Возврат товаров в ВЭД

Возврат товара от нерезидента

Пошлина. Товары, ранее вывезенные в режиме экспорта, которые возвращаются предприятию-экспортеру в связи с невыполнением (неподобающим выполнением) условий ВЭД-договора или по другим обстоятельствам, которые препятствуют его выполнению, обычно помещают в таможенный режим реимпорта (п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ).

Реимпортируемые товары освобождены от уплаты ввозной пошлины (п. 1 ч. 1 ст. 283 ТКУ). Кроме того, в случае возврата товаров в режиме реимпорта суммы вывозной пошлины, уплаченные при их экспорте, возвращают предприятию (ст. 81 ТКУ).

НДС. По общему правилу п. 206.3 НКУ операции по ввозу товаров в таможенном режиме реимпорта освобождены от обложения НДС. Исключение:

(см. БЗ 101.10). Причем для таких операций возврата товаров работают обычные импортные НДС-правила:

— датой возникновения налоговых обязательств (НО) является дата подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). Базу налогообложения определяем путем перерасчета иностранной валюты в гривне по курсу НБУ на дату подачи ТД (п. 190.1 и п. 39¹.1 НКУ). В декларации по НДС реимпортные НО не отражаем;

— право на импортный налоговый кредит (НК) возникает на дату уплаты импортных НДС-обязательств (абзац четвертый п. 198.2 НКУ). Такой НК отражаем на основании должным образом оформленной ТД (п. 201.12 НКУ) в строке 11.1, 11.2 или 11.3 (в зависимости от ставки налога) НДС-декларации.

О том, что НДС-плательщики имеют право на возвратно-реимпортный НК, говорят в своих разъяснениях и налоговики (см. письма ГФСУ от 20.04.2018 № 1731/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.24).

Дальнейшая судьба ввозного НК зависит от того, как НДС-плательщик планирует использовать ввезенные товары. По мнению фискалов, в случае, если реимпортируемые товары предназначаются для их использования или начинают использоваться в нехозяйственной деятельности, плательщику придется начислить компенсирующие НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (см. БЗ 101.24).

Хотя, на наш взгляд, сформированный при реимпорте НК под действие п. 198.5 НКУ вообще подпадать не должен. Ведь эта норма требует компенсировать НК, сформированный при приобретении/изготовлении товаров/услуг/необоротных активов. А при реимпорте происходит возврат. Поэтому если реимпортируемые товары будут использованы в нехозяйственных операциях (например, будут списаны из-за непригодности или порчи), тогда следует компенсировать НК, сформированный при их приобретении/изготовлении, а не НК, отраженный при реимпорте (см. статью «Возврат брака от нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2021, № 19). А как оформить связанное с войной списание активов и его последствия отразить в учете, читайте в статье «Ликвидация уничтоженных активов в условиях войны» // «Налоги & бухучет», 2022, № 22.

Если же ввезенные в режиме реимпорта товары в дальнейшем будут использованы в НДС-облагаемых операциях (в том числе в случае их экспорта), компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляем, а НК и НО определяем в общеустановленном порядке (см. письмо ГФСУ от 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Что касается необходимости составления расчета корректировки (РК) к экспортной НН при ситуации возврата ранее вывезенных за пределы таможенной территории Украины товаров, считаем, никаких оснований для этого нет. Ведь операция по вывозу товаров является для целей НДС-учета отдельным объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ). Датой возникновения НО в случае экспорта товаров является дата оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А по нормам п.п. 195.1.1 НКУ товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.

На дату оформления экспортной ТД возникает обязанность составить и зарегистрировать НН с типом причины «07» (п. 201.1 НКУ, п. 5 Порядка № 1307*). Подробнее — см. статью «НН при экспортных поставках» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Тот факт, что нерезидент впоследствии вернул товар, не отменяет операцию по его вывозу. Экспорт состоялся и экспортная НН с нулевыми НДС-обязательствами должна быть составлена и зарегистрирована в ЕРНН. Ведь ее основание — ТД, которая, собственно, и удостоверяет вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. А последующий ввоз возвращенных нерезидентом товаров на таможенную территорию Украины — это уже другой НДС-объект (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Да и по ст. 192 НКУ формально оснований составлять РК к экспортной НН нет. Поскольку п. 192.1 НКУ говорит об операциях по поставке товаров (а не о вывозе товаров).

Другое дело, если таможенный орган признал ТД недействительной. Тогда товары считаются не выпущенными в заявленный таможенный режим. Соответственно экспортная НН теряет почву, на базе которой она была составлена. Да и другого способа аннулировать такую НН, чем составить к ней РК по п. 192.1 НКУ, просто нет. Подробности см. в статье «Экспорт не состоялся: каковы налоговые последствия?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 35. Но это не наш случай.

Бухучет. При отгрузке товаров на экспорт предприятие отражает экспортный доход с учетом курса НБУ на дату признания дохода: Дт 362 «Расчеты с иностранными покупателями» — Кт 702 «Доход от реализации товаров» (п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход», п. 5 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Подробно см. статью «Реализация товаров» // «Налоги & бухучет», 2021, № 83-84.

После возврата товаров нерезидентом признанный во время экспорта доход корректируем записью: Дт 704 «Вычеты из дохода» — Кт 362. А себестоимость реализованных товаров восстанавливаем записью методом «красное сторно» по дебету субсчета 901 «Себестоимость реализованных товаров» и кредиту субсчета 281 «Товары на складе».

Если первым событием по экспортной операции была отгрузка товаров (то есть в учете отражена монетарная задолженность), то

(пп. 7, 8 НП(С)БУ 21). Положительные курсовые разницы показываем на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а отрицательные — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы». Ведь монетарная задолженность нерезидента (в размере стоимости возвращенного товара) трансформируется в немонетарную статью (оплачивать ее деньгами нерезидент не будет). Суммовую разницу, которая возникает по задолженности, отражаем по Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (при возникновении дохода) или Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (при возникновении расходов).

Заметьте! К стоимости возвращенных товаров курсовые (грусти) разницы не имеют никакого отношения.

Налог на прибыль. Никаких корректировок на налоговые разницы в случае реимпорта НКУ не предусматривает. Увеличивающая 30 % разница по п.п. 140.5.4 НКУ по приобретениям у особых (так называемых оффшорных) нерезидентов здесь не работает. Ведь никакого приобретения здесь не было в принципе. Подробности см. в статье «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13. Потому в этом случае руководствуемся исключительно правилами бухучета.

Однако во время отгрузки товаров на экспорт у высокодоходников и малодоходников-добровольцев могла возникнуть увеличивающая реализационно-нерезидентская разница по п.п. 140.5.5¹ НКУ — на сумму 30 % стоимости товаров, реализованных в пользу нерезидентов. Правда, ее применяем к операциям с особыми нерезидентами:

— из низконалоговых стран — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением Кабмина от 27.12.2017 № 1045, а также

— с особой организационно-правовой формой — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением Кабмина от 04.07.2017 № 480.

Подробно об этой 30 % реализационно-нерезидентской разнице читайте в статье «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45 (ср. ).

Считаем — да! Ведь фактически реализация товаров была отменена — нерезидент их вернул. Поэтому заполняем со знаком «-» строку 3.1.7 или 3.1.7.1 приложения РІ к прибыльной декларации. Не лишним будет в таком случае подать вместе с соответствующей прибыльной декларацией объяснение по п. 46.4 НКУ.

Это же касается и увеличивающей корректировки на размер разницы между стоимостью, определенной исходя из уровня цены по принципу «вытянутой руки», и стоимостью реализации товаров (строка 3.1.7.2 приложения РІ).

Таблица 1. Возврат товара от нерезидента в режиме реимпорта

Возврат товаров нерезиденту

Пошлина. Для возврата нерезиденту ввезенных ранее товаров можно использовать таможенный режим реэкспорта (п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ). Товары, помещенные в таможенный режим реэкспорта, освобождены от уплаты вывозной пошлины (п. 2 ч. 1 ст. 283 ТКУ). Кроме того, в случае вывоза ранее импортированных товаров в таможенном режиме реэкспорта на основании п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, возвращают и суммы ввозной пошлины, уплаченные при ввозе товаров, которые возвращаются (ст. 89 ТКУ).

НДС. При помещении товаров в таможенный режим реэкспорта НДС взимают в соответствии с требованиями НКУ (ст. 89 ТКУ). А по нормам п. 206.5 и п.п. «б» п.п. 195.1.1 НКУ операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме реэкспорта, если товары помещены в такой режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, облагают НДС по ставке 0 % (см. БЗ 101.09). Поэтому

Отражают такие операции в строке 2.1 декларации по НДС (БЗ 101.24).

Заметьте! Поскольку операции по реэкспорту ранее импортированных товаров облагают НДС по нулевой ставке, то корректировать входящий НК по НДС, сформированный при ввозе таких товаров, не нужно. То есть компенсирующие НО по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ не начисляем. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 101.06). Причем это касается и случаев реэкспорта бракованных товаров.

Бухучет. При получении товаров от нерезидента в учете возникает монетарная кредиторская задолженность (Дт 281 — Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»), по которой рассчитывают курсовые разницы по правилам пп. 7 и 8 НП(С)БУ 21 до момента перечисления оплаты или до расторжения ВЭД-договора. Положительную курсовую разницу фиксируем по Кт 714, а отрицательную учитываем по Дт 945.

После принятия решения о возврате товаров задолженность перед поставщиком-нерезидентом преобразуется в немонетарную и курсовые разницы по ней на дату погашения (то есть на дату возврата товаров: Дт 632 — Кт 281) не определяют.

Суммовую разницу, которая возникает по задолженности, отражаем по Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (при возникновении дохода) или Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (при возникновении расходов).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете малодоходников — все по бухправилам. Что касается высокодоходников и малодоходников-добровольцев, то они в случае приобретения товаров у особых нерезидентов, зарегистрированных в низконалоговых странах, или с особой организационно-правовой формой увеличивают финрезультат на 30 % стоимости таких активов (п.п. 140.5.4 НКУ). Причем проводят эту корректировку уже в периоде приобретения активов (оприходования и зачисления на баланс), не ожидая включения их стоимости в состав расходов (см. статью «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13).

Можно ли при возврате товаров таким нерезидентам откорректировать эту увеличивающую нерезидентскую 30 % разницу? На наш взгляд, можно. Для этого следует поставить эту сумму со знаком «-» в строку 3.1.6.1 или 3.1.6.2 приложения РІ к прибыльной декларации. А чтобы у налоговиков не возникало лишних вопросов, рекомендуем воспользоваться п. 46.4 НКУ и приложить к декларации объяснение о происхождении минуса в приложении РІ.

Аналогично действуем и с увеличивающей корректировкой на размер разницы между стоимостью приобретения и стоимостью, определенной исходя из уровня цены по принципу «вытянутой руки» (строка 3.1.6.3 приложения РІ).

Таблица 2. Возврат товара нерезиденту в режиме реэкспорта