листа ДПСУ від 24.06.2020 № 13). При цьому

тобто за курсом НБУ на день подання МД, відображеним у графі 23 «Курс валюти» МД (див. Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 651; питання 4 інформаційного листа ДПСУ від 24.06.2020 № 13).

Врахуйте, саме таку перераховану в гривні базу оподаткування зазначають:

— у ціновій графі 7 експортної податкової накладної (ПН) та

— в експортному рядку 2.1 декларації з ПДВ (про що детальніше скажемо пізніше).

Безоплатний експорт. При безоплатному експорті (експорті рекламних зразків) у гр. 42 МД усе одно стоятиме якась оціночна вартість. Тому, хоча експорт і безоплатний, таку вартість з гр. 42 МД (базу ПДВ) треба зазначити при складанні експортної ПН (у гр. 7) і в ряд. 2.1 декларації з ПДВ. Утім, врахуйте, що вивезення товарів вартістю до 150 євро взагалі не є об’єктом оподаткування (п.п. 196.1.16 ПКУ). Тому експортну ПН у такому разі не складають. Хоча податківці говорять про необхідність відображення такої операції ву безПДВшному ряд. 5 декларації і таблиці 1 додатка Д5 (БЗ 101.24).

Дешевий експорт. Також майте на увазі, що при дешевому експорті мінбазні ПЗ нараховувати не треба. При експорті правило мінбази не працює, оскільки п. 189.17 ПКУ встановлена своя база оподаткування ПДВ (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, лист ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Детальніше про це див. статтю «Експорт і база ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 84, а про безоплатний експорт — статтю «Безоплатний експорт товарів: валютний нагляд, ПДВ, бухоблік, прибуток» // «Податки & бухоблік», 2022, № 55.

Дата виникнення податкових зобов’язань

Коли при експортних постачаннях нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) за ставкою 0 % і складати податкову накладну (ПН)?

У такому разі врахуйте, що:

— при експорті правило «першої події» не працює. Тому попередня оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України (надходження валютної виручки), не призведе до виникнення ПЗ в експортера (тобто ніяк не вплине в експортера на ПДВ-облік) (п. 187.11 ПКУ)

— дата виникнення ПЗ з ПДВ при експорті не пов’язана і може не збігатися з датою виникнення доходу в бухобліку, а

— ПЗ при експорті за ставкою 0 % виникають на дату оформлення експортної МД, що підтверджує факт перетину митного кордону України й оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

Врахуйте: хоча в п. 187.1 ПКУ говориться, що ПЗ в експортера виникають на дату оформлення МД, що підтверджує факт перетину митного кордону України, податківці давно наполягають на тому, що

тобто навіть якщо дати оформлення МД і фактичного вивезення не збігаються і припадають на різні періоди. Причому податківців у цьому питанні (листи ДФСУ від 05.04.2019 № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ДПСУ від 20.08.2021 № 3112/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 03.09.2020 № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06) підтримав Мінфін (лист від 21.03.2019 № 11310-09-63/7948, детальніше див. «Нуль при експорті — за датою МД» // «Податки & бухоблік», 2019, № 30).

Тому при нарахуванні ПЗ за ставкою 0 % при експорті треба орієнтуватися не на дату фактичного вивезення товарів за межі України, а на дату оформлення МД. Тобто на дату завершення процедури митного оформлення експортної операції. Таку дату завершення митного оформлення, у свою чергу, визначають (ч. 5 ст. 255 МКУ, п. 16 Положення № 450*):

— за фактом посвідчення посадовою особою митного органу електронним цифровим підписом (ЕЦП) електронної МД після перетворення її у візуальну форму — при електронному декларуванні або

— за фактом проставляння посадовою особою митного органу на всіх аркушах паперової МД відбитка особистої номерної печатки — при оформленні митної декларації на паперовому носії.

* Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 № 450.

Саме на таку дату завершення митного оформлення МД вважається оформленою. Тому на таку дату при експорті й виникають ПЗ за ставкою 0 % (БЗ 101.06 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques).

Таким чином,

Експортна податкова накладна

На дату виникнення ПЗ (оформлення МД) складають експортну податкову накладну (ПН). Повторимо: навіть якщо дати оформлення МД і фактичного вивезення не збігаються і припадають на різні періоди (листи ДПСУ від 20.08.2021 № 3112/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 29.11.2021 № 4540/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 03.09.2020 № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06).

При цьому в експортній ПН зазначають (пп. 8, 12 Порядку № 1307*; БЗ 101.16):

— у верхній лівій частині — тип причини «07» і проставляють відмітку «Х» (оскільки така накладна не видається покупцеві);

— у заголовній частині в реквізитах продавця — свої дані;

— у реквізитах покупця: в полі «Отримувач (покупець)» — найменування нерезидента (можна без перекладу, іноземною мовою, БЗ 101.16) і через кому країну нерезидента, а також умовний ІПН «300000000000». А ось поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» у даних покупця не заповнюють;

— графи 2 — 6 заповнюють у загальному порядку;

— у «ціновій» графі 7 — вартість з гр. 42 експортної МД, перераховану за курсом НБУ з гр. 23 МД (а якщо експортуємо декілька позицій і в гр. 42 МД опиниться вартість усієї партії, то в експортній ПН розпишемо їх за позиціями);

— у графі 8** — код ставки ПДВ «901»;

— у графі 10 — обсяг постачання (базу оподаткування);

— графи 9**, 11 не заповнюють.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

** При пільговому експорті (реекспорті) у графі 8 зазначають код ставки ПДВ — «903», у графі 9 — код ПДВ-пільги згідно з Довідником пільг, а у верхній лівій частині ПН (разом з відміткою «Х» і типом причини «07») також проставляють відмітку «Без ПДВ» (БЗ 101.16).

Приклад заповнення експортної ПН див. у статті «ПН при експортних постачаннях» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48 (ср. ).

Чи загрожує блокування? Нагадаємо, що не блокують ПН, які відповідають хоча б одному з чотирьох критеріїв безумовної реєстрації (визначених п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165). Тому імунітет від блокування, зокрема, мають ПН, які не видаються покупцеві та/або складені на пільгові операції — звільнені від ПДВ (п.п. 1 п. 3 Порядку № 1165).

Оскільки експортна ПН з типом причини «07» не видається покупцеві, вона відповідає пропускним критеріям (тобто відповідає ознакам безумовної реєстрації). Тому блокувати ПН на експорт не повинні.

Штрафи за нереєстрацію ПН. А ось штрафи за порушення строків реєстрації (навіть для ПН зі ставкою 0 %) ст. 120¹ ПКУ встановлені. Тому для експортних ПН з нульовою ставкою ПДВ передбачено штраф:

— за несвоєчасну реєстрацію — у розмірі 2 % обсягу постачання, але не більше 1020 грн (п.п. 120¹.1 ПКУ);

— за нереєстрацію — у розмірі 5 % обсягу постачання, але не більше 3400 грн (п.п. 120¹.2 ПКУ).

А це означає, що якщо під час воєнного стану платник має можливість виконати податкові обов’язки (зокрема щодо реєстрації ПН), проте ПН не зареєстрував, то від штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН звільнень немає.

А ось у разі відсутності такої можливості неможливість виконання податкових обов’язків треба підтвердити. Нагадаємо, що в загальному випадку це слід було зробити не пізніше за 30 вересня 2022 року або треба зробити не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, що настає за місяця відновлення таких можливостей. Детальніше про це див. «Підтвердження неможливості — з’явився Порядок від Мінфіну!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 65 і «Підтвердження неможливості — розбираємося з деталями» // «Податки & бухоблік», 2022, № 67. А про штрафи — «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: нагадуємо правила» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57.

Експорт у декларації

Для операцій з вивезення товарів за межі митної території України призначений рядок 2 декларації з ПДВ. При цьому згідно з п.п. 3 п. 3 розд. V Порядку № 21*:

— звичайний експорт (який оподатковується за ставкою 0 %) відображають у ряд. 2.1 декларації, а

— пільговий експорт — у ряд. 2.2 декларації.

Важливо! Обсяги експортних постачань відображають у декларації того звітного періоду, у якому оформлена МД (лист ДПСУ від 16.09.2020 № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21.

Мінбазні ПЗ, як зазначалося, при дешевому експорті не нараховуються.

Ну і врахуйте: ні пільговий експорт, ні звичайний у додатку Д5 до декларації з ПДВ показувати не треба. Оскільки суму пільг з ПДВ розраховують у таблиці 2 додатка Д5 тільки за пільговими постачаннями, здійснених на території України і відображених у пільговому ряд. 5.1 декларації. Причому про те, що за операціями зі зниженими ставками ПДВ (0, 7, 14 %) суму податкових пільг з ПДВ не визначають і в додатку Д5 їх не показують, говорили й податківці (лист ДПСУ від 31.01.2020 № 1617/7/99-00-07-03-02-07).